第一章 緒論
第三節 案例事實─為何導入 IFRS 在開帳日會有稅法問題？
第三節 案例事實─為何導入 IFRS 在開帳日會有 稅法問題？
第一項 IFRS 簡介、導入時程與導入依據
第一款 為何要導入 IFRS
會計係將與經濟個體有關之經濟事項加以認定、衡量、紀錄，並將其傳遞給 相關人士之過程。財務報表為財務會計資訊處理之最終產品，亦為企業傳遞其財 務資訊予外部使用者之主要方法7。會計人員從事會計處理及編製財務報表必須依 據財務會計準則，向來我國皆是依據會計研究發展基金會所頒布的「財務會計準 則公報」也就是通稱的 ROCGAAP。惟為與國際接軌，自 2013 年起，我國上市櫃 公司在編製財務報表時，不再依據 ROCGAAP 而是改依據由國際會計準則理事會 (IASB)所制定之「國際財務報導準則」也就是 IFRS。我國導入 IFRS 之目的如下8：
「一、有效提高國內會計準則之制定效率及國際形象，並提升我國資本市場之國 際評比。
二、加強國內企業及國際企業間財務報表之比較性，有助於吸引外資投資國內資 本市場。
三、國內企業如欲赴海外發行有價證券，無須依國際會計準則重編財務報告，可 降低相關籌資成本。
7 林蕙真，中級會計學理論與應用，証業出版，2010 年 9 月，頁 2-5。
8 台灣證券交易所網站：http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/aboutIFRS.php，最後瀏覽：
2013/07/17。
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四、全球採用單一會計準則，對於有海外轉投資公司之國內企業，可降低會計帳 務之轉換成本，並提高經營管理效率。」
第二款 導入 IFRS 的時程
9第一目 第一階段
上市上櫃公司、興櫃公司及金管會主管之金融業（不含信用合作社、信用卡公司、
保險經紀人及代理人）：
1.應自 2013 年開始依國際會計準則編製財務報告。
2.自願提前適用：已發行或已向金管會申報發行海外有價證券，或總市值大於新臺 幣 100 億元之公司，於報經金管會核准後，得提前自 2012 年開始依國際會計準則 增加編製合併報表，依規定無須編製合併報表者，則得依國際會計準則增加編製 本身之個體財務報告 (individual financial statements)。
第二目 第二階段
非上市上櫃及興櫃之公開發行公司、信用合作社及信用卡公司：
1.應自 2015 年開始依國際會計準則編製財務報告。
2.得自 2013 年開始提前適用。
9 主要整理自台灣證券交易所網站：http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/aboutIFRS.php，最後瀏 覽：2013/07/17。
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第三目 導入時程對於本論文之意義
本論文在探討的是導入 IFRS 首年「開帳日之保留盈餘調整數」的相關稅法上 可能發生之問題，在 2013 年，上市櫃公司或者非上市櫃公開發行公司選擇題提前 適用者，會發生本問題；在 2014 至 2015 年所有非上市櫃之公開發行公司會陸陸 續續發生本問題，故本論文在往後仍有參考之價值。
導入 IFRS 之時程可參考下圖10
10 此圖來自櫃買中心網站：http://www.otc.org.tw/ch/link/ifrs.php，最後瀏覽：2013/07/17。
2009 2010 2011 2012 2013
ROC GAAP 雙軌並行 IFRS
2013.12.31 首次
IFRS 年度財報日 2012.1.1 轉換日
(IFRS 開 帳 資 產
負債表日)
2013.3.31
IFRS 2013.1.1 IFRS
開始採用日
Pre-disclosure
公司應於 2011 年度、2012 年期
中及年度財務報告附註揭露採
用 IFRS 之計畫及影響等事項。
2014
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第三款 導入 IFRS 之依據
證券交易法第 14 條11：「本法所稱財務報告，指發行人及證券商、證券交易 所依法令規定，應定期編送主管機關之財務報告。前項財務報告之內容、適用範 圍、作業程序、編製及其他應遵行事項之財務報告編製準則，由主管機關定之，
不適用商業會計法第四章、第六章及第七章之規定。」而主管機關(金融監督管理 委員會)依據本條二項編製了證券發行人財務報告編製準則。
又證券發行人財務報告編製準則第 28 條規定：「股票於證券交易所上市或於 證券商營業處所買賣之公開發行股票公司，應自中華民國一百零二年會計年度開 始日起，適用本準則。但得經本會核准，自一百零一年會計年度開始日起依本準 則編製各期合併財務報告。股票未於證券交易所上市或未於證券商營業處所買賣 之公開發行股票公司，應自中華民國一百零四年會計年度開始日起，適用本準則。
但得自願自一百零二年會計年度開始日起，適用本準則。未依前二項規定辦理之 公開發行股票公司，應依本準則中華民國一百年七月七日修正發布，一百零一年 一月一日施行前之規定辦理。」
證券交易法所規範之公司為公開發行公司，故公開發行公司的財務報表該如 何編製，應遵守證交法第 14 條所授權訂定之財務報告編製準則，而依此財務報告 編製準則大抵是遵循 IFRS 之規定(可將此編製準則視為 IFRS 的法典化)。該準則第 28 條有關適用該準則日期的規定，與前述導入 IFRS 之時程遙相呼應。
11 證券交易法第 14 條全部條文暨立法理由請參考附件一。
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第二項 為何要調整期初保留盈餘
第一款 總論
本文所討論的題目是「導入IFRS在開帳日調整保留盈餘所引發之稅務議題」，
故在討論稅法上之問題前，有必要先探知為何財務報表在導入IFRS時需要調整保 留盈餘。
為何要調整期初保留盈餘，一言以蔽之，是因為IFRS與我國原有之ROCGAAP 不一致。由於IFRS與我國之ROCGAAP對於交易之衡量、認列上有許多不一致之地 方，而IFRS1要求企業應追溯適用IFRS之規定(除17項得免追溯及5項強制排除追溯 項目外)，也就是轉換日前所有的交易都須依照IFRS之規定(有少數的例外)，溯及 的衡量、認列，而IFRS與ROCGAAP不一致者直接調整保留盈餘12，而以下是調整 保留盈餘較具體之原因13：
1.認列IFRS規定應認列之所有資產及負債；
2.不認列某些項目為資產或負債，若IFRS不允許認列時；
3. 依先前GAAP認列為某類資產、負債或權益組成部分之項目與依IFRS規定認列 之類別不同者，改按IFRS重分類；及
4.將IFRS適用於衡量所有已認列之資產及負債。
若因此產生差異(資產及負債項目及金額不同時)，企業應將前述差異應於轉換
12 關於追溯調整保留盈餘之原因，廖元志有精闢、精簡之論述：「依據 IFRS1 首次採用國際財務 報導準則第 11 段之規定，企業在遵循所有 IFRS 之規定後，決定出轉換日的資產、負債及權益金 額，與現行一般公認會計原則(ROCGAAP)的資產、負債及權益金額有所差異時，原則上應調整保 留盈餘」。請參考廖元志，IFRS 稅務議題探討(上)，稅務旬刊第 2182 期，頁 10。
13 IFRS 實務導引叢書上冊，財團法人資誠教育基金會出版，2009 年 4 月，頁 15。
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日，將該等調整直接認列於保留盈餘中，亦即調整2012.1.1之期初保留盈餘，此乃 因轉換而造成之調整係由轉換日前之事項及交易所產生。
第二款 各論
以下討論兩則具體案例，皆摘錄自「全面採用國際財務報導準則個案研究計 畫」14以幫助讀者了解調整期初保留盈餘之實際、細節之情形。
第一目 金融資產
首先討論有關金融資產於資產負債表之評價15，我國的 ROCGAAP 與 IFRS 規 定不一致，故同樣一個關於金融資產的交易事實，依據 ROCGAAP 編製的財務報 表所顯示的金額便會與依據 IFRS 編製的財務報表的金額有所出入。
14 「全面採用國際財務報導準則個案研究計畫」係由證券交易所以及櫃買中心委託國立台灣大學 會計系之研究，瀏覽證交所網站：http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/useCase.php，最後瀏覽：
2013/07/17。
15 關於金融資產主要規定於 IFRS9，雖然金管會延後 IFRS9 之施行，然本文僅係以此做為開帳分 錄之示範，故仍予以沿用。
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由以上分錄及分析表可知，同一個金融資產，依ROCGAAP評價，於資產負債 表(導入IFRS後稱為財務狀況表)所表現之金額為10,000,000，但若依IFRS評價，於 資產負債表所表現之金額為4,023,000，兩者之差額為5,977,000，此差額直接調整 保留盈餘，此差額也就是本文欲討論的對象，到底追溯調整的保留盈餘的數額是 否應課徵營所稅(不過本例是調減保留盈餘，故只有可否抵稅而無是否要課所得稅 之問題)。接著，本文稍微分析一下上述之分錄，分錄的借方是「透過損益按公允 價值衡量之金融資產」，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第一點，
「認列IFRS規定應認列之所有資產及負債」；分錄的貸方是「以成本衡量之金融 資產」，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第二點，「不認列(除列) 某些項目為資產或負債，若IFRS不允許認列時」，而借貸方的差額則調整保留盈 餘。
第二目 投資性不動產
接著討論關於投資性不動產之案例，一樣是由於我國ROCGAAP之規定與IFRS 不一致，導致同一筆不動產依ROCGAAP及IFRS評價會得出不同的結果，所以需要 於轉換日作調整分錄。
由以上之分錄可知，同一筆不動產，依 ROCGAAP 評價，在資產負債表所顯 示的淨額為 86,000,000(帳面價值減去累計折舊：
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120,000,000-34,000,000=86,000,000)，而上面分錄中借累計折舊三百四十萬，貸固 定資產一億兩千萬的目的，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第二 點，「不認列(除列)某些項目為資產或負債」；而借投資性不動產 91,528,719 元，
即代表該筆不動產依 IFRS 評價，於資產負債表應表達之金額。借投資性不動產之 目的，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第一點，「認列 IFRS 規定 應認列之所有資產及負債」。借貸之差額 5,528,719 所代表的涵義就是同一筆不動 產依 ROCGAAP 或依 IFRS 評價，於資產負債表上所顯示金額的差異數，該差異數 直接調整保留盈餘，在本例係調增保留盈餘(貸方)，而這個差異數調增保留盈餘 5,528,719 的金額是否要課徵營利事業所得稅，就是本文研究之重點。
第三目 其他可能調增(減)開帳日期初保留盈餘之項目
除了前面提到的金融資產和投資性不動產外，IRFS 以及 ROCGAAP 對於各種 交易(如租賃、退休金)之處理，有許多明顯之差異，因此需要追溯調整保留盈餘，
而調整分錄也大抵跟上述的兩例子類似，根據徐麗珍會計師16之研究，因導入 IFRS 而需調整保留盈餘的項目可匯總如下：
16 徐麗珍，IFRSs 相關稅務議題實務探討，「推動我國採用國際財務報導準則」宣導說明會之會議
16 徐麗珍，IFRSs 相關稅務議題實務探討，「推動我國採用國際財務報導準則」宣導說明會之會議