第四章 未分配盈餘稅之探討(所得稅法第 66 條之 9)
第二節 開帳日調「減」之保留盈餘可否作為未分配盈餘減項，修正草案採否定
第一項 以量能原則第一面向思考
首先，第二章第五節第三項第二款已說明 IFRS 較 ROCGAAP 更能表達納稅人 實質之負擔能力，故納稅人以 IFRS 溯及衡量過去的交易發現應調減期初之保留盈 餘，代表納稅人過去負擔能力被高估，應允許作為未分配盈餘數額之減項，以符 合量能原則的第一個面向。
第二項 以本條立法目的以及比例原則思考
所得稅法第 66 之 9 條的立法目的之一是為了減少公司藉由保留盈餘不發放股 利規避大股東個人所得稅之流弊考量178。在開帳日追溯調「減」保留盈餘之情形，
所代表的是，當吾人以更接近經濟實質之 IFRS 重新衡量公司自開業以來的經營成 果，發現公司其實沒有如此多的未分配盈餘。則公司並不是為了藉由保留盈餘不 發放股利規避大股東個人所得稅，而是實質上沒有這麼多的保留盈餘可以分配，
對這些實際上不存在的、高估的保留盈餘課徵未分配盈餘稅並無法達到立法者所 欲追求之目標。從比例原則之角度而言，既然對這些保留盈餘課稅無法達到立法 者追求之目標，則連適當性之檢驗都不符合，似有違反比例原則之虞。
178 陳明進，舊制與新制稅法未分配盈餘加徵稅負之實證研究，管理評論第 29 卷第 1 期，2010 年 1 月，頁 4。陳明進教授認為，如果沒有未分配盈餘加徵稅負之課稅，公司可藉保留盈餘不發放股利 給股東，以減少大股東之個人所得稅。
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第三項 以量能原則第二面向思考
不論是以量能原則第一面向或者是以所得稅法第 66 之 9 條的立法目的來思考，
都會得出應追溯調減之保留盈餘可作為未分配盈餘減項之結論。惟如此做看似會 有違反量能原則第二面向之疑慮，蓋係變相地以 IFRS 衡量上市櫃公司過去之交易，
並且以 ROCGAAP 衡量未上市櫃公司過去之交易，本項的目的在於論證「使追溯 調減保留盈餘數額作為稅基減項」並不致違反量能原則第二面向。
第一款 未分配盈餘稅之財稅關係
第一目 「未上市櫃公司」現階段得自行選擇是否採用 IFRS
經濟部民國101年1月9日經商字第10052403720號函表示：「按商業會計處理 準則第二條規定所稱之一般公認會計原則，係指「財團法人中華民國會計研究發 展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋」。惟商 業亦得因其實際業務需要，自中華民國一百零二年會計年度開始日起，選用「經 行政院金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解 釋公告」。雖然證券交易法第十四條只強制規定上市櫃公司需依IFRS編製財報，
惟依照此函釋，非上市櫃公司(含公開以及非公開發行公司)亦可自行決定是否適用 IFRS。
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第二目 「非公開發行公司」選用 IFRS 編製財務報表是否一併適用修正草案之規 定？
不論是公開或者非公開發行公司依上揭函釋都能自行選擇依 IFRS 編製財務報 表，但是關於第 66 條之 9 未分配盈餘的計算上，非公開發行公司是否能夠以 IFRS 計算未分配盈餘便有疑義。
所得稅法草案第 66 條之 9 第 2 項後段規定：「自一百零二年度起，營利事業 依證券交易法或保險法有關編製財務報告規定處理會計事項者，指其當年度依該 等規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配 盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：」，可知本修正草案所適用的範圍限於適 用證交法或保險法相關規定編製財報之公司。
證券交易法第 14 條179係有關公開發行公司編製財務報告之規定，而依該條 2 項所授權訂定之「證券發行人財務報告編製準則」第 28 條則規定：「股票於證券 交易所上市或於證券商營業處所買賣之公開發行股票公司，應自中華民國一百零 二年會計年度開始日起，適用本準則。但得經本會核准，自一百零一年會計年度 開始日起依本準則編製各期合併財務報告。股票未於證券交易所上市或未於證券 商營業處所買賣之公開發行股票公司，應自中華民國一百零四年會計年度開始日 起，適用本準則。但得自願自一百零二年會計年度開始日起，適用本準則。未依 前二項規定辦理之公開發行股票公司，應依本準則中華民國一百年七月七日修正 發布，一百零一年一月一日施行前之規定辦理。」本論文第一章第三節第一項第
179 證券交易法第 14 條：「本法所稱財務報告，指發行人及證券商、證券交易所依法令規定，應定 期編送主管機關之財務報告。前項財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項 之財務報告編製準則，由主管機關定之，不適用商業會計法第四章、第六章及第七章之規定。」
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四款已提過，該財務報告編製準則係將 IFRS 法典化，故依第 28 條，未上市櫃之 公開發行公司在 2015 年之前得自由選擇依照 IFRS 或 ROCGAAP 編製財務報表。
未上市櫃之公開發行公司依證交法第 14 條授權訂定之財報編製準則採用 IFRS 後，該當所得稅法草案第 66 條之 9 第 2 項後段「依證交法處理有關編製財務 報告規定處理會計事項者」之要件，故適用第 66-9 條當無疑義。但是，非公開發 行公司係依前揭經濟部之函釋採用 IFRS，而非依據證交法或保險法之規定採用 IFRS，可否適用草案第 66-9 條 2 條後段之規定即有疑義，對此，學者陳明進180表 示：「非公開發行公司自行採用 IFRS 編製財務報表後，其會計資訊系統亦經轉換 為 IFRS 之基礎，似不宜再要求這些公司在申報營所稅時，再提出 ROCGAAP 之財 務報表數據作為適用前述所得稅法第 66-9 條及第 66-6 條規定之基準，故建議財政 部應從寬將此等公司視為同為依據證券交易法編製財務報表者，一體適用相同之 規定。」從而本文以下之論述，皆是以「非公開發行公司採用 IFRS 者亦適用草案 第 66 條之 9 第 2 項」為前提，也就是關於第 66 條之 9 未分配盈餘的計算上，非 公開發行公司亦能夠以 IFRS 計算未分配盈餘，並此敘明。
第三目 結論
關於未分配盈餘稅自 2013 年起之財稅關係，首先討論關於上市櫃公司之部分，
應較接近財稅一致之類型，申言之，觀察修正草案第 66 條之 9，未分配盈餘之計 算，主要仍是以 IFRS 之綜合損益表為基礎，針對十一個調整項目略微調整而來，
應注意者係，此種調整並非如營利事業所得稅查核準則針對各種收入、費用逐一 調整，故較偏向財稅一致。
180 陳明進，配合我國導入 IFRS 所得稅法修正草案之評述，會計研究月刊第 326 期，2013 年 1 月，
頁 74。
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接著討論未上市櫃之公開發行公司，此類型之公司無論選擇採用 ROCGAAP 或是 IFRS 編製財報，關於未分配盈餘稅之部分，皆為財稅一致。因為選擇 ROCGAAP 者，適用草案第 66 條之 9 第 2 項前段，而選擇 IFRS 者，則依 2 項後 段處理。
最後討論非公開發行公司，此類型之公司無論採用 ROCGAAP 或 IFRS 編製財 報時，關於未分配盈餘稅之計算，都以 ROCGAAP 為準(因為都僅適用第 66 條之 9 第 2 項前段)，所以造成採 IFRS 編製財報者，變成財稅分離之情形。若立法者修 正第 66 條之 9 使非公開發行公司亦得適用該條 2 項，以 IFRS 處理未分配盈餘稅 之計算的話，則非公開發行公司選擇採用 IFRS 者亦為財稅一致。
第二款 以 IFRS 編製財務報表在未分配盈餘稅之意義
第一目 以 IFRS 編製財報係履行所得稅法第 66 條之 9 課以之協力義務
依據第二章第五節第一項之說明，政府對人民課稅之正當性來自於量能原則，
稅法令納稅人編製財務報表之目的，係為了使稽徵機關掌握納稅人之負擔能力，
並據以決定其營所稅繳納數額。未分配盈餘稅課稅之正當性亦須來自量能原則，
現行所得稅法第 66 條之 9 規定未分配盈餘之計算係以依商業會計法(即 ROCGAAP) 規定處理之稅後純益為基礎，實質上是間接的課以納稅人依 ROCGAAP 編製財報 之協力義務，蓋納稅人若不先依 ROCGAAP 編製好財報，便無可能計算稅上之未 分配盈餘。
立法者對於以何種會計準則(IFRS 或 ROCGAAP)衡量納稅人負擔能力、形成 未分配盈餘稅之稅基有其裁量權限，依所得稅法第 66 條之 9 修正草案，關於未分 配盈餘稅立法者決定以 IFRS 衡量上市櫃公司之負擔能力，同理，修正草案規定未
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分配盈餘之計算係以 IFRS 之綜合損益表為基礎，亦是間接的課以上市櫃公司以
IFRS 編製財務報表之協力義務。至於未上市櫃公司，立法者賦予其選擇權，得以
選擇 ROCGAAP 或者 IFRS 衡量關於未分配盈餘稅之負擔能力。第二目 以 IFRS 編製財報係為更準確掌握納稅人負擔能力
第二章第五節第三項第二款已說明，IFRS 較 ROCGAAP 更能貼近經濟實質，
故立法者決定以 IFRS 衡量未分配盈餘稅之負擔能力，其實係為達成量能平等原則 的第一個面向181，也就是掌握納稅人真實的負擔能力。綜上，在未分配盈餘稅之 領域，以 IFRS 編製財務報表有兩層意義，第一，是企業履行立法者課以之協力義 務；第二，立法者之所以課以此新的協力義務，是因為新的協力義務可以更準確 的表達企業之負擔能力。
第三款 不得強制納稅人履行協力義務
182學者葛克昌認為，協力義務為納稅義務人公法上主債務(稅捐債務)之附隨義務。
稅法上協力義務之違反，與一般單純行政義務之違反不同，不得僅因單純違反協 力義務即處以行為罰。
不盡協力義務之原因有可能是因為納稅人基於維護隱私權對於納稅細節不願 公開，或是事實上有困難，或者是履行協力義務之成本過高。不得因納稅人單純 違反協力義務即處以行為罰，單純違反協力義務之效果為稽徵機關證明程度減輕 (例如因此調查有困難，得以推估核定方式推定所得)。從納稅義務人所負擔之納稅
181 本文將量能平等原則分為兩個面向，第一個面向是發掘納稅人真實的負擔能力、第二個面向是
181 本文將量能平等原則分為兩個面向，第一個面向是發掘納稅人真實的負擔能力、第二個面向是