第四章 未分配盈餘稅之探討(所得稅法第 66 條之 9)
第一節 開帳日「增」之保留盈餘不應課未分配盈餘稅
所得稅法修正草案第 66 條之 9 立法理由說明二明示：「營利事業採用 IFRSs 並未改變其經營型態及營運內涵，爰前開增加數不計入未分配盈餘計算，其減少 數亦不得作為減除項目，以維『租稅中立』原則。」，本文以為除了租稅中立外，
基於信賴保護以及誠信原則，亦不應課稅，以下分述之。
第一項 草案對未分配盈餘之計算方式─追溯調整之保留盈餘
「不」被計入
前揭草案之立法理由說明二：「營利事業依 IFRSs 規定編製之綜合損益表包 括「本期（稅後）淨利」及「其他綜合損益」兩部分；「其他綜合損益」中屬資 產負債表股東權益之其他權益項目，非屬當年度可分配盈餘之範圍，應俟轉入「本 期（稅後）淨利」時（如備供出售金融資產未實現評價損益係俟處分該資產時）
計入當年度未分配盈餘；至直接列入資產負債表「保留盈餘」之項目（如確定福
174 所得稅法第 66 之 9 條修正草案暨立法理由請參考附件四。
122
利之精算損益），與「本期（稅後）淨利」同屬當年度可分配盈餘，爰修正第二 項序文」。
立法理由說明三：「由商業會計法改為 IFRSs 所產生首年度期初未分配盈餘 增減變動數，屬「前期損益調整」，非屬第二項規定之「當年度未分配盈餘」，
不適用該項規定。」
針對上述立法理由，本文說明如下，IFRS 財務報表中的綜合損益表包括本期 淨利與其他綜合損益(本期綜合損益 = 本期損益+本期其他綜合損益)。其他綜合損 益175係指，非與業主有關之交易而導致業主權益變動，且依會計準則規定未列入 本期損益之項目。立法理由中將「其他綜合損益」分為兩類，一個是「直接列入 保留盈餘」，另一個是「轉入股東權益之其他項目」(並且之後會轉入以後年度的 本期損益)，只有前者計入當年度未分配盈餘。故結論就是，其他綜合損益中「直 接列入保留盈餘」之項目，與「本期淨利」同屬當年度可分配盈餘。換句話說，
當年度可分配盈餘，係由 IFRS 編製之綜合損益表中，「本期綜合淨利總額」減除
「其他綜合損益中轉入股東權益之其他項目」計算而來。
依 IFRS 之規定(IAS1)，該號公報特別強調，會計政策變動與錯誤更正之影響 均不得列本期綜合損益之計算而應作為期初保留盈餘之調整，因為該等影響與以 前年度有關而與本期之營業結果無關。本論文討論之標的「因導入 IFRS 而追溯調 增保留盈餘」，在第二章第八節第四項已說明過，就是數十個會計政策變動的集 合體，故依 IFRS 之邏輯，不得列入本期綜合損益，既然「當年度可分配盈」餘係 從本期綜合損益而來，自然不會包含因導入 IFRS 而追溯調增之保留盈餘。
175 依 IFRS 規定，包括備供出售金融資產未實現損益、資產重估增值之變動、確定福利退休計畫 之精算損益、國外子公司財報時所產生的換算調整數等等。
123
立法理由說明三亦表示：「復參據金融監督管理委員會意見，營利事業採用 IFRSs 並未改變其經營型態及營運內涵，爰前開增加數不計入未分配盈餘計算……
因此，不另訂相關規定處理該等調整數。」亦已清楚表達保留盈餘調整數不會課 徵未分配盈餘稅之意旨。
第二項 以量能原則思考
第二章第五節曾經討論過從量能平等原則之角度，不應對溯及調增之保留盈 餘課營所稅，基於相同的思考邏輯，本文認為亦不應對追溯調增之保留盈餘課徵 未分配盈餘稅，請詳下述。
本文於第二章第五節第二項認為量能原則可以分為兩面向，第一面向是以好 的會計準則衡量納稅人之負擔能力，第二面向是相同負擔能力者應課以相同稅捐。
從量能原則第一面向思考，IFRS 較 ROCGAAP 更能表彰負擔能力176，而第二章第 八節第三項及第四項曾提及，前期損益調整在稅法上之意義為納稅人負擔能力遭 低估，既然納稅人前期負擔能力被低估，則本期應課徵未分配盈餘稅以貫徹量能 原則第一面向。惟若從量能平等原則的第二面向，也就是相同負擔能力之人須負 擔相同稅捐的角度來思考，若對於追溯調增之保留盈餘課徵未分配盈餘稅，其意 義就是針對 2013 年以前所有之交易，上市櫃公司係以 IFRS 衡量負擔能力，未上 市櫃公司係以 ROCGAAP 衡量負擔能力，導致同一種交易類型以不同的會計準則 衡量出不同的負擔能力而違反量能平等原則177。
176 IFRS 較 ROCGAAP 更能表彰負擔能力之論證請參考第二章第五節第三項第二款。
177 此段論述邏輯與第二章第五節第四項第三款相同，故以較簡略之方式論述。
124
從量能原則第一面向來看應課未分配盈餘稅，但從量能原則第二面向來看又 不應課稅，此時量能原則第一面向與第二面向產生衝突，而第二章第五節第五項 已說明應優先遵循第二面向，於此不贅，故結論是不應對追溯調增之保留盈餘課 徵未分配盈餘稅。
第三項 若課徵保留盈餘稅恐將違反誠信原則
第三章第二節已證立一次性的調整增加保留盈餘會造成類似變動所得的效果，
且若企業自始自終皆採用 IFRS 變不會對股東造成變動所得之效果。企業此時陷入 一個兩難，到底該緩發股利而被課徵 10%，還是提早發股利而讓股東邊際稅率提 高。要以何種會計準則衡量納稅人負擔能力的決定權在政府，本文贊同以更能表 彰納稅人負擔能力的 IFRS 取代 ROCGAAP 作為稅捐計算之基礎，但「純粹因為會 計原則轉換所造成變動所得之不利益」不應由人民來承擔。茲舉一例以說明此概 念，自然人股東甲因所投資之 A 公司導入 IFRS 追溯調增保留盈餘而獲配鉅額股利，
使邊際稅率提高至 40%，進而需負擔高額稅捐。本文認為甲股東所負擔之高額稅 捐可以分為兩部分，第一，若 A 公司自開業以來即採用 IFRS 與自始採用 ROCGAAP 對甲股東股利所得應負擔稅捐之「差額」；第二，單純因為累積多年股利所得集 中於一年度實現，造成邊際稅率提高而多出來的稅捐。就第一部分，國家補徵該 稅捐或許有正當性，蓋國家對人民課稅之正當性在於量能原則，對於過去被低估 的負擔能力予以補徵稅捐是可以接受的；但就第二部分，國家對之取得即無正當 性，蓋國家不應藉由改變企業應適用之會計準則而「獲利」，所謂的獲利是指「比 企業自始自終採用 IFRS 獲得更多稅捐」。
若立法者未修改相關法規處理自然人股東變動所得之問題，已是先錯在先，
導致企業必須以緩發股利之方式緩和自然人股東變動所得之效果。若又對追溯調
125
增之保留盈餘加徵未分配盈餘稅，導致企業對於緩發該追溯調增之盈餘有所顧慮，
則不啻是政府不擇手段的獲取不正當之利益，與誠信原則有所違背。相反的，若 立法者已建立好相關配套處理自然人股東變動所得之問題，則對追溯調整之保留 盈餘課未分配盈餘稅便無問題。
第四項 信賴保護之討論
現行所得稅法第 66 條之 9 是以 ROCGAAP 為基礎計算尚有多少盈餘屬未分配 之盈餘，修正草案是以 IFRS 計算，涉及新舊法秩序之變動，有必要以信賴保護原 則檢驗之。首先，信賴基礎是現行的所得稅法第 66 條之 9，企業信賴在我國之未 分配盈餘稅係依 ROCGAAP 計算；關於信賴表現，本文認為，一家營利事業願意 持續在我國經營、每年依我國稅法完納稅捐、而未轉往國外就是一種信賴表現，
且應無信賴不值得保護之情事。最後是關於信賴保護之方式，本文認為應採存續 保障之方式，在稅法上對於過往的交易仍以 ROCGAAP 衡量負擔能力，不將追溯 調增之保留盈餘納入未分配盈餘稅之稅基，理由除了本節第二項之量能平等原則、
第三項之誠信原則外，基於避免企業籌措資金困難，亦不應課稅，申言之，在開 帳日追溯調增保留盈餘之企業雖然實質的負擔能力被低估，理應有更多的盈餘可 以發配給股東，但企業可能早就把多餘的資金拿去買機器設備等，法令突然要求 以 IFRS 計算未分配盈餘，會造成企業為了發股利(因為不發會被加徵百分之十未 分配盈餘稅)，導致籌措資金上會遭遇許多困難(例如得變賣機器設備等)，單就此 點，若最後立法者仍選擇要課稅，本文認為至少在數年的過渡期間內不應對追溯 調增之保留盈餘課徵未分配盈餘稅以緩和企業為了發股利在籌措資金上的困難。
126