國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
肆、研究方法
一、研究假說
1. 可扣除費用的探討
根據所得稅法的基本原理，應稅所得應為淨所得，只有對企業的收入總 額進行法定扣除之後的餘額才依法予以徵稅。而法定扣除的項目中，有若干 項在新《企業所得稅法》實施之前，在對內資企業與外資企業的處理上有不 同的規定，例如在工資薪金支出、廣告費、業務招待費…等等。這些法定扣 除的項目的多寡其實影響到的就是稅基，進而關乎實際應繳的稅賦，故在新
《企業所得稅法》實施之前，內外資企業所得稅上在這方面的差異，其實對 內外資企業的競爭力來說都有影響。以新《企業所得稅法》作為分界，實施 之前到實施之後其實是從一個不公平的競爭環境到達一個相對公平的競爭 環境。下面就選取在此波稅法改革被修改的可扣除費用的規定中，對企業的 有效稅率有重大影響的項目來做探討。
(1) 關於工資薪金支出的規定
內外資企業所得稅兩稅合一前內資企業所得稅工資稅前扣除政策規定 如下，主要有四類16
一是定額計稅工資辦法。17
二是工效掛鉤計稅工資辦法。
是指計算應納稅所得額時，允許扣除的 工資標準。包括企業以各種形式支付給職工的基本工資，浮動工資，各 類補貼、津貼、獎金等。
18
16 資料來源 365 優辦公資料網 （http://www.365u.com.cn/WenZhang/Detail/Article＿77994.html）
17 摘自《企業所得稅暫行條例實施細則》第十一條
18 摘自國稅發[1998]86 號、京國稅[1998]146 號、國稅發[2004]82 號，京國稅發[2004]334 號、
國稅函[1999]294 號、京國稅發[2001]124 號
經有關部門批准，企業工資總額增 長幅度低於經濟效益的增長幅度，職工平均工資增長幅度低於勞動生產 率增長幅度以內的實際發放的工資，在計算應納稅所得額時准予扣除。
這一辦法最早限於財政部門批准的部分國有企業，後來擴大到經勞動部
‧
19摘自財稅字[1998]018 號、京國稅二[1998]156 號
20摘自財稅字[1999]273 號
21摘自劉劍文主編，《新企業所得稅法十八講》，中國法制出版社，2007 年，頁 233－頁 235
22摘自國稅發[2001]89 號
23摘自國稅發[2006]107 號
國家稅務總局《企業所得稅稅前扣除辦法》規
‧
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
及糧食白酒（含薯類白酒）的廣告費均不得在稅前扣除。財政部、國家 稅務總局頒佈的《關於糧食類白酒廣告宣傳費不予在稅前扣除的通知》
文件規定：為加強糧食白酒的稅收管理，合理引導酒類消費，保證人民 群眾的健康和安全，有效解決我國白酒生產耗糧較大的問題，從 1998 年 1 月 1 日起，對糧食類白酒（含薯類白酒）的廣告宣傳費一律不得在 稅前扣除。凡已扣除的部分，在計算繳納企業所得稅時應作納稅調整處 理。
上述廣告費支出扣除的辦法是專門對內資企業所做的規定，相比之 下，外資企業的規定就沒有如此多的限制，只要取得合法有效的單據，
皆可以稅前扣除。內外資企業所得稅兩稅合一之後，內外資企業的廣告 費支出扣除的方式皆有改變，統一被規定成當年度的”主營業務收入、
其他業務收入與視同銷售的收入”之和的百分之十五可以在稅前扣除，
多出來的話就無限期向後扣除。如此一來內外資企業的有效稅率皆因此 而變動，這也是本文想要探討的內容之一。
(3) 關於業務招待費的問題25
業務招待費是指納稅人為經營業務的合理需要而支付的應酬費 用。通常被界定為與企業生產經營活動”直接相關”的費用支出，主要 有：餐飲、住宿費、香菸、食品、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排 客戶旅遊產生的費用等支出。原內資企業所得稅與外資企業所得稅對此 項支出實行有差別的扣除政策。
根據《企業所得稅稅前扣除辦法》的規定，納稅人發生的與其經營 業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例範圍內，可據實扣除：全 年銷售（營業）收入淨額在 1500 萬元及其以下的，不得超過銷售（營 業）收入淨額的 0.5%；全年銷售（營業）淨額超過 1500 萬元的部分，
不得超過該部分銷貨淨額的 0.3%。納稅人申報扣除的業務招待費，主 管稅務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑 證或資料。不能提供的，不得在稅前扣除。自 2006 年 7 月 1 日起實行 的《企業所得稅納稅申報表（試行）》規定廣告費、業務招待費、業務 宣傳費等項扣除的計算基數均為申報表主表第 1 行”銷售（營業）收 入”。而第 1 行”銷售（營業）收入”是由按照會計制度核算的”主營業務 收入”、”其他業務收入”，以及根據稅收規定應確認為當期收入的視同 銷售收入三部分組成。
25摘自劉劍文主編，《新企業所得稅法十八講》，中國法制出版社，2007 年，頁 237－頁 238
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
至於外資企業，根據《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》
的規定，企業發生與生產、經營有關的交際應酬費，應當有確定的記錄 或單據，分別在下列限度內准予做為費用列支：全年銷貨淨額在 1500 萬元以下的，不得超過銷貨（營業）淨額的 0.5%；全年銷貨（營業）
淨額超過 1500 萬元的部分，不得超過該部分銷貨（營業）淨額的 0.3%；
全年業務收入總額在 500 萬元以下的不得超過業務收入總額 1%；全年 業務收入總額超過 500 萬元的部分，不得超過該部分業務收入的 0.5%。
按銷貨淨額計算交際應酬費列支的行業有：工業製造、種植、養殖商業 等企業。按業務收入計算交際應酬費列支的行業有：旅遊業、飲食業、
娛樂業、運輸業、建築安裝業、金融業、保險業、租賃業、修理業、設 計諮詢業以及其他服務性行業。如果外商投資企業既有銷售收入也有營 業收入，且企業能在會計上準確分別核算上述收入，則可以分別計算交 際應酬費扣除限額，然後按兩種限額之和與實際發生的交際應酬費比 較，超出部分作納稅調整。如果企業不能在會計上分別核算上述收入，
應以主要收入為準計算交際應酬費扣除限額。
內外資企業在業務招待費的規定上並沒有太大的差異，只有外資企 業又另外分了兩個部分的行業類別。而內外資企業所得稅兩稅合一之 後，又另外定了一個與內外資企業都不同的規定，但是概念一樣是部分 扣除。規定是”主營業務收入”、”其他業務收入”與視同銷售等部分銷售 額之和的 0.5%與業務招待費的 60%相比，取較低的數字當作扣除額。
(4) 變數之導出
本文想探討的”工資薪金”、”廣告費”、”業務招待費”會主要散落在 銷售費用與管理費用之中。”工資薪金”雖然沒有單獨揭露數字，但是可 以用應付職工薪酬與現金流量表的付現數來倒擠出”工資薪金”費用。”
廣告費”會入到銷售費用中，因為廣告主要是輔助銷售的活動。而”業務 招待費”遵循配合原則，用在哪裡就入到什麼科目，所以基本上也是散 在銷售費用與管理費用之中。
循此推論，本文對於”廣告費”與”業務招待費”就使用銷售費用與管 理費用來替代。而因為工資薪金可以計算出詳細數字，所以將包含在管 理費用與銷售費用內的工資薪金減掉之後，以營運費用來代稱之。
而在內外資企業所得稅兩稅合一前銷售費用與管理費用對內資企 業而言有比較多的限制。有越多的費用，在計算稅賦的時候會被調整越 多，所以與效稅率之間的關係會呈現不顯著或者正相關。而在內外資企
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
業所得稅兩稅合一之後相關的費用只要是符合規定的，都能夠實報實 銷，所以此變數會變成與有效稅率成負相關的一個預期。
故本文假設：
H1a：工資薪金佔銷貨淨額的比例與有效稅率間的關係在內外資企業所 得稅兩稅合一後呈現負相關
H1b：營運費用佔銷貨淨額的比例與有效稅率間的關係在內外資企業所 得稅兩稅合一後呈現負相關
2. 有關當局對反避稅的重視
內外資企業所得稅兩稅合一之後，中國大陸當局特別對反避稅問題重點 關注，還在新企業所得稅法中特設了一個章節來規範。《中華人民共和國企 業所得稅法》第6章主要規範了幾個項目：○1關聯方交易○2受控外國子公司○3資 本弱化○4帝王條款。
第一個關聯方交易在許多行政命令上都有規範，而且不管內外資都有被 規範到，諸如（國稅發[1998]59號）、（國稅發[2004]143號）是專門對外資企 業所制訂的規範，而《中華人民共和國稅收徵收管理法》（中華人民共和國 主席令[1992]60號）制訂的轉讓定價稅制適用範圍包含內資和外資，故不算 是一個全新的法令；此外，國泰安資料庫中關於關聯方交易的揭露數據闕漏 非常的嚴重，如果將闕漏值都丟棄的話，樣本數會過少。而第二個規範的受 控外國子公司的規定則是難以捕捉相關的變化，故亦不列入實證的變數之 中；第四個規範的帝王條款則是指其他任何有偷逃漏稅嫌疑時，主管機關可 以動用的尚方寶劍，這也難以用實證的方式來驗證。
不過，第三個規範項目－資本弱化在新穎度以及實證上就比較有探討的 空間。
對內資企業來說，2000 年中國大陸主管機關制訂的《企業所得稅稅前 扣除辦法》（國稅發[2000]84 號26
26 注：根據國家稅務總局令第 23 號《稅務部門現行有效 失效 廢止規章目錄》（2010 年 11 月 29 日發佈）該規章已失效或廢止。
）第 36 條規定：納稅人從關聯方取得的 借款金額超過其註冊資本 50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。
這是中國大陸首次在稅收實踐中出現的對固定比率法的規定，這個規定也比 較類似目前資本弱化條款的概念，不過該辦法只適用於內資企業，對外資企 業和外國企業不適用。