「導入IFRS在開帳日調整之保留盈餘」所引發之稅務議題

(1)

國立臺灣大學法律學院法律學研究所碩士論文

Graduate Institute of Law College of Law

National Taiwan University Master Thesis

「導入 IFRS 在開帳日調整之保留盈餘」

所引發之稅務議題

Tax Issues Arising from the Adoption of IFRS -How to Deal With the Adjustments of Retained Earnings-

柯宗佑 Tzung-Yo Ko

指導教授：葛克昌教授 Advisor: Prof. Keh-Chang Gee

中華民國 102 年 7 月

July, 2013

(2)

(3)

i

謝辭

從研一一進來，就知道論文的寫作是一個很艱難的過程，但終於也來到了接近完成的最後一步。首先要感謝我的指導老師葛克昌老師，老師總是在繁忙之際仍撥空與我討論論文，並指點許多重要方向。老師為人和善寬厚治學嚴謹，且對學生們都很好，很高興能做老師的指導學生。同時要感謝台大會計系主任兼研究所所長林世銘與黃士洲兩位教授願意擔任學生的口試委員。雖曾努力研讀過會計學理論但仍力有未逮，感謝林教授對我有疑惑的問題皆耐心的予以解答。黃教授則指出本論文諸多值得再思考之處，使本人有機會得以改進。

研究所這段期間承蒙許多學長、同學甚至是學弟妹的幫忙與照顧，真的很幸運可以進入稅法組這個大家庭。感謝孟彥學長對於國科會的計畫從不給我壓力，

也在判決整理的過程中學到許多。感謝孟嬋擔任我論文發表會的主持人，也非常感謝怡鳳學姊，很榮幸能夠在各種研討會活動中為妳們效勞。

感謝在研究室陪伴我寫論文的怡靜、怡潔、如如、奕穎，和你們聊天是很好的舒壓方式。感謝我的摯友小三、戴廷哲、何思穎、涼魚燕、林亞薇，大學和研究所的生活因你們而充實快樂。感謝高中的兄弟林京鴻以及大同小喇叭的各位。

感謝宇恬一路的陪伴，一起經歷很多，不論是開心還是難過的。

最後要祝在美國求學的姊姊一切順利，並且感謝我的父母，感謝爸爸提供論文題目，這是完成一篇論文最困難的部分，感謝媽媽辛苦打理家務，讓我能無後顧的求學。希望將來能不負養育之恩。

2013.7 萬才館 2414

(4)

ii

中文摘要

為與國際接軌，我國上市櫃公司已於 2013 年全面改採國際財務報報導準則 (International Financial Reporting Standards, 簡稱 IFRS)。由於 IFRS 與我國之 ROCGAAP 對於交易之衡量、認列上有許多不一致之地方，而 IFRS1 要求企業應追溯適用 IFRS 之規定(除 17 項得免追溯及 5 項強制排除追溯項目外)，也就是轉換日前所有的交易都須依照 IFRS 之規定溯及的衡量、認列，而 IFRS 與 ROCGAAP 不一致者直接調整保留盈餘。此出現於財務報表中之保留盈餘調整數，在稅法上引起了三個主要問題，第一，該保留盈餘調整數是否該課徵營利事業所得稅；第二，該保留盈餘調整數在兩稅合一制度下對小股東有何影響，是否造成其可扣抵稅額降低、是否對其造成類似變動所得之效果，又小股東有何憲法上權利得以主張？第三，該保留盈餘調整數是否需課徵未分配盈餘稅，又若是保留盈餘調「減」

之情形，是否能作為稅基減項？

主管機關針對上述三大問題，從 2009 年開始即不斷在做回應，而 2012 年 12 月公布之最新所得稅法修正草案主要也是為了解決此問題。本文除了蒐集外國立法例外，主要係以稅法原理原則，例如財稅關係、量能原則、信賴保護原則等分析上述三大問題在法理上應如何解決，期待能對此社會關注之重要議題貢獻一己之力。

關鍵字：國際財務報報導準則、財稅關係、量能原則、變動所得、信賴保護

(5)

iii

Abstract

To be more in line with international practice, public listed companies in Taiwan have to adopt International Financial Reporting Standards (IFRS) by 2013. Because there are some differences between ROCGAAP and IFRS, adjustments of retained earnings are required to move from previous GAAP to IFRS at the time of first-time adoption.

There are several issues that need to be addressed due to the adjustments of retained earnings. For example, whether the adjustments of retained earnings should be taxed or not (including both income tax and income tax on undistributed earnings).

Another question is how to deal with the adjustments of retained earnings under the integrated income tax system, especially the problem of

variable income.

Competent authorities have responded those issues mentioned above since 2009.

The latest revised draft for income tax is also made to solve the same problem. In this paper, the author makes some researches into how other countries deal with, and analyze the problem with principle of legitimate expectation, ability to pay principle, and t he rel at i ons hi p bet ween account i ng pri nci pl es and t ax at ion , et c.

Keywords: IFRS, ability to pay principle, variable income

, principle of legitimate expectation

(6)

iv

第一章緒論

第一節研究動機

近年來，國際財務報報導準則(International Financial Reporting Standards, 簡稱 IFRS)已成為國際上財務報導的主流，截至目前為止，全球已有超過 123 個國家允許或強制採用 IFRS¹。為與國際接軌，證券交易法第 14 條及證券發行人財務報告編製準則第 28 條規定上市櫃公司於 2013 年開始必須改採 IFRS 編製財務報表。

依據 IFRS1「首次採用國際財務報導準則」之規定，企業需溯及的適用 IFRS，

也就是視同自成立以來即採用 IFRS。企業在溯及適用 IFRS 規定後，所製作出開帳日之財務狀況表與先前之一般公認會計原則(ROCGAAP)資產負債表，兩者之資產、負債及股東權益的金額可能有所差異，而此金額之差異原則上應調整保留盈餘²。

企業導入 IFRS 後，第一個在稅法上需面對的難題就是前述保留盈餘調整數在稅法上帶來的種種衝擊，例如該保留盈餘調整數是否要課徵營所稅、該保留盈餘調整數是否要課徵未分配盈餘稅以及該保留盈餘調整數對股東可扣抵稅額之影響等等。會導致 IFRS 開帳日調整保留盈餘的因素有很多，如準備金、退休金、股份基礎給付、租賃等等³，而我國光是特別準備金所導致的保留盈餘調整數即高達千億元⁴，而這僅僅是保留盈餘調整數的一部分而已，故是否對該保留盈餘調整數課

1 廖元志，IFRS 稅務議題探討(上)，稅務旬刊 2182 期，2012 年 5 月，頁 10。

2 導入 IFRS 開帳日調整期初保留盈餘之原因請參考第一章第三節第二項。

3 請參考第一章第三節第二項第二款第三目。

4 邱金蘭，接軌 IFRS 保險業課稅壓力增，經濟日報，2011 年 6 月 15 日。瀏覽網站：

http://money.udn.com/wealth/storypage.jsp?f_ART_ID=239051，最後瀏覽：2013/07/17。

(15)

2

營所稅及未分配盈餘稅，茲事體大。主管機關對於保留盈餘調整數是否課稅，說法一直變化，顯示問題之複雜性。國內文獻雖不乏對此問題之探討，惟以稅法原理原則檢討本問題者則甚少。我國導入 IFRS 是採分階段導入之方式⁵，2013 年是上市櫃公司、2015 年是公開發行公司，而往後亦有可能及於非公開發行公司，而只要是任何一家企業從原本遵循之一般公認會計原則(如我國的 ROCGAAP))轉換成 IFRS，都會遭遇本論文處理之議題，故從 2013 年開始每年都會有許多公司面臨此問題。

故無論從所涉金額大小、相關法學論著付之闕如、官方態度舉棋不定、以及此問題的未來持續性，都是促使吾人加以研究之動機。

第二節研究範圍、方法與限制

我國於 2013 年上市櫃公司之財務報表將全面導入國際財務報導準則(IFRS)，

財務報表導入 IFRS 之後，會進一步在稅法上產生許多問題，例如企業併購後商譽之減損、攤銷、IFRS 對於收入認列之定義是否影響稅法、移轉訂價、匯率變動之影響以及首次適用 IFRS(IFRS1)所造成的稅務議題等等⁶，本論文研究之範圍僅限於首次適用 IFRS 調整保留盈餘所造成之稅務議題，合先敘明。研究之對象包含 2012 年最新之所得稅法修正草案、及歷年來主管機關對外公布之說法等等。

而關於研究方法，在「追溯調整之保留盈餘是否該課徵營所稅」此議題，援引許多國家之立法例，作為我國未來立法時之參考。而整篇論文主要是以稅法原理原則，例如量能課稅原則、財稅關係、信賴保護等作為研究方法，對各項議題加以分析，推導出應有之解決方式。

5 請參考第一章第三節第一項第二款。

6 徐麗珍、范書華，IFRS 變革對企業稅務影響，2010 年，瀏覽網站：

http://www.pwc.tw/zh/ifrs/ifrs-indepth-focus/ifrs-and-tax/ifrs-features-tax.jhtml，最後瀏覽：2013/07/17。

(16)

3

第三節案例事實─為何導入 IFRS 在開帳日會有稅法問題？

第一項 IFRS 簡介、導入時程與導入依據

第一款為何要導入 IFRS

會計係將與經濟個體有關之經濟事項加以認定、衡量、紀錄，並將其傳遞給相關人士之過程。財務報表為財務會計資訊處理之最終產品，亦為企業傳遞其財務資訊予外部使用者之主要方法⁷。會計人員從事會計處理及編製財務報表必須依據財務會計準則，向來我國皆是依據會計研究發展基金會所頒布的「財務會計準則公報」也就是通稱的 ROCGAAP。惟為與國際接軌，自 2013 年起，我國上市櫃公司在編製財務報表時，不再依據 ROCGAAP 而是改依據由國際會計準則理事會 (IASB)所制定之「國際財務報導準則」也就是 IFRS。我國導入 IFRS 之目的如下⁸：

「一、有效提高國內會計準則之制定效率及國際形象，並提升我國資本市場之國際評比。

二、加強國內企業及國際企業間財務報表之比較性，有助於吸引外資投資國內資本市場。

三、國內企業如欲赴海外發行有價證券，無須依國際會計準則重編財務報告，可降低相關籌資成本。

7 林蕙真，中級會計學理論與應用，証業出版，2010 年 9 月，頁 2-5。

8 台灣證券交易所網站：http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/aboutIFRS.php，最後瀏覽：

2013/07/17。

(17)

4

四、全球採用單一會計準則，對於有海外轉投資公司之國內企業，可降低會計帳務之轉換成本，並提高經營管理效率。」

第二款導入 IFRS 的時程

⁹

第一目第一階段

上市上櫃公司、興櫃公司及金管會主管之金融業（不含信用合作社、信用卡公司、

保險經紀人及代理人）：

1.應自 2013 年開始依國際會計準則編製財務報告。

2.自願提前適用：已發行或已向金管會申報發行海外有價證券，或總市值大於新臺幣 100 億元之公司，於報經金管會核准後，得提前自 2012 年開始依國際會計準則增加編製合併報表，依規定無須編製合併報表者，則得依國際會計準則增加編製本身之個體財務報告 (individual financial statements)。

第二目第二階段

非上市上櫃及興櫃之公開發行公司、信用合作社及信用卡公司：

1.應自 2015 年開始依國際會計準則編製財務報告。

2.得自 2013 年開始提前適用。

9 主要整理自台灣證券交易所網站：http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/aboutIFRS.php，最後瀏覽：2013/07/17。

(18)

5

第三目導入時程對於本論文之意義

本論文在探討的是導入 IFRS 首年「開帳日之保留盈餘調整數」的相關稅法上可能發生之問題，在 2013 年，上市櫃公司或者非上市櫃公開發行公司選擇題提前適用者，會發生本問題；在 2014 至 2015 年所有非上市櫃之公開發行公司會陸陸續續發生本問題，故本論文在往後仍有參考之價值。

導入 IFRS 之時程可參考下圖¹⁰

10 此圖來自櫃買中心網站：http://www.otc.org.tw/ch/link/ifrs.php，最後瀏覽：2013/07/17。

2009 2010 2011 2012 2013

ROC GAAP 雙軌並行 IFRS

2013.12.31 首次

IFRS 年度財報日 2012.1.1 轉換日

(IFRS 開帳資產

負債表日)

2013.3.31

IFRS 2013.1.1 IFRS

開始採用日

Pre-disclosure

公司應於 2011 年度、2012 年期

中及年度財務報告附註揭露採

用 IFRS 之計畫及影響等事項。

2014

(19)

6

第三款導入 IFRS 之依據

證券交易法第 14 條¹¹：「本法所稱財務報告，指發行人及證券商、證券交易所依法令規定，應定期編送主管機關之財務報告。前項財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項之財務報告編製準則，由主管機關定之，

不適用商業會計法第四章、第六章及第七章之規定。」而主管機關(金融監督管理委員會)依據本條二項編製了證券發行人財務報告編製準則。

又證券發行人財務報告編製準則第 28 條規定：「股票於證券交易所上市或於證券商營業處所買賣之公開發行股票公司，應自中華民國一百零二年會計年度開始日起，適用本準則。但得經本會核准，自一百零一年會計年度開始日起依本準則編製各期合併財務報告。股票未於證券交易所上市或未於證券商營業處所買賣之公開發行股票公司，應自中華民國一百零四年會計年度開始日起，適用本準則。

但得自願自一百零二年會計年度開始日起，適用本準則。未依前二項規定辦理之公開發行股票公司，應依本準則中華民國一百年七月七日修正發布，一百零一年一月一日施行前之規定辦理。」

證券交易法所規範之公司為公開發行公司，故公開發行公司的財務報表該如何編製，應遵守證交法第 14 條所授權訂定之財務報告編製準則，而依此財務報告編製準則大抵是遵循 IFRS 之規定(可將此編製準則視為 IFRS 的法典化)。該準則第 28 條有關適用該準則日期的規定，與前述導入 IFRS 之時程遙相呼應。

11 證券交易法第 14 條全部條文暨立法理由請參考附件一。

(20)

7

第二項為何要調整期初保留盈餘

第一款總論

本文所討論的題目是「導入IFRS在開帳日調整保留盈餘所引發之稅務議題」，

故在討論稅法上之問題前，有必要先探知為何財務報表在導入IFRS時需要調整保留盈餘。

為何要調整期初保留盈餘，一言以蔽之，是因為IFRS與我國原有之ROCGAAP 不一致。由於IFRS與我國之ROCGAAP對於交易之衡量、認列上有許多不一致之地方，而IFRS1要求企業應追溯適用IFRS之規定(除17項得免追溯及5項強制排除追溯項目外)，也就是轉換日前所有的交易都須依照IFRS之規定(有少數的例外)，溯及的衡量、認列，而IFRS與ROCGAAP不一致者直接調整保留盈餘¹²，而以下是調整保留盈餘較具體之原因¹³：

1.認列IFRS規定應認列之所有資產及負債；

2.不認列某些項目為資產或負債，若IFRS不允許認列時；

3. 依先前GAAP認列為某類資產、負債或權益組成部分之項目與依IFRS規定認列之類別不同者，改按IFRS重分類；及

4.將IFRS適用於衡量所有已認列之資產及負債。

若因此產生差異(資產及負債項目及金額不同時)，企業應將前述差異應於轉換

12 關於追溯調整保留盈餘之原因，廖元志有精闢、精簡之論述：「依據 IFRS1 首次採用國際財務報導準則第 11 段之規定，企業在遵循所有 IFRS 之規定後，決定出轉換日的資產、負債及權益金額，與現行一般公認會計原則(ROCGAAP)的資產、負債及權益金額有所差異時，原則上應調整保留盈餘」。請參考廖元志，IFRS 稅務議題探討(上)，稅務旬刊第 2182 期，頁 10。

13 IFRS 實務導引叢書上冊，財團法人資誠教育基金會出版，2009 年 4 月，頁 15。

(21)

8

日，將該等調整直接認列於保留盈餘中，亦即調整2012.1.1之期初保留盈餘，此乃因轉換而造成之調整係由轉換日前之事項及交易所產生。

第二款各論

以下討論兩則具體案例，皆摘錄自「全面採用國際財務報導準則個案研究計畫」¹⁴以幫助讀者了解調整期初保留盈餘之實際、細節之情形。

第一目金融資產

首先討論有關金融資產於資產負債表之評價¹⁵，我國的 ROCGAAP 與 IFRS 規定不一致，故同樣一個關於金融資產的交易事實，依據 ROCGAAP 編製的財務報表所顯示的金額便會與依據 IFRS 編製的財務報表的金額有所出入。

14 「全面採用國際財務報導準則個案研究計畫」係由證券交易所以及櫃買中心委託國立台灣大學會計系之研究，瀏覽證交所網站：http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/useCase.php，最後瀏覽：

2013/07/17。

15 關於金融資產主要規定於 IFRS9，雖然金管會延後 IFRS9 之施行，然本文僅係以此做為開帳分錄之示範，故仍予以沿用。

(22)

9

由以上分錄及分析表可知，同一個金融資產，依ROCGAAP評價，於資產負債表(導入IFRS後稱為財務狀況表)所表現之金額為10,000,000，但若依IFRS評價，於資產負債表所表現之金額為4,023,000，兩者之差額為5,977,000，此差額直接調整保留盈餘，此差額也就是本文欲討論的對象，到底追溯調整的保留盈餘的數額是否應課徵營所稅(不過本例是調減保留盈餘，故只有可否抵稅而無是否要課所得稅之問題)。接著，本文稍微分析一下上述之分錄，分錄的借方是「透過損益按公允價值衡量之金融資產」，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第一點，

「認列IFRS規定應認列之所有資產及負債」；分錄的貸方是「以成本衡量之金融資產」，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第二點，「不認列(除列) 某些項目為資產或負債，若IFRS不允許認列時」，而借貸方的差額則調整保留盈餘。

第二目投資性不動產

接著討論關於投資性不動產之案例，一樣是由於我國ROCGAAP之規定與IFRS 不一致，導致同一筆不動產依ROCGAAP及IFRS評價會得出不同的結果，所以需要於轉換日作調整分錄。

由以上之分錄可知，同一筆不動產，依 ROCGAAP 評價，在資產負債表所顯示的淨額為 86,000,000(帳面價值減去累計折舊：

(23)

10

120,000,000-34,000,000=86,000,000)，而上面分錄中借累計折舊三百四十萬，貸固定資產一億兩千萬的目的，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第二點，「不認列(除列)某些項目為資產或負債」；而借投資性不動產 91,528,719 元，

即代表該筆不動產依 IFRS 評價，於資產負債表應表達之金額。借投資性不動產之目的，對應到前述「調整保留盈餘較具體之原因」就是第一點，「認列 IFRS 規定應認列之所有資產及負債」。借貸之差額 5,528,719 所代表的涵義就是同一筆不動產依 ROCGAAP 或依 IFRS 評價，於資產負債表上所顯示金額的差異數，該差異數直接調整保留盈餘，在本例係調增保留盈餘(貸方)，而這個差異數調增保留盈餘 5,528,719 的金額是否要課徵營利事業所得稅，就是本文研究之重點。

第三目其他可能調增(減)開帳日期初保留盈餘之項目

除了前面提到的金融資產和投資性不動產外，IRFS 以及 ROCGAAP 對於各種交易(如租賃、退休金)之處理，有許多明顯之差異，因此需要追溯調整保留盈餘，

而調整分錄也大抵跟上述的兩例子類似，根據徐麗珍會計師¹⁶之研究，因導入 IFRS 而需調整保留盈餘的項目可匯總如下：

16 徐麗珍，IFRSs 相關稅務議題實務探討，「推動我國採用國際財務報導準則」宣導說明會之會議簡報，頁 6。瀏覽證券交易所網站：

http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/doc/activity/%7B76DEAF2C-6137-B14F-2868-5D3174992E82

%7D.pdf，最後瀏覽：2013/07/17。

(24)

11

第三項導入 IFRS 的兩種方法以及對稅務之衝擊─

convergence vs adoption

導入 IFRS 有兩種方法，分別是逐年修正國內 GAAP(convergence) 以及直接適用 IFRS(adoption )¹⁷。許多的國家由於文化、法律甚至政治上的障礙，無法直接、

全面的適用 IFRS，鑒於這些障礙，有些國家採取逐年修正國內 GAAP 之策略，並在數年之後使依據國內 GAAP 製作之財務報表的數字與使用 IFRS 製作之財報相同，

此種模式稱之為 convergence；相對於逐年修正國內 GAAP(convergence)，直接適用(adoption)是最簡單、最不耗成本的方法，且不像 convergence 需要數年、冗長的轉換過程，adoption 只要一個步驟即可完成。

依何方宇之研究¹⁸，我國於1999年即採Convergence方式與IFRS接軌，依循迫

17 Wayne Upton, Adopt, adapt, converge? , April, 2010.

http://www.ifrs.org/news/features/Pages/adopt-adapt-converge.aspx (last visited July 17, 2013).

18 何方宇，研究台灣中小企業如何適用中小企業國際財務報導準則，東吳大學會計系碩士論文，

2011 年，頁 41。

(25)

12

切性、重大性與交易普遍性三原則陸續對已發布的舊公報進行修改，並於2000年之後依循國際會計準則的作法加以制定發布之新公報，且有鑑於IFRS逐漸成為國際資本市場的單一準則，且直接採用IFRS已成為國際資本市場的趨勢，金融監督管理委會(簡稱金管會)於2008年9月再度邀集相關單位研商，決議改由Adoption方式接軌。

採用 adoption 的國家會面臨導入 IFRS 開帳日調整保留盈餘在稅法上引發之問題，而採用 convergence 的國家仍然會面對類似的問題，蓋前者是一次變更數十種會計政策(例如租賃、存貨、退休金等)，而後者一次只變更少數幾種會計政策，故將導入 IFRS 之所有衝擊分散為數年承受，每年之衝擊不會過於劇烈¹⁹。我國之前採 convergence 時亦遭遇類似問題，如本文第二章第二節第二項第二款存貨會計政策變更之問題。

第四項追溯調整保留盈餘可能涉及的課稅依據

導入 IFRS 會調整開帳日之期初保留盈餘，以下臚列出該保留盈餘調整數在稅法上可能影響之範圍及課稅依據：

1. 首先是該保留盈餘調整數是否要課徵營利事業所得稅，此涉及營利事業所得稅查核準則第 111 條(本論文第二章)、以及所得稅法修正草案第 24 條 3 項(本論文第二章第九節)。

2. 該保留盈餘調整數在我國兩稅合一制度下對小股東會產生兩種影響，第一，使股東可獲配之可扣抵稅額減少(本論文第三章第一節)，第二，使股東會產生類似變動所得之不利益(本論文第三章第二節)。

19 關於會計政策變動為何會影響期初保留盈餘，除參考第一章第三節第二項外，亦可參考第二章第八節第四項之論述。

(26)

13

3. 該保留盈餘調整數是否應依所得稅法第 66-9 條課徵未分配盈餘稅(本論文第四章)。

第四節論文架構

第一章緒論

說明本文之研究動機，並解釋為何企業導入 IFRS 時在開帳日需調整保留盈餘，

以及調整保留盈餘之後在稅法上會有那些相應的問題發生。

第二章「導入 IFRS 在開帳日調整之保留盈餘」是否應課徵營利事業所得稅本章首先對國內文獻、主管機關之意見以及外國立法例加以整理，接著以財稅關係、量能原則、重負課稅、信賴保護等等稅法原理原則對本議題加以分析，

並得出了不應課稅之結論。

第三章追溯調增保留盈餘在兩稅合一制度下對小股東之影響

第二章係以上市櫃公司之立場討論是否該課徵營所稅，而本章欲以小股東之立場、角度，來觀察追溯調增保留盈餘對於上市櫃公司之小股東會造成何種影響，

以及有何種憲法上之權利得以主張。

第四章未分配盈餘稅之探討

關於因導入 IFRS 而追溯調整之保留盈餘是否要課徵未分配盈餘稅，立法者於所得稅法修正草案第 66-9 條²⁰明確之表示，對於追溯調「增」之保留盈餘，不課徵未分配盈餘稅，但相對的，對於追溯調「減」之保留盈餘，亦不得作為未分配盈餘之減除項目，本文認同立法者對於前者之決定，但反對對後者之決定。本文

20 所得稅法第 66 之 9 條修正草案暨立法理由請參考附件五。

(27)

14

認為追溯調減之保留盈餘可以做為減除項目之理由在於量能原則、比例原則以及立法目的等等。

第五章結論

本論文研究的三大議題為：(1)開帳日保留盈餘調整數是否課徵營所稅。(2)該保留盈餘調整數對小股東之影響及小股東可主張之憲法上權利。(3)該保留盈餘調整數是否課徵未分配盈餘稅。於本章針對三大議題做出結論以及立法建議。

(28)

15

第二章「導入 IFRS 在開帳日調整之保留盈餘」應否課徵營利事業所得稅

第一節國內文獻整理

第一章第三節第二項說明了企業在首次採用 IFRS 時，因所採用的會計政策與先前 ROCGAAP 所採用的會計政策不同，故在導入 IFRS 轉換日需調整保留盈餘，

而此調增之保留盈餘是否應課徵營利事業所得稅便是本章討論之重點，茲將國內文獻整理如下：

學者林世銘²¹認為，「根據未實現損益不課稅之原則，導入 IFRS 年度調整增加(減) 的保留盈餘，不適用營利事業所得稅查核準則§111 有關前期損益調整應轉列營業外損益之規定。」

涂國芳²²認為，「公開發行公司於首次採用 IFRS 時，因資產負債重衡量所產生之 差異數，依據現行查核準則第 111 條之規定，應將此差異數予以帳外調整，分別 列入本期營業外收入或損失核計，但因該保留盈餘增減變動金額可能大多歸因於提列準備或資產重估價所產生之未實現損益，雖然此條文並未就前期損益調整數屬未實現損益部分，是否應併入當期所得課稅有明確之規定，惟依查核準則收入類之查核規定及同準則第 63 條未實現損失之規定，未實現損益應不予計入課稅所得，殆無庸置疑。」

21「導入 IFRS 重大稅務議題與解決方案」研討會會議資料，台灣大學會計系主辦，2011.03.08。

22 涂國芳，國際財務報導準則導入對我國公開發行公司所得稅影響之研究，國立台北大學會計系碩士論文，2010 年，頁 33。

(29)

16

姚筑云²³認為，「導入 IFRS 時初次適用的損益是否應調整課稅？依 IFRS 規定追溯調整增加以前年度保留盈餘，有營利事業所得稅查核準則第 111 條之適用，必須作為當期營業外收入或損失之調整項目，因此企業於導入 IFRS 開帳之保留盈餘若有增加，必須評估該年度所增加之營利事業所得稅。」

林忠翰²⁴認為，「依稅法邏輯，因初次採用 IFRS 依規定認列、除列、重分類及衡量資產及負債，相對應調整之保留盈餘或其他權益項目，應評估調整性質判斷是否應課稅，以避免破壞現行稅法之邏輯性。例如：未實現損益或已實現損益性質、

應稅所得或免稅所得性質。例如：不動產依公允價值重估，土地評價損益屬未實現損益、免稅所得性質，即不予計入課稅所得。」

徐麗珍會計師認為²⁵，「如依查核準則第 111 條，企業於首次採用 IFRS 當期之營所稅結算申報，似應將會計原則變動導致保留盈餘之增減變動予以帳外調整加計或減少課稅所得」。

張景嵐會計師²⁶認為，「依查核準則第111條之規定…是以，若因首次採用IFRSs 所產生之期初保留盈餘調整，將有可能影響民國102年度(轉換IFRSs後實際申報營利事業所得年度)之營利事業所得。惟該前期損益調整如屬未實現損益部份，依實質課稅原則，企業可主張該未實現損益應不予計入課稅所得。」

蘇允成會計師²⁷認為，「首次適用IFRS所產生之當期所得或保留盈餘變動是否應計

23 姚筑云，導入國際財務報導準則對我國租稅徵納之影響，國立政治大學會計研究所碩士論文，

2012 年，頁 62。

24 林忠翰，導入 IFRS 所引發之稅法議題－查核準則移向 IFRS 靠攏，國立臺灣大學法學院科際整合法律學研究所碩士論文，2011 年 12 月，頁 165 以下。

25 徐麗珍，首次適用 IFRS 對所得稅之影響，會計研究月刊第 303 期，2011 年 2 月。

26 張景嵐，企業轉換 IFRSs 的租稅議題，稅務旬刊第 2193 期，2012 年 9 月。

27 蘇允成，實施 IFRS 衍生之稅務議題及修法方向探討，商學趨勢導報第 39 期，頁 58。

(30)

17

入所得課稅，應回歸稅法「已實現者始課稅；未實現者不課稅」之原則，即首次適用IFRS所增加之損益，若尚未實現，應予帳外調整而不影響課稅所得」

綜合整理上述之說法，大部分的意見都認為追溯調增之保留盈餘應區分其性質，已實現者應依查核準則111條帳外調整，課徵營所稅，反之，未實現者則不課徵營所稅，理由在於未實現損益不課稅原則。惟本論文之觀點則認為就算是已實現之保留盈餘亦不應課稅，理由在於我國之財稅關係、量能「平等」原則、重複課稅以及法不溯及既往原則、信賴保護原則，請詳以下各章節之論述。

第二節主管機關歷年以及類似案例之見解

第一項主管機關對於是否課徵營所稅之歷年見解

主管機關於 2009 年 11 月之見解

²⁸

「採用 IFRSs 後，無論係 2013 年依 IFRSs 編製 2012 年比較報表調整期初保留盈餘，或於 2013 年採用 IFRSs 後，依 IFRSs 規定追溯調整或追溯適用而調整以前年度保留盈餘，於辦理營利事業所得稅申報時，仍應適用營利事業所得稅查核準則 第 111 條規定，作為當期營業外收入或損失之調整項目。」

28 「推動我國採用國際會計準則專案小組」－第三分組第六次會議紀錄(金管會 2009 年 11 月 4 日邀請賦稅署討論之會議紀錄)

(31)

18

主管機關於 2011 年 7 月之見解

²⁹

金管會於 100 年 7 月 6 日公告「外界關注議題之 Q&A」問題 7「採用 IFRS 後，

稅賦問題如何處理？」之回答「依金管會 100 年 4 月 27 日與財政部溝通結果，原 則上不因適用 IFRS 而增加稅負，至於首次採用 IFRS 造成保留盈餘變動，均不涉 及未非配盈餘加徵 10%稅賦，故企業採用 IFRS 不會增加稅賦。」

金管會所謂的「不因適用 IFRS 而增加稅負」是否代表在開帳日調增的保留盈餘不依照查核準則第 111 條課所得稅？對此中區國稅局副局長吳英世採肯定的見解，認為調增的保留盈餘不適用查準第 111 條。³⁰

財政部於 2011 年 8 月之見解

³¹

「營利事業所得稅結算申報時，係以商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報編製之財務報表為基礎，就帳載事項與所得稅法相關規定之差異項目進行調整，計算其課稅所得額。導入 IFRSs 係影響上市、上櫃及公開發行公司編製之財務報表，營利事業申報所得稅時，原則上仍應按現行所得稅法相關規定進行 帳外調整，尚不因適用 IFRSs 而影響其依所得稅法計算之課稅所得額及實質租稅 負擔。」

29 金管會於 100 年 7 月 6 日公告「外界關注議題之 Q&A」，瀏覽網站：

http://www.sfb.gov.tw/ch/home.jsp?id=529&parentpath=0,2，最後瀏覽：2013/07/17。

30 吳英世，導入國際財務報導準則(IFRS)對我國租稅影響之研究，當代財政第 10 期，頁 90。中區國稅局副局長吳英世對上述金管會回答之解讀為：「是追溯適用 IFRS 而調增保留盈餘應該排除營利事業所得稅查核準則第 111 條規定之適用，以免增加企業的租稅負擔」。

31 我國採用 ifrs 問答集，台灣證券交易所網站，http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/newsQa.php (此見解至今仍被維持)；財政部賦稅署許署長虞哲於 IFRSs 元年啟動大會之會議簡報。

(32)

19

財政部所謂「尚不因適用 IFRSs 而影響其依所得稅法計算之課稅所得額及實質租稅負擔」，本文將之解讀為不對追溯調增之保留盈餘課營所稅，請見第二章第四節第七項第七款。

財政部於 2012 年初之見解

³²

「初次採用 IFRS 依規定認列、除列、重分類及衡量資產及負債，相對應調整之保留盈餘或其他權益項目，應評估調整性質判斷是否應課稅。如：未實現損益或已實現損益性質、應稅所得或免稅所得性質。例如：不動產依公允價值重估，土地評價損益屬未實現損益、免稅所得性質，即不予計入課稅所得。」

本文以為，依財政部 2012 年初之說法，應評估調整之性質判斷是否課稅，調整數中未實現損益、免稅所得性質者不課稅，那麼反面來說，保留盈餘調整數中，

已實現損益、應稅性質者即應課稅。

第二項主管機關對類似案例之見解—存貨會計政策變更

財政部在過去對類似案例之處理方式對於釐清追訴調整保留盈餘在稅上該如何處理甚有幫助，故以下將介紹財政部過去對存貨會計政策變更之課稅方式。

第一款導入 IFRS 與 ROCGAAP 修正之關聯

我國原本所適用的財務會計準則係 ROCGAAP(也就是由會計研究發展基金會所發布之財務會計準則公報)，在 2013 年後上市櫃公司所適用的財務會計準則將改

32 財政部賦稅署第一組蔡碧珍組長，「導入 IFRS 重大稅務議題與解決方案」研討會會議資料，台灣大學會計系主辦，2011.03.08。

(33)

20

為 IFRS。第一章第三節第三項提過，我國自 1998 年起即透過修改 ROCGAAP 之方式與 IFRS 接軌(convergence)，在修正 ROCGAAP 時，會造成「新的 ROCGAAP」

與「舊的 ROCGAAP」兩者規定不一致的情形，從而同一筆交易在資產負債表的表達，新舊 GAAP 會有差異，此差異亦須追溯調整保留盈餘。此種追溯調整保留盈餘的原因與第一章第三節第二項第一款所揭示的四種理由類似。

第二款存貨會計政策所造成的影響─追溯調增期初保留盈餘

關於存貨之交易在財務報表上該如何表達，在 ROCGAAP 係規定於財務準則公報第十號，於 2009 年，會計研究發展基金會參考 IAS2(IFRS 關於存貨之規定)，

修正財務準則公報第十號，因此有了新十號公報與舊十號公報之區分，在舊十號公報中，存貨之成本流程有三種可以選擇，分別是加權平均法(Weighted Average method)、先進先出法(FIFO)以及後進先出法(LIFO)，新舊十號公報最大的差異就是新十號公報廢除了後進先出法(LIFO)。採取先進先出法或後進先出法對於稅上所得有什麼影響，為什麼採取後進先出法會有稅法上利益？美國學者 Jonathan 於其論文中有以下解釋³³：若使用後進先出法，最新、最後買入的存貨在會計處理上會被「視為」最先賣出(不論實際銷售情形為何)，相反的，若使用先進先出法，則最早買入的存貨在會計處理上會被「視為」最早賣出。在物價上漲的時期，使用後進先出法會使銷貨成本提高，從而在財務報表上產生更多的費用，導致財務報表的本期淨利被大幅低估，並使得稅上所得亦被嚴重低估，這就是為什麼許多企業競相採用後進先出法。於 2009 年新的十號公報廢除後進先出法且規定須溯及適用，

從而當溯及的調整時，之前被低估的淨利必須一次性的調整回來。其分錄如下：

33 Tipton, Jonathan Spenser (2012), IFRS and the Repeal of LIFO, University of Tennessee Honors Thesis Projects.

http://trace.tennessee.edu/utk_chanhonoproj/1483 (last visited July 17, 2013).

(34)

21

存貨 XXX

保留盈餘(調增) XXX

前文提過，由於 IFRS 與 ROCGAAP 規定不一致，所以有追溯調整保留盈餘的問題，而本文就是在探討此追溯調增之保留盈餘是否要課徵所得稅。類似的情形，

由於新舊十號公報規定不一致，所以必須追溯調增保留盈餘，而當時財政部對此追溯調增之保留盈餘採取一次性、全面課稅的立場³⁴，相對的，日本在採用 IFRS 觀念廢除 Lifo 時，提供企業分 7 年繳納優惠³⁵。

第三項小結

2009 年時，存貨廢除後進先出法所調增之保留盈餘是否課稅，與本文欲解決之問題具有相似性，財政部那時的做法是一次性全面課稅。而財政部對於因導入 IFRS 而追溯調增之保留盈餘是否要課稅，則前後見解不一，2009 年時採取課稅立場、2011 年採取不課稅立場、2012 年認為已實現者為課徵標的，未實現者則不予課稅。而財政部近來似乎已經統一見解，一律採取不課徵營所稅之立場³⁶，本文對此深表贊同，惟我國身為實質法治國家，不論課稅與否，皆須有其法理上之正當性，不能僅因想增加稅收就課稅、遇到利益團體抗議就不課稅，故仍撰此文盼對不課稅之作法提供法理依據。

34 林忠翰，同註 24，頁 38。

35 同上註。

36 吳英世(中區國稅局副局長)，同註 30，頁 91。

(35)

22

第三節世界其他國家之作法

在介紹完我國主管機關歷年來之見解後，接著在本節要引進世界各國對於期初保留盈餘調整數是否課稅以及如何課稅之做法，目的在於找比較法中共有幾種可行之方案，並於本章第四到八節以各種稅法原理原則分析哪一種可行的方案最適合我國的憲法價值觀。

第一項可行之作法

只要是從原本國內的 GAAP 轉換成 IFRS 的國家，皆會遭遇追溯調整之保留盈餘是否要課徵所得稅之問題，此問題是世界性的，非僅台灣有此難題。至於在稅法上如何對待追溯調整的保留盈餘？國外學者認為可能的作法有以下三種³⁷：第一種作法：追溯調整的保留盈餘在轉換當年一次性、全面地課稅。

第二種做法：追溯調整的保留盈餘分數年課稅(例如分五年課徵，以減輕企業負擔) 第三種作法：不對追溯調整的保留盈餘課稅。

第二項世界各國所採取具體之作法

第一款英國

英國區分保留盈餘調整數的性質，在稅法上給予不同的對待，某些留盈餘調整數在導入 IFRS 的首年一次性的課稅，某些則不課稅³⁸，而某些特定的保留盈餘

37 Jason Doucet, The Impact of IFRS on Corporate Taxation, Canadian Tax Foundation, 2012, at 78.

(36)

23

調整數可以分十年繳納³⁹，而這些可以分十年者，係指無形資產以及衍生性金融資產所導致的保留盈餘調整數⁴⁰。

第二款愛爾蘭

愛爾蘭原本是財稅分離之國家，其稅上所得並非從財務報表調整而來，而是依賴稅法上特有的會計準則計算而來。爾後，愛爾蘭改成財稅相關之國家，關於導入 IFRS 而增加之保留盈餘調整數，所相應的稅賦皆分五年繳納⁴¹；

38 Deloitte, Choosing your GAAP Planning for the proposed removal of UK GAAP, at 6.

http://www.deloitte.com/assets/Dcom-UnitedKingdom/Local%20Assets/Documents/Services/Audit/UK_

Audit_Choosing_your_GAAP.pdf (last visited July 17, 2013).

39 Ernst & Young LLP, Changing GAAP in the UK ─ The impact for banks and similar institutions, Oct 2005, at 18.

http://tax.uk.ey.com/NR/rdonlyres/eu6sxiwcp5w5e6qhucecsuksxdxursdujpxhsr3qpx4jfnf66dlrh67of3lltn qrufqoy6iad4uj42l5tes3iao2ire/Changing+GAAP+in+the+UK+19+Oct+2005.pdf (last visited July 17, 2013).

40 HM Revenue& Customs(英國稅務海關總署), International Accounting Standards - the UK tax implications, note18.

http://www.hmrc.gov.uk/accounting-standards/int_accounting.htm#2 International Accounting Standards - the UK tax implications (last visited July 17, 2013).

41 Robert Clarke & Steven Stewart, Spotting the differences between UK/ Irish GAAP and IFRS for SMEs, Sep 21, 2010.

https://www.charteredaccountants.ie/Members/Technical/Finance-Leaders-Articles/Spotting-the-differenc es-between-UK-Irish-GAAP-and-IFRS-for-SMEs---Robert-Clarke-and-Steven-Stewart/ (last visited July 17, 2013).

(37)

24

第三款新加坡

新加坡導入 IFRS 的方式並非 adoption，而是 Convergence⁴²，前文已提過，凡是修正一般公認會計原則，就會面對追溯調整的保留盈餘是否要課稅之問題，故新加坡之作法仍值得借鏡。

依據郭雨萍及李嘉雯之研究⁴³，「新加坡公司於首次適用 IAS39 的會計年度，

應將帳列金融資產及負債依 IAS39 規定的條件重新衡量。除分類為備供出售資產者外，帳列餘額與重新衡量後之差額應調整首次適用年度之期初保留盈餘，屬於

「Revenue Account」(營運性質、本業性質)者，前述保留盈餘之調整應列為當年課稅所得或作為課稅所得抵減項目；分類為備供出售資產者，帳列餘額與重新衡量後之差額應調整股東權益項下之獨立科目，期後之累計金額差異、減損及除列亦調整於此科目，前述股東權益之調整不列為課稅所得或作為課稅所得抵減項目。

此外，新加坡針對首次適用 IAS39 所增加之所得稅稅額，其稅負可分五年繳納。」

簡言之，新加坡面對會計原則修改所導致的保留盈餘調整數，在稅法上會區分其性質，部分不需課稅，而需課稅的部分，則分五年繳納；

第四款印度

印度是財稅分離之國家，在計算稅上所得時，係用 TAS(Tax Accounting Standerds)，而不是以 IFRS 或原本國內之 GAAP 所編製的財務報表為基礎。而稅

42 IFRS adoption by country, published by Price Waterhouse Coopers in April 2012, at 195.

http://www.pwc.com/en_US/us/issues/ifrs-reporting/publications/assets/pwc-ifrs-by-country-apr-2012.pd f (last visited July 17, 2013).

43 郭雨萍、李嘉雯，借鏡韓星因應 IFRS 稅務衝擊，稅務旬刊，第 2140 期，2011 年，頁 22-24。

(38)

25

法並沒有因為導入 IFRS 而變動⁴⁴，換言之，印度對於保留盈餘調整數採取不課稅之立場；

第五款德國

德國原為財稅一致之國家⁴⁵，稅上所得幾乎等同於財務報表所呈現之所得，惟導入 IFRS 後，德國不允許 IFRS 作為計算課稅所得的起點，現行德國之課稅所得仍然依 German GAAP 計算、調整，故德國現為財稅分離之國家⁴⁶，從而追溯調整的保留盈餘並不會造成任何租稅負擔；

第六款盧森堡

盧森堡為財稅一致之國家⁴⁷，在導入 IFRS 後仍然維持財稅一致，國內企業可以選擇原本國內的 GAAP 或者 IFRS 作為稅上所得之計算方式，面對此議題，其做法較為細緻，納稅人可以就各種調整數事先(在正式導入 IFRS 之前)與稅務機關達

44 Martin Surya Mulyadi (2012), IFRS Adoption and Taxation Issue, International Journal of Arts and Commerce, 1(7), at 162.

http://www.ijac.org.uk/images/frontImages/gallery/Vol1no7december2012/14.pdf (last visited July 17, 2013).

45 ACHIEVING ACOMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE IN THE EU, The Centre for European Policy Studies (CEPS) (歐洲政策研究中心), 2005, at 24.

46 Report to the Trustees of the IFRS Foundation, Oct. 2012, at 55.

http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Global-convergence/Convergence-with-US-GAAP/Documents /Analysis-of-SEC-Final-Staff-Report.pdf (last visited July 17, 2013).

47 The Centre for European Policy Studies(CEPS)(歐洲政策研究中心), supra note 45.

(39)

26

成協議，稽徵機關會檢驗保留盈餘調整數之性質，並決定稅法上將如何對待此特定調整數，並決定可延展繳納稅負的年限⁴⁸；

第七款西班牙

西班牙為財稅相關之國家，西班牙引進 IFRS 的做法是逐年修正國內的 GAAP，

須注意的是只要改變一般公認會計原則(西班牙國內之 GAAP)，就會有追溯調整保留盈餘的問題，情況與新加坡雷同，故西班牙也面對相同的問題，而西班牙之立法者在稅法上採取中立之態度(tax neutrality)，也就是保留盈餘調整數不會造成任何租稅負擔⁴⁹。

第八款巴西

⁵⁰

巴西在導入 IFRS 之前是財稅相關之國家，稅上所得是由財務報表之所得調整而來。在 2008 年，巴西決定在三年內，透過修改國內原本的 GAAP(Brazilian GAAP) 的方式導入 IFRS，也就是前文所說的 converge 的方式而非 adopt 的方式。故以 2008

48 ICAI (The Institute of Chartered Accountants of India) Workshop on IFRS — Issues in Transition and Taxation, at 9.

http://www.iica.in/images/2ndpptjamilkhatri.pdf (last visited July 17, 2013).

49 Gaurav Mehndiratta, IFRS Convergence — A Taxing Issue.

http://www.thehindubusinessline.com/features/mentor/ifrs-convergence-a-taxing-issue/article1162284.ece (last visited July 17, 2013).

50 綜合整理自 International Financial Reporting Standards The current landscape for US tax executives, published by Price Waterhouse Coopers in Dec, 2011, at 4; Global Tax Policy and Controversy Briefing, published by ERNST&YOUNG in Jan 2012, at 10; New Tax Regime in Brazil, The; Haddad, Roberto, 20 Int'l Tax Rev. 34 (2009).

http://heinonline.org/HOL/Page?handle=hein.journals/intaxr20&div=103&g_sent=1&collection=journals (last visited July 17, 2013).

(40)

27

為分水嶺，2008 之前為"old" Brazilian GAAP，2008 以後為"new" Brazilian GAAP。

為了減輕導入 IFRS 所帶來稅上的衝擊，於 2008 年初，巴西之稽徵機關允許納稅義務人得以選擇"old" Brazilian GAAP 或"new" Brazilian GAAP 作為稅上所得之計算基礎。接著，在 2010 年，為了使稅法能維持中立性(tax neutrality)，巴西之立法者頒布新的法令，所有巴西的公司在編製稅務報表時，必須以"old" Brazilian GAAP 為基礎，且不再允許"new" Brazilian GAAP 作為計算稅上所得之基礎。立法者向國內之企業承諾，會計準則的變動(從巴西 GAAP 到 IFRS)，並不會增加稅負⁵¹。比較特別的是，從 2010 年開始，巴西之上市公司需要準備兩套財務報表，一套是依據 IFRS，另外一套是依據"new" Brazilian GAAP⁵²，不過"new" Brazilian GAAP 與 IFRS 之差異不大。關於巴西於導入 IFRS 後之財稅關係為何，雖有文獻定性為財稅相關

53，惟本文以為，財務報表使用的是"new" Brazilian GAAP 以及 IFRS，而稅務報表使用的是"old" Brazilian GAAP，兩種 GAAP 差異甚大，稅上所得並非調整自財務報表之所得，故應定性為財稅分離為妥。

第九款韓國

韓國是財稅相關系統，且政經情形與台灣類似，故本文欲以較大之篇幅介紹韓國之作法，韓國為了因應導入 IFRS 之問題，於 2010 年 12 月修改稅法，稅法的修改係秉持三大原則⁵⁴：

51 Martin Surya Mulyadi, supra note 44, at 161.

52 IFRS adoption by country, supra note 42, at 42.

53 Id.

54 郭雨萍、李嘉雯，同註釋 43。

(41)

28

1. 從事相同經濟活動公司之稅務負擔，不宜因採用 K-IFRS 與否，而有所不同(編者按：因為韓國目前僅有上市公司強迫採用 IFRS，未上市公司仍可使用原本國內之 GAAP，與台灣情形雷同)；

2. 因財務及稅務差異而產生之稅務調整數應降至最低；

3. 依 K-IFRS 據經濟實質判斷而作之會計處理應被認列；而採用 K-IFRS 初期，應 提供公司相關減免措施，以減輕因採用 K-IFRS 所產生之額外稅務負擔。

這三大原則中的第三點後半段與本論文欲討論之範圍相關，而採用 K-IFRS 初期，

有關之租稅減免措施舉例如下⁵⁵： 1.固定資產之折舊

K-GAAP 固定資產的耐用年限以及折舊方法由各個公司自行決定，無一定之標準

K-IFRS 固定資產的耐用年限以及折舊方法是根據實際經濟上的耐用年限以及固定資產未來經濟效益已消耗多少(例如單位產量法)來決定

稅法上之影響在 K-IFRS 下的耐用年限通常較 K-GAAP 長，因此在導入 IFRS 的前幾年，稅法上能減除折舊費用會減少，導致所得稅增加。

55 整理自 Pwc, Impact of IFRS on Korean Tax System, at 3.

http://www.amchamkorea.org/WEB-INF/upload/calendar/688_attach_3.pdf (last visited July 17, 2013);

Inland Revenue Board Of Malaysia(馬來西亞內陸稅收局), Tax Issues Arising from the Introduction of IFRS & Improvement, at 3.

http://www.hasil.gov.my/sgatar/pdf/07%20-%20South%20Korea/41SGATAR_KR_SP_TP1.pdf (last visited July 17, 2013).

(42)

29

新修正之稅法為了減輕折舊費用減少所增加的稅法上負擔，新的稅法規定，

在 2014 年取得之固定資產，其折舊方法以及耐用年限仍然沿用原本的 K-GAAP

2.呆帳、壞帳之認列

K-GAAP 壞帳應認列的數額由管理階層判斷 K-IFRS 壞帳之認列取決於客觀之證據

稅法上之影響依 K-IFRS 所認列之壞帳會預期會比較低，因此在導入 IFRS 首年會有大量的收入。

新修正之稅法稅法允許遞延這些收入至往後年度

3.營業租賃與融資租賃

K-GAAP 須符合特定、細節、形式之標準⁵⁶才構成融資租賃

K-IFRS 依經濟實質判斷是否為融資租賃，而不拘泥於形式之標準稅法上之影響是否分類為融資租賃將導致稅法上能認列之費用有所不同，請

見註 56

56 如(1)在租期結束後，出租人移轉所有權給承租人、(2)租賃期間超過資產可使用年限之百分之七十五、(3)或租賃給付現值超過公平市價之百分之九十。這些標準非常形式，例如租賃期間若佔可使用年限的百分之七十四，仍然不構成融資租賃。由於這些形式認定，使得管理階層有操作之空間，

獲取稅法上利益(營業租賃之租金費用通常較融資租賃之折舊費用為高，因此可以負擔較少之稅捐)。

(43)

30

新修正之稅法採用 K-IFRS 之標準或者採用 K-GAAP 之標準在稅法上皆可接受，也就是說在導入 IFRS 首年並不會因為租賃之分類而增加稅負，企業仍可依照原本的 K-GAAP 認列租金費用。

4. 產險公司之巨災危險變動準備金⁵⁷

K-GAAP 若產險公司巨災危險變動準備金已在損益表上認列為支出，則可將巨災危險變動準備金自課稅所得中扣除。

K-IFRS K-IFRS 規定巨災危險變動準備金不得認列為費用，該準備金應於股東權益變動表中列為保留盈餘之提撥。

稅法上之影響若巨災危險變動準備金不得認列為費用，則在導入 IFRS 首年，

會增加許多收入⁵⁸。

新修正之稅法 (韓國企業所得稅法第 30 條)

韓國財政部計劃透過財稅差異調整方式，准許產險公司於所得稅申報書上主張自課稅所得中扣除。

第十款小結

以下將各國之財稅關係以及稅法上如何面對因導入 IFRS 追溯調整保留盈餘，

彙總整理如下：

57 郭雨萍、李嘉雯，同註釋 43。

58 關於準備金在稅法上之影響，請詳第二章第十節。

(44)

31

愛爾蘭財稅相關所有保留盈餘調整數之稅負皆分五年繳納。

新加坡財稅相關面對會計原則改變所增加之稅負，分數年繳納。

印度財稅分離面對保留盈餘調整數採取不課稅之立場。

德國財稅分離面對保留盈餘調整數採取不課稅之立場。

盧森堡財稅一致面對保留盈餘調整數採取課稅之立場，但納稅人可事先與稽徵機關就所增加之所得稅協商可分為幾年繳納西班牙財稅相關面對會計原則變動所增加之保留盈餘調整數，稅法上

採取中立、不予課稅之立場。

巴西財稅分離面對會計原則變動所增加之保留盈餘調整數，稅法上採取中立、不予課稅之立場。

韓國財稅相關致力於減少首次適用所增加之稅負，如：折舊、租賃、

準備金等皆採不予課稅之政策。

由上表我們可以發現採取財稅分離的國家傾向不課稅，而採取財稅一致的國家傾向課稅，而財稅相關之國家則有選擇課稅也有選擇不課稅的，面對此議題，

國家財稅關係(以導入 IFRS 後為準)

處理方式

英國財稅相關大部分之保留盈餘調整數皆在導入 IFRS 首年課稅，

特定保留盈餘調整數之稅負可分十年繳納。

「導入IFRS在開帳日調整之保留盈餘」所引發之稅務議題

國立臺灣大學法律學院法律學研究所 碩士論文

Graduate Institute of Law College of Law

National Taiwan University Master Thesis

「導入 IFRS 在開帳日調整之保留盈餘」

所引發之稅務議題

Tax Issues Arising from the Adoption of IFRS -How to Deal With the Adjustments of Retained Earnings-

柯宗佑 Tzung-Yo Ko

指導教授：葛克昌 教授 Advisor: Prof. Keh-Chang Gee

中華民國 102 年 7 月

July, 2013

謝辭

中 文 摘 要

Abstract

variable income.

Keywords: IFRS, ability to pay principle, variable income

目錄

第一章 緒論

第一節 研究動機

第二節 研究範圍、方法與限制

第三節 案例事實─為何導入 IFRS 在開帳日會有 稅法問題？

第一項 IFRS 簡介、導入時程與導入依據

第一款 為何要導入 IFRS

第二款 導入 IFRS 的時程

2009 2010 2011 2012 2013

Pre-disclosure

2014

第三款 導入 IFRS 之依據

第二項 為何要調整期初保留盈餘

第一款 總論

第二款 各論

第三項 導入 IFRS 的兩種方法以及對稅務之衝擊─

convergence vs adoption

第四項 追溯調整保留盈餘可能涉及的課稅依據

第四節 論文架構

第二章 「導入 IFRS 在開帳日調整之保 留盈餘」應否課徵營利事業所得稅

第一節 國內文獻整理

第二節 主管機關歷年以及類似案例之見解

第一項 主管機關對於是否課徵營所稅之歷年見解

主管機關於 2009 年 11 月之見解

主管機關於 2011 年 7 月之見解

財政部於 2011 年 8 月之見解

財政部於 2012 年初之見解

第二項 主管機關對類似案例之見解—存貨會計政策變更

第一款 導入 IFRS 與 ROCGAAP 修正之關聯

第二款 存貨會計政策所造成的影響─追溯調增期初保留盈餘

第三項 小結

第三節 世界其他國家之作法

第一項 可行之作法

第二項 世界各國所採取具體之作法

第一款 英國

第二款 愛爾蘭

第三款 新加坡

第四款 印度

第五款 德國

第六款 盧森堡

第七款 西班牙

第八款 巴西

第九款 韓國

第十款 小結

國立臺灣大學法律學院法律學研究所碩士論文

指導教授：葛克昌教授 Advisor: Prof. Keh-Chang Gee

中文摘要

第一章緒論

第一節研究動機

第二節研究範圍、方法與限制

第三節案例事實─為何導入 IFRS 在開帳日會有稅法問題？

第一款為何要導入 IFRS

第二款導入 IFRS 的時程

第三款導入 IFRS 之依據

第二項為何要調整期初保留盈餘

第一款總論

第二款各論

第三項導入 IFRS 的兩種方法以及對稅務之衝擊─

第四項追溯調整保留盈餘可能涉及的課稅依據

第四節論文架構

第二章「導入 IFRS 在開帳日調整之保留盈餘」應否課徵營利事業所得稅

第一節國內文獻整理

第二節主管機關歷年以及類似案例之見解

第一項主管機關對於是否課徵營所稅之歷年見解

第二項主管機關對類似案例之見解—存貨會計政策變更

第一款導入 IFRS 與 ROCGAAP 修正之關聯

第二款存貨會計政策所造成的影響─追溯調增期初保留盈餘

第三項小結

第三節世界其他國家之作法

第一項可行之作法

第二項世界各國所採取具體之作法

第一款英國

第二款愛爾蘭

第三款新加坡

第四款印度

第五款德國

第六款盧森堡

第七款西班牙

第八款巴西

第九款韓國

第十款小結