作業基礎成本制度在訂價決策中的運用－以鋼鐵業Y公司爲例

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作業基礎成本制度在訂價決策中的運用--以鋼鐵業 Y 公司為例

王茂源、何正得國立高雄應用科技大學工業工程與管理系 E-mail: [email protected]

摘要

作業基礎成本制度是一套用來衡量產品成本、作業績效、耗用資源以及成本標的的方法。其以所生產產品或提供勞務所進行的作業為成本蒐集的中心，將所耗用的資源歸屬到各項作業上，再將作業成本依作業成本發生原因（成本動因）歸屬成本標的。故近年來作業基礎成本制度引進的成效，漸受到企業界的肯定與認同。因此，在現今不同於以往的企業競爭環境下，為了獲得正確的成本資訊，制定完善的定價決策、擬定正確方向的長期規劃，以提高企業的競爭力，作業基礎成本制度的導入將是一個相當可預期的趨勢。本研究運用 ABC 之理論和成本架構，為個案企業企劃一套合適的成本制度規則。經以個案公司 2008 年某月之產品成本與生產資料，重新彙整與計算後，並將重新彙整與計算後之資料套入作業基礎成本制度（ABC），重新計算其產品成本，作為作業基礎成本制與現行成本制度間差異之比較。研究結果顯示：（1）個案企業在現行成本制度下，產品成本存在扭曲之不合理現象。（2）個案企業適合實施作業基礎成本制。（3）個案企業現行成本制度無法提供及時且客觀之成本資訊。（4）作業基礎成本制可去除無附加價值之作業。（5）作業基礎成本制有助定價策略之決策。本研究的研究過程和方法，可做為中小企業在導入作業基礎成本制的參考依據。關鍵字：作業基礎成本制、傳統成本制度、定價策略、鋼鐵業、產品成本。

1. 前言

由於採用單一數量為分攤基礎的傳統成本制度，已不再適用於現今競爭激烈且複雜的環境和各種決策之制定，因此晚近的學者與實務界人士便積極的尋求改進之道，因而發展出作業基礎成本制（Activity-Based Costing System，ABC）的初步雛型。由於傳統成本制度會導致成本資訊扭曲的缺點，因此早在 1960 年代初期，奇異公司（GE）便希望尋求一套適用的成本資訊系統，以提供企業更有效的管理方法。透過觀察，奇異公司發現其間接成本大部分耗費在上游的決策或活動作業，因而啟發以控制生產成本的活動作業來達成管理間接成本的構想，而此構思也正是作業基礎成本制度（Activity-Based Costing System，ABC）的最早起源。

美國奇異（GE）公司所使用的這一套工具稱之為作業成本分析法（Activity Cost Analysis，ABC），藉由各部門各項作業成本的累積，以及作業動因資訊的蒐集，各部門即可估計出各作業動因所耗用的作業成本。而這些成本資料，正可以提醒管理者利用控制作業及動因的方法，來達到管理間接成本之目的。美國奇異（GE）公司在獲得此項寶貴的經驗之後，更將作業及動因的資訊擴大到用於估計產品的成本上。此項變格，或許正是導引 1970 年代以後，作業基礎產品成本制架構的原動力[1]。

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Analysis）等方式，來分析產品成本發生的真正原因，再依適當的成本動因（Cost Drivers）將成本歸屬到耗用成本的作業中心，然後再將作業中心的成本分攤到引發作業被執行的產品上，因此能精確地歸屬成本，而得到正確的成本資訊[2]。面對新環境的衝擊，除了國內外同業的快速競爭、消費者對產品要求水準提升、生產技術大幅更新等外部環境的調適外，更要注重諸如更新生產技術、提高產品品質、縮短產品之交期、合理的產品價格、快速回應顧客需求與改良或發展新產品等，以符合顧客變化多端的要求及內部環境的變化特質[3]。現今產業環境快速變化，競爭愈趨激烈，企業如何擬定有效的定價策略，實為企業永續生存發展的重要課題，故近年來作業基礎成本制度引進的成效，漸受到企業界的肯定與認同[4]。本研究透過個案研究法進行，個案研究的好處，在於能針對問題做深入的研究，其研究的過程和結果，可提供相同產業在考慮採行作業基礎成本制度之參考。本研究係以鋼鐵產業中之某生產不銹鋼厚板 Y 公司為研究對象，探討如何運用作業基礎成本制度之理論和架構，為企業試算並建立一套良好且適用之成本制度。且藉由該公司試算作業基礎成本制度之結果，使個案公司能進一步瞭解其原有成本制度，所造成之成本扭曲現象，並對所提供之管理機能及助益能有更深入的瞭解。綜上所述，鋼鐵業經營績效之良窳，除維繫其本身能否繼續經營外，更攸關經濟發展之興衰，因此具體而言，本研究目的如下：（1）從成本結構、成本管理的理論與文獻中，探討個案鋼鐵公司之定價策略的合理性。試圖由此個案的分析，讓傳統產業的中小企業，能認識到產品成本結構之合理性。（2）根據個案公司的實際生產狀況，規劃設計適合於個案企業之作業基礎成本制度。（3）比較作業基礎成本制度與目前成本會計制度，二者成本之差異，並且提出說明。（4）探討成本結構與定價策策略的可能關係，供企業參考運用作業基礎成本制度觀念（ABC），提供傳統分批成本制度與標準成本制度的成本結構檢討重點，使傳統的企業也能有作業基礎成本制度的思維，在定價策略決策時也能享受作業基礎管理帶來的益處。

2. 文獻回顧

2.1 鋼鐵業之定義與特性 鐵是地球上最為豐富、廉價的金屬元素，是所有產業不可缺少的基礎材料。鋼鐵產品乃由鐵礦砂提煉，經溶解後鑄造成各種形狀，再經加熱軋延成棒狀、板狀、管狀等各種用途製品，因此一般人的印象是以具有熔煉、鑄造、軋延之生產者才認為是鋼鐵業廠商，實際上這樣的定義較狹隘。若依 2001 年經濟部工業產品分類，其下游之鋼材二次加工、廢鋼鐵處理等產品之業者，也都應歸屬於鋼鐵之範疇，如鋼材之鋼板剪裁、銲接、廢船解體等等。因此，鋼鐵業廠商依狹義之定義屬於偏上游之鋼鐵熔煉、鑄造、軋延等，依據台灣鋼鐵公會之會員名錄，國內約有 300 家企業。而廣義的定義則再包含下游之鋼鐵二次加工、廢鋼鐵等業者，與前述狹義會員合計則超過 1,000 家。根據鋼鐵公會依鋼鐵產品形態所做之分類，大致可分為粗鋼、熱軋鋼、冷軋鋼、型鋼、鍍面鋼板、棒鋼、特殊鋼等七大類，此即本研究所定義之狹義的鋼鐵產業，上述七類產品之製程都不一樣，每項產品都可自成一個產業，產業間雖存在著不一樣的特性，不過有一些基本的特質是共通的，茲將這些共通的特性歸納為（a）『屬成熟產業』。（b）『資本密集、能源密集、技術密集』。（c）『屬內需型產業』。（d）『下游應用產業廣泛』。（e）『材料單一，產品多樣』等五點[5]。依鋼鐵業的生產型態，可分為一貫作業轉爐煉鋼、電爐煉鋼與單軋廠（無煉鋼設備）等三大類製程，其設備、原料、製程、能源使用等都不相同。一貫作業煉鋼是以鐵礦石、焦煤為原料，先採用高爐煉鐵，再以氧氣轉爐煉鋼；電爐煉鋼的主要原料為廢鋼，需耗用大量的電力資源；單軋廠則完全沒有煉鋼設備，透過國內供應或國外進口取得半成品鋼料。台灣整體鋼鐵業結構與生產流程如圖 1 所示。

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圖 1 台灣鋼鐵業結構圖資料來源：鋼鐵公會[6]/金屬中心 ITIS 計畫整理[6][7][8] 而本研究主要在探討鋼鐵業成本制度與定價策略，若採用廣義定義則涵蓋範圍較廣，所得到之資訊較完整，但由於鋼鐵業上、下游間存在著一些差異，基於人力、物力以及時間等等限制，本研究將以鋼鐵業之上游不銹鋼平板類為研究主軸。 2.2 定價策略與方法 （1）定價策略：在 Assael[9]將企業定價策略分為成本導向、需求導向、競爭導向、銷售導向等方式。（2）定價方法：就 Samli and Jacobs[10]、Tellis [11]、Kotler and Armstrong [12]、Dolan and Simon[13]等學者

理論及研究，提出許多常見的定價的方法，經歸納彙整後有：目標利潤定價法、成本加成定價法、認知價值法、現行水準定價法、投標定價法、參考價格定價法、地理定價法、促銷性定價法、差別定價法和產品組合定價法等 10 種定價方法。

2.3 傳統成本制度

傳統成本制度（Traditional Cost System，TCS）侷限在傳統的生產環境中，產品成本結構以直接人工與直接材料為主要項目，製造費用則多利用與產品數量有關的單一基礎，如直接人工成本、直接人工小時或機器小時作為分攤的基礎。Cooper and Kaplan（1988）[14]指出：傳統成本制度對產品成本的計算，係將直接材料與直接人工，直接歸屬到產品成本；而製造費用則採用兩階段的分攤方法，先依單位組織功能或作業特性分配到相對應的成本中心，再採用數量相關的水準（Volume-related Level），將製造費用平均分攤到所有產品身上。

因此在生產投入時，直接人工的重要性減少，所以也減少作為成本動因的專用性。因而，許多企業以使用機器小時、流程時間或週期時間（Throughput or Cycle Time）作為成本動因[15]。Kaplan（1988）[16]及 Cooper and Kaplan（1988）[14]分別指出：傳統成本制度在成本習性的認知上，假設各種成本在短期內或固定範圍內，根據生產量或作業量的變動情況，區分為固定成本與變動成本兩大類。

對傳統成本制度之缺點作分析，相較於現代新製造環境下，傳統成本會計制度產生之資訊為何失去其決策功能，茲說明如下：（1）間接成本分攤方式過於簡化。（2）易導致成本的扭曲。（3）重成本之累積。（4）

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未考量作業活動的情形。（5）影響決策之適用性。分析傳統成本管理系統的特質，彙整 Chalos（1992）[17]及吳安妮（1999）[18]所提出之傳統成本管理系統特質，顯示傳統的成本管理制度，強調以財務報告來領導、以數量為基礎之總合作為製造費用的分攤方式、半變動成本以變動或固定成本認列、以月財務績效作為回饋、強調成本控制及重視財務會計衡量之激勵等。 2.4 作業基礎成本制（ABC）之觀念與架構： 在作業基礎成本制度下，企業的資源是因為執行作業（Activity）而被消耗，而產品及顧客則是作業的需求者，亦即產品與顧客乃是成本標的（Cost Object）。Cooper and Kaplan（1988）[14] 定義所謂作業乃是需要利用資源來達成企業目標的一項行動或一系列行動。在作業基礎成本制度中，則是同時考慮作業水準及成本動因，也就是將資源的支出，根據產品的種類與複雜程度作分配，而不是只看實際產量，所以較易獲得正確的成本資訊。而所謂二階段的分攤過程，即所投入的生產資源（原料、人工、設備等），經由具有因果關係的資源動因先分配至生產作業上，再經由作業動因依據各項產品對作業需求的頻率或強度，將作業成本分攤至成本標的。這種計算方式與以往傳統成本制度的單一數量分攤基礎的差異之處，在於同時著重在作業分析及成本管理。由於作業基礎成本制度強調產品成本的發生，乃來自於作業的執行，因此促使企業管理者在產品成本計算時，注意產品實際產製的作業成本，不僅可以避免產品成本的扭曲，可計算出更為精確地產品成本，還可以了解及衡量相關性作業的效率，進而找出改善作業績效及降低產品成本的方法，這是以往傳統成本制度所無法達成的工作目標。 2.5 作業基礎成本制之作業層級：

作業基礎成本制度既是以作業活動為基礎，因此，有必須針對作業活動來加以分析，Cooper and Kaplan （1988）[14]將作業活動分為以下四種層級：（1）單位水準之作業。（2）批次水準之作業。（3）支援產品之作業。（4）支援廠務之作業。透過將作業區分成不同的層級，有助於了解作業基礎成本制與傳統成本制度的區別與差異之處，可讓企業管理者更了解作業與其所消耗資源之間的關連，協助企業管理者探詢最恰當的分攤基礎，避免如同傳統成本制度中，因以單一數量為分攤基礎所產生的缺失。 2.6 作業基礎成本制度對管理決策的效率 因作業基礎成本制度所強調的是作業與資源消耗間的因果關係，並藉由作業的分層去分析最適當的成本動因，所以可有效輔助管理決策（產品設計、訂價、產品組合、行銷及製程改善等）的作為，國內外學者對相關研究所得之觀點如下：

（1） Cooper and Kaplan（1988）[14]：認為作業基礎成本制度由於強調作業與資源間的耗用關係，因此可提供有關產品決策的資訊，有助於企業管理者制定有關產品設計、訂價、產品組合、行銷及製程改善等決策。若以決策的觀點來看，則因作業基礎成本制度能提供較精確地產品成本資訊，將有助於管理者制定較佳的決策，以增進企業的利潤，同時改善企業相關的作業流程。（2）Turney（1992）[19]：認為作業基礎成本制度可幫助產品設計者，了解不同設計模式對產品成本的影響，因而可調整產品設計以增加產品競爭優勢。（3）Hilton et al.（2003）[15]：認為作業基礎成本制度其核心功能為管理產品與客戶別的利潤，並據以估算相類似新產品的預估成本，作為報價定價的決策依據。或經由 ABC 分析評估作業成本，作為流程改善或將其作業外包的資訊，以降低產品成本。或經由更精確地成本資訊，修正預算作業與績效衡量的工作。

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3. 研究方法

3.1 個案研究

作業基礎成本制度之規劃設計，必須牽涉到企業相關生產流程之分析，才能適切的分攤產品成本。而生產製造流程往往會因產業別或個案公司的不同，而有極大的差異。因此，本研究擬採用個案研究法進行研究，將使研究目標更加明確。個案研究法（Case Study）為管理領域經常選擇之實證研究方法（Empirical Research）中的一項，有些實證研究則利用實驗室研究（Laboratory Experiment）、實地實驗研究（Field Experiment）及實地研究法（Field Study）等研究方式為之。但由於個案研究法有其獨特之優點存在。所以，在管理會計實務研究上，有許多研究採用個案研究法來進行探討與研究。

（1）個案研究的意義：

Yin（1987）[20]認為，個案研究乃是一種實證性的調查（Empirical Inquiry），研究之目標可能為單一分析單位的個體（A Single Unit of Analysis），例如某一企業之某一生產線，也有可能是複數的分析單位，例如某一企業的所有生產線。個案研究之特性如下：（a）使用多種來源的證據。（b）研究之問題與現實環境之間的界線並不明顯。（c）於現實的環境下，研究目前的一些現象或現況。

（2）個案研究之種類及設計型態：

Scapens（1990）[21]認為個案研究方法可以分為下列幾種方法來加以應用，但因各方法間之區隔，並不十分明確，主要仍以研究者之研究意圖作為選擇依據：（a）描述性個案研究（Descriptive Case Studies）。（b）闡釋性個案研究（Illustrative Case Studies）：。（c）實驗性個案研究（Experimental Case Studies）。（d）探索性個案研究（Exploratory Case Studies）。（e）解釋性個案研究（Explanatory Case Studies）。

個案研究之設計型態計區分為型態一、二、三、四等四種，詳如表 3，說明如下：表 3 個案研究之設計型態單一個案設計型態一型態三型態二型態四複數個案設計單一分析單位複數分析單位（1）型態一：研究對象僅為單一，且在對象內僅研究分析一個單位，例如對一家企業內之某部門或組織單位進行研究。（2）型態二：研究對象雖僅為單一，但對此研究對象內多個單位進行研究，例如對一家企業內的多個部門或組織單位進行研究。（3）型態三：研究對象超過一個，而在每個研究對象內僅研究其中一個組織單位。（4）型態四：研究對象超過一個，而對每個研究對象內所欲研究的組織單位也有數個。本研究之設計型態採取型態二進行，亦即將一個個案企業中生產部門及行政部門均納入本研究之範圍內，期使產品成本計算結果更能貼近實際；另本論文個案研究之種類而言，較趨向實驗性個案研究，但亦有部分為描述性個案研究。 3.2 研究流程與步驟 本研究以不銹鋼平板業 Y 公司 Y 作為研究對象。針對個案企業之成本制度進行分析與了解，並以 ABC 制度重新計算產品成本，比較兩制度間之差異，期能計算出更為合理正確之產品成本，俾利提供正確之資訊

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予管理者，作為定價決策之參考。本研究首先對個案企業之背景及所處環境作一初步了解後，再深入了解個案企業現行之傳統成本會計制度，並對個案企業現行之成本會計制度加以分析及探討。經以 ABC 制度重新計算產品成本後，再比較個案企業 ABC 制度與原成本制度間之差異。本個案研究流程如圖 4：圖 4 本個案研究流程個案研究法通常強調的是對單一個案的深度分析，故本研究之 ABC 制度，擬採下列步驟進行規劃與設計，流程詳如圖 5：圖 5 本個案研究 ABC 制度規劃與設計之流程圖

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（1）資料蒐集：建構 ABC 應具備之資料如下列所示：（a）生產流程作業之程序書。（b）公司組織圖。（c）部門年度預算。（d）各部門員工人數。（e）製造及銷管等費用之明細。（f）人員工作職掌。（g）員工之薪資明細。（h）蒐集成本動因。（i）蒐集作業動因。（j）蒐集資源動因。（k）績效衡量之指標。（2）辨識所有的作業活動：作業需要依不同之目的，決定作業詳細程度的需求，一般為了績效改進的目的，而需要較為詳細的作業，而如果只為了計算產品標的成本，則可將細部作業項目予以整合或合併，但合併應注意需具相同作業動因層級的細部作業，才得以合併。（3）確認資源（重組總帳）：一般作業成本的來源均來自總分類帳，但因總分類一般是依支出（薪資、租金．．．）來做分類及累計。因此，需將原總分類帳的費用科目予以重新歸屬至各作業中心，以利作業成本的重新分配。（4）確認成本標的：「成本標的」是 ABC 制度成本歸屬的終點，而管理者乃依據最終「成本標的」的成本資訊作為決策的依據。因此，「成本標的」的選擇應與管理階層之策略性目標相連結，通常的「成本標的」為產品、客戶、銷售通路及特殊專案等等。（5）成立作業中心：為讓作業資訊能以比較結構化的方式來表達，使得作業成本及資訊更容易被使用與溝通，因此，將企業特定程序的作業予以集合成為作業中心。（6）定義資源動因：資源動因：指作業如何消耗資源的衡量指標，作為資源成本歸屬至作業的依據，將資源歸屬至成本的方式以直接歸屬為最佳，再以選擇資源與作業的因果關係為次之，如以武斷方式分攤則需視其金額及性質等因素作依據，否則將可能造成成本扭曲的情況。（7）選擇作業動因：作業動因：指「成本標的」對耗用作業之數量性的衡量，譬如生產線變更生產產品時，機器設定的次數或設定時間不同的作業動因。因其衡量成本的不同，與資源實際消耗的關連性也不同，對員工行為的影響亦不同。（8）確認成本分攤架構：成本架構係彙整上述各項步驟而來，由此架構可清楚了解，從資源項目到成本標的全程之分攤流程。

4. 個案實例分析

4.1 個案公司現行之成本制度 個案公司之生產線並不是全自動化生產，必須依賴大量人工來完成產品的生產，而生產線在多種製程下加上產品規格多樣下，即便是直接人工也很難清楚地將成本進行歸類，乃很單純地將直接人工以及製造費用以製品的重量(完成噸數)為基礎，作為成本結算分攤的依據，其成本習性為接近變動成本；而至於直接物料雖為所謂直接物料，但因生產產品樣多且各產品錯綜複雜混在一起，在企業便宜行事下，故並未直接歸屬至該產品，其成本習性竟然把它變成了接近變動成本方式分攤成本處理。（1）個案公司成本會計制度之現況個案公司目前成本制度係採用成本中心成本制度，其成本會計事務係由財務部門綜合，再分由各相關部門進行規劃、執行、控制及考核。各部門之會計作業範圍概分如下：

（a）屬生產部門者：（i）生產費用預算及月份預算之編製。（ii）材料及物料之領用（退料）申請。（iii）材料、物料之核發及紀錄與結算。（iv）物料差異之分析。（v）工作時間之紀錄及彙計。（vi）人工成本差異之分析。（vii）其他有關成本計算及控制事宜。

（b）屬行政與營業部門者：（i）營業收支預算及月份預算之編製。（ii）產品之估價與定價。（iii）採購作業之執行。（iv）各項財產管理。（v）銷售與運輸業務。（vi）財物類帳卡之登記及報表編製。（vii）人事管理及工等區分。（viii）其他有關供應及補給支援事宜。

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類報告之編製。（v）各項費用差異之分析。（vi）各項會計報表之彙編及處理。（vii）其他有關規定之會計事務。個案企業各成本中心之成本累積方式，計分直接材料、直接人工及製造費用等三大部分，財務部門彙總各製程成本中心之直接材料、直接人工及製造費用，即得各成本中心之總成本，有關管銷費用則攤入當月之管銷成本中心，再依當月銷售總重量，攤入產品之成本中。有關個案公司製程成本中心成本累積方式說明如下：（a）直接材料：個案公司各項產品之材料成本計算，係彙整各製程之製令的領料、退料單紀錄，將成本直接歸屬至產品。（b）直接人工：個案公司各成本中心之直接人工成本計算，係依該成本中心之人工費用進行累計。（c）製造費用：個案公司各項成本中心之製造費用成本計算，係依該製程之製造費用（包含各項折舊、修繕費及教育訓練費用等等）進行累積。無法直接歸屬至該成本中心之製造費用則採用比例分攤模式，累計至各製程成本中心（如水電費、間接人工與搬運費等等）。個案公司產品之成本計算方式以兩階段分攤，說明如下：（a）第一階段：將資源耗用分攤至各製程中心，得到產品各製程成本中心之總費用。產品各製程成本（元/㎏）＝該成本中心之總費用（元） ÷ 該製程當月總產量（㎏）（b）第二階段：將無法直接歸屬至各製程之資源耗用累計後，再依比例分攤至各製程成本中心。管銷成本之計算方式為管銷費用分攤至該月銷售總重量。管銷成本（元/㎏）＝管銷費用（元）÷該月銷售總重量（㎏）產品總成本（元/㎏）＝各製程成本（元/㎏）＋原料單位成本（元/㎏）＋管銷成本（元/㎏）（2）個案公司現行成本制度之缺失由上述得知，個案企業所採行之成本制度為「成本中心」制度，其成本分攤之方法，係透過各製程成本中心之總費用，以各製程成本中心之產量作為產品各製程成本之分攤基礎。此種成本制度是否仍可適用於目前之製造環境？有無問題與缺失存在？個案公司之傳統成本制度存在以下之問題：（a）攤銷方式過於簡化。（b）易導致成本的扭曲。（c）未考量作業活動的情形。 4.2 個案企業作業基礎成本制之編制

根據 Kaplan and Norton（1996）[22]在『平衡計分卡』一書中，曾指出財務構面中的新定價策略、降低單位成本及節省營業費用等財務主題及顧客構面中衡量個別顧客及整體顧客的獲利率上，作業基礎成本制度（Activity-Based Costing，ABC）之運用及分析正好是落實上述功能之最佳制度。 ABC 制度是將個別的作業視為基本的成本標的，作為改善成本的一種成本制度，它與傳統成本制度的差異在於間接費用的分攤方式，傳統的成本制度將間接成本分攤到製程成本中心，再平均分攤到產品上，其做法係以單一或簡化的分攤基礎（如：直接人工小時、機器小時、數量等），其會導致產品成本短計或溢計，反應出產品與顧客成本的不正確，其結果為提供予決策者及業務之資訊過於粗糙；而 ABC 制度是將間接資源支出溯及各項作業中心（作業成本中心），並利用作業成本動因來追蹤成本標的之作業成本，其施行結果則可較為正確。 ABC 制度的設計過程中，其邏輯越精巧的建構作業成本中心與其特定成本分攤基礎（該成本中心的成本動因）間的關係，將會獲得較精確的產品成本，為要設計完善的 ABC 制度，我們進行了下列的步驟：（1）資料的搜集。（2）分析所有的作業活動。（3）確認資源的種類。（4）確認成本標的。（5）設置作業中心。（6）定義資源動因。（7）選擇作業動因。（8）確認成本的分攤架構。

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（1）資料搜集本研究資料蒐集方法，採取實際觀察個案公司之作業流程，並配合訪問現場相關作業人員，以獲取作業流程及作業動因等資訊。並請財務部門及生產部門提供生產流程圖、組織圖、工作小時、機器數量、人力配置、銷管費用及成本報表等相關資料，以利本研究之推展。（2）分辨所有的作業活動經訪察個案公司之生產流程及與生產管理人員研討後，將個案工廠之生產流程區分為原料裁切組、熱處理組、噴砂組、整平組、修邊組及表面處理組等六大製程，六大製程及其作業中心，詳如圖 6：圖 6 個案企業之製程及作業中心（3）確認資源本研究經與個案企業之財務部門及生產部門管理人員討論確認相關資源後，並依下列原則重組財務總帳，（a）相關科目的合併。（b）資源成本細分至作業層級。（c）調整不具經濟意義的會計項目。重組後各項資源分類表，詳如表 4：表 4 個案企業各項資源分類表資源項目說明直接材料產品所耗用之直接原料等支出。直接人工直接投入生產所耗用之人員薪資、加班費、退休金及職工福利等支出。加工費—委外委外加工之費用支出。間接材料生產所耗用之間接副料、燃料、水電材料、營繕材料及設備零件等支出。間接人工非直接投入生產之人員薪資、加班費、值班誤餐費、獎金、退休（卹償金）及福利費等支出。水電費企業內之水電費、電話費及電報費等支出。旅運費國內外之旅費、交通費及運費等支出。修繕費修繕、水電設施、資訊設備、機械設備、搬運設備及雜項設備等維護支出。保險費辦公室、廠房、機械設備、搬運設備、雜項設備及產品銷售後保險費等保險支出。消耗品辦公事務文具、報章雜誌、化學藥劑、服裝、印刷費及醫療用品等支出。各項折舊辦公室、廠房、機械設備、搬運設備及雜項設備等所攤提之折舊費用。原料裁切組鋼捲裁切作業中心熱處理組熱處理作業中心整平組整平機作業中心噴砂組噴砂作業中心表面處理組表面處理作業中心修邊組剪床作業中心

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其他費用凡不屬以上之其他小額支出，例如：交際費、樣品贈送、業務廣告、公關費、稅捐與規費、教育訓練費等什項支出。（4）確認成本標的鑑於個案企業之產業特性係採「重量」來計算產品成本，且產品規格繁雜及多樣化為鋼鐵廠之特性。因此，經與財務及生產部門管理人員討論後，決定仍維持原有之成本標的－「重量」，為 ABC 制度之成本標的。（5）成立作業中心本研究經實際觀察個案公司之生產製程，並與會計、生產部門管理人員及現場作業人員研討後，將各作業中心建立規則（作業直接歸屬至各製程作業中心、利用作業屬性來建立作業中心、作業中心亦可有層級關係），彙整各作業中心及作業層級，如表 5：表 5 個案公司之作業中心及作業層級表區分製程作業中心作業層級鋼捲裁切批量水準原料裁切組鋼板裁切批量水準熱處理組熱處理單位水準噴砂組噴砂單位水準整平機單位水準整平組壓平機單位水準剪床單位水準修邊組 PLASMA 單位水準生產製程表面處理組表面處理單位水準廠務行政廠務水準人事作業廠務水準財務作業廠務水準採購作業產品水準支援作業行政支援銷售作業產品水準（6）定義資源動因資源成本之歸屬，最佳方式為直接歸屬至作業中心，次之則以資源耗用與作業之因果關係來歸屬，其他則以武斷方式來分攤，但使用武斷方式分攤需視其金額及性質決定之。本研究遵循上述原則，經與財務、生產部門及現場作業人員討論後，彙整合併個案公司之各項資源，詳如表 6 資源歸屬表及圖 7 支援作業成本分攤示意圖：

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表 6 個案公司各項資源歸屬表資源項目資源動因說明直接原料直接歸屬依各製令之領料、退料單資料，直接歸屬於產品。直接人工直接歸屬依直接人工之費用直接歸屬於產品。加工費—委外直接歸屬依委外加工單直接歸屬於產品。直接物料直接歸屬至各作業中心間接材料依各作業中心產量分攤間接人工依各作業中心人員數分攤水電費依各作業中心工時及製程特性分攤旅運費依各作業中心產量分攤修繕費直接歸屬至各作業中心保險費依各作業中心面積分攤消耗品各作業中心平均分攤折舊直接歸屬至各作業中心其他各作業中心產量分攤採購作業人事作業廠務行政財務作業銷售作鋼捲裁鋼板裁熱處理噴砂整平機壓平機剪床 PLAS MA 表面處依各作業中心面積分攤依各作業中心產量分攤依各作業中心人員數分攤依各作業中心人員數分攤依各作業中心產量分攤圖 7 支援作業成本分攤示意圖（7）選擇作業動因依下列選擇作業動因之考量因素，以及實際訪查個案公司之生產製程，並與財務、生產部門管理人員及現場作業人員討論後，彙集個案工廠各作業中心之作業動因明細，詳如表 7：

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表 7 個案公司各作業中心之作業動因明細表作業中心作業動因說明鋼捲裁切批鋼捲裁切作業係依完成之鋼板片數，以批為單位進行鋼捲裁切工作。鋼板裁切批鋼板裁切作業係依完成之鋼板片數，以批為單位進行鋼板裁切工作。熱處理片依鋼板之尺寸規格進行熱處理。噴砂片依鋼板之鋼板尺寸規格進行噴砂作業。整平機片整平機係依鋼板尺寸規格，調整機器整平之。壓平機片壓平機係依鋼板尺寸規格，調整機器壓平之。剪床修邊片剪床修邊係以鋼板修邊為主，並依各製令規格調整機器裁邊。 PLASMA 修邊片 PLASMA 修邊係以鋼板修邊為主，並依各製令規格調整機器裁邊。表面處理片表面處理係以表面除銹為主，並依各鋼板尺寸規格特性調整設備酸洗之。（8）確認成本分攤架構本研究之重點在於規劃一個合理的製造費用分攤方式，而製造費用的重新分攤，乃為 ABC 制度的重點與精神之所在，故其架構經彙整上述各式資料後，詳如圖 8 個案公司之 ABC 成本分攤架構圖：圖 8 個案企業作業基礎成本制成本之分攤架構圖

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4.3 作業基礎成本制與原成本制度之比較 （1）產品成本之比較：以個案公司 2008 年度某月之生產成本資料，在 ABC 與現行成本制度下，計算產品成本差異百分比，計算方式如下：產品成本差異百分比＝(ABC 之產品成本－現行制度之產品成本) ÷ ABC 之產品成本產品成本差異百分比為正時，表示現行制度產品成本低估。產品成本差異百分比為負時，表示現行制度產品成本高估。其結果如表 8 及表 9 所示：表 8 個案公司 ABC 與現行制度 304/304L 成本比較表鋼種厚度 (㎜) 寬度 (尺) ABC 之成本 (A) 現行制度之成本(B) 增減比較 (A-B=C) 百分比 (C/A=D) 現行制度成本狀態 8 4*12 133.17 129.80 3.37 2.53% 低估 8 4*16 132.39 129.80 2.59 1.95% 低估 8 4*20 131.56 129.80 1.76 1.34% 低估 9 4*16 132.05 129.80 2.25 1.70% 低估 10 4*20 130.75 129.80 0.95 0.72% 低估 12 4*16 131.05 129.80 1.25 0.95% 低估 12 4*20 130.29 129.80 0.49 0.37% 低估 14 4*20 129.98 129.80 0.18 0.14% 低估 16 4*20 129.78 129.80 -0.02 -0.02% 高估 19 4*20 131.13 130.80 0.33 0.25% 低估 25 4*20 131.29 130.80 0.49 0.37% 低估 8 5*20 130.94 129.80 1.14 0.87% 低估 9 5*20 130.40 129.80 0.60 0.46% 低估 12 5*20 129.85 129.80 0.05 0.04% 低估 14 5*20 129.55 129.80 -0.25 -0.20% 高估 16 5*20 129.41 129.80 -0.39 -0.30% 高估 19 5*20 130.63 130.80 -0.17 -0.13% 高估 25 5*20 130.68 130.80 -0.12 -0.09% 高估 38 5*20 130.28 130.80 -0.52 -0.40% 高估 42 5*20 130.18 130.80 -0.62 -0.48% 高估 50 5*20 130.07 130.80 -0.73 -0.56% 高估 55 5*20 130.81 130.80 0.01 0.01% 低估 304/304L 85 5*20 130.40 130.80 -0.40 -0.31% 高估

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表 9 個案公司 ABC 與現行制度 316L 成本比較表尺寸鋼種厚度 (㎜) 寬度 (尺) ABC 之成本(A) 現行制度之成本(B) 增減比較 (A-B=C) 百分比 (C/A=D) 現行制度成本狀態 8 4*20 216.50 214.80 1.70 0.79% 低估 12 4*20 215.19 214.80 0.39 0.18% 低估 14 4*20 214.86 214.80 0.06 0.03% 低估 16 4*20 214.70 214.80 -0.10 -0.05% 高估 19 4*20 216.12 215.80 0.32 0.15% 低估 25 4*20 216.28 215.80 0.48 0.22% 低估 8 5*20 215.69 214.80 0.89 0.41% 低估 12 5*20 214.76 214.80 -0.04 -0.02% 高估 14 5*20 214.47 214.80 -0.33 -0.16% 高估 16 5*20 214.31 214.80 -0.49 -0.23% 高估 19 5*20 215.62 215.80 -0.18 -0.08% 高估 25 5*20 215.67 215.80 -0.13 -0.06% 高估 38 5*20 215.29 215.80 -0.51 -0.24% 高估 42 5*20 215.18 215.80 -0.62 -0.29% 高估 50 5*20 215.07 215.80 -0.73 -0.34% 高估 55 5*20 215.81 215.80 0.01 0.00% 低估 316L 85 5*20 215.39 215.80 -0.41 -0.19% 高估我們可得知，厚度高之產品在現行成本制度下，將產生高估成本之情事，相反的，厚度低之產品在現行成本制度下，將產生低估成本之情事，歸納結論如表 10：表 10 ABC 與現行成本制度之產品成本比較表產品厚度 ABC 之產品成本現行成本制度之產品成本高較低不分厚度，成本相同低較高不分厚度，成本相同（2）成本差異原因之分析產生上述差異之主要原因分析如次：（a）製造費用分攤：現行成本制度之係依彙集各製程成本中心之直接人工、直接物料及製造費用後，再以該成本中心之產量，作為各項產品之分攤基礎，此種分攤之結果，將造成製造費用科目成為一個看不清楚的黑盒子。因為，產品在製造過程中所有投入之作業成本，並非全與產品重量成正比。（b）作業動因：由各作業中心之作業動因中可發現，以產能為動因之比例甚低，故武斷以產能為分攤基礎之現行成本制度，將造成產品成本扭曲之不合理現象。（c）成本扭曲現象：在製程相同之情況下，生產厚度較高之產品因較生產厚度較低之產品耗用較少之單位成

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本，故若在現行成本制度分攤下，其單位成本卻相同。意即生產厚度較低之產品，分攤較低之產品成本，而生產厚度較高之產品，則須分攤較高之產品成本，產生產品成本相互補貼之現象。 4.4 個案公司的定價策略 利潤是決定公司能否永續經營的主要關鍵因素，為謀求企業之最大利潤，除了降低成本之外，尚須提高營業收入，而正確且合宜的訂價決策不但可以增加營業收入，也能確保合理的利潤。因此，產品訂價成為企業最具挑戰性的決策之一，而那些因素會影響訂價決策呢？簡單歸納，主要有下列 4 種：（1）產品成本。（2）顧客需求。（3）主要競爭者的訂價模式。（4）外在環境的變動，如政治、法律的問題。其中產品成本屬企業內部因素，另外三個屬外部因素。從經濟學理論得知，在邊際收入曲線與邊際成本曲線的交點，會決定出利潤最大的價格與銷售量，雖然此一概念可用於訂價決策上，但對於大部份企業而言，寧可選擇一個較為實際可行的方法，通常是所謂的成本加價法，也就是說訂價會等於成本外加一個加價，這種成本不外乎是總變動成本或者產品總成本，而加價的程度通常取決於公司的目標報酬率。個案企業之定價策略採行綜合 Assael 理論[9]之競爭導向概念與成本導向概念，依據個案企業之產品別與競爭者在市場的相對競爭能力，企業以不同的定價方法以因應之，並參考其成本制度所計算出的產品成本，以成本加成定價法為之。其考量因素如下：（1）產品厚度 8~12mm 之產品，因處於國外進口品相互競爭的環境，其主要競爭者計有日本 NTK、、南非 Columbus、美國北美鋼鐵、韓國浦項鋼鐵及中國山西太鋼等，故考量其國際市場價格與產品價格之市場接受度，以接近產品成本之價格為之。（2）產品厚度 13~39mm 之產品，其中 12~14mm 競爭者只有中國山西太鋼等，故考量其產品國際市場價格，乃以成本加成定價法為之。（3）產品厚度 40mm 以上之產品，其國內市場之國外競爭者甚少，且市場需求量並不大之情況下，故考量其產品國際市場價格，乃以掠奪式定價法及成本加成定價法為之。從實際的觀點，雖然個案企業之價格乃由國際市場決定，但公司在決定價格時很難不考慮到成本因素。易言之國際市場力量與成本因素皆對價格有重大影響，畢竟公司不可能長期將價格訂得比生產成本低，當然也不會完全忽略市場機制，而完全依照成本加價訂定產品價格。基本上，個案公司的訂價方法乃採用成本加價法，並參酌市場主要競爭者的價格，再考慮彼此所擁有的競爭優勢，決定最後的價格。由於個案企業其參照之產品成本，乃是由傳統成本制度所計算得知，傳統成本制度常以相對主觀的方式來分攤成本，往往造成收入及成本相互補貼，造成成本扭曲的現象。在現行定價決策下，個案企業之 8~12mm 產品其訂價處於虧損的狀態。

5. 結論

5.1 研究結論 本研究乃採用個案研究法來進行，以不銹鋼平板業 Y 公司為研究對象，探討個案企業現行成本制度之缺失。另試圖運用 ABC 之理論和成本架構，為個案企業企劃一套合適的成本制度規則。並實際將個案 Y 公司 2008 年某月之產品成本與生產資料，重新彙整與計算後，將重新彙整與計算後之資料套入作業基礎成本制（ABC）中，重新計算其產品成本，作為作業基礎成本制（ABC）與現行成本制度間差異之比較。主要結論如下：（1）個案企業在現行成本制度下，產品成本存在扭曲之不合理現象：從個案 Y 公司研究中可得知，現行成本制度分攤方式，導致產品成本從低估 43.66%至高估 45.35%之扭曲現象。探究其原因，係因個案企業

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現行的成本制度，動因選擇過於武斷，未顧及作業因果關係，且僅採用單一動因生產數量為製造費用分攤基礎之故。我們可從各作業中心之作業動因中發現，以生產數量為動因之比例非常低，故判斷以生產數量為分攤基礎之現行成本制度，將導致產品成本扭曲之不合理現象，此一結果與許順雄 [23]、李偉銘 [24]、黃朝信 [25]、黃慧蘭 [26]及陳慧萍 [27]等研究結論相同。 （2）個案企業適合實施作業基礎成本制（ABC）：產品規格多樣化且國際市場競爭激烈日益提高為實施作業 基礎成本制（ABC）之符合條件，而個案企業之產品規格具小量多批之特性，且對成本控制亦有其迫切性及日益提高之國際市場競爭等情況，正符合實施 ABC 制度之部分條件，故個案企業適合實施作業基礎成本制。（3）個案企業現行成本制度無法提供及時且客觀之成本資訊：現行以單一動因生產數量為製造費用分攤基礎之成本計算方式，在面臨個案企業國際環境改變，及考量作業因果關係等情況下，所計算出之產品成本有失其客觀性，且在個案企業現行成本系統，實無法提供及時之成本資訊予管理者。 （4）作業基礎成本制（ABC）可去除無附加價值之作業：個案企業現行成本制度僅注重在財務資訊之提供， 對企業高層管理者而言，是難以從中發掘真正成本發生的原因，導致生產績效無法提昇及產品成本居高不下的情形，降低了個案企業之市場競爭力。而作業基礎成本制能較傳統成本制度提供更多的財務及非財務資訊。就個案企業而言，透過作業之分析與填寫表單，可以詳細記載各製程之作業執行時間、企業資源使用情形、作業動因水準等等資訊；運用各項作業資訊，提供高層管理者探討產品成本發生的真正原因，藉此作業控制並去除無附加價值之作業，以提高生產績效與增加企業獲利，減少企業資源的浪費。（5）作業基礎成本制有助定價策略之決策：個案企業可利用作業基礎成本制所提供之各項產品成本資訊，如各規格產品之原料裁切、熱處理、噴砂、整平、修邊與表面處理等製程成本，來評量目前各規格產品之訂價是否合理，作為是否要擬訂新的訂價策略之參考。 5.2 對研究個案企業之建議 （1）個案企業現行以各製程生產數量為其製造費用分攤基礎，為其產品成本之計算方式，在財務實務作業上，雖然簡化了成本彙集之處理成本，但實際上卻產生產品成本之扭曲現象，建議個案企業重新檢討其成本制度，歸納出與製造費用具有因果關係之分攤基礎。（2）成功實施作業基礎成本制的關鍵因素，在實施企業有無一套成熟之自動化資訊系統予以協助配合。個案企業目前之資訊系統，並無法提供完整之資訊，故建議個案企業在決定推行作業基礎成本制時，能同時建構完整的資訊系統、予以協助配合，俾能達到事半功倍之效果，並能降低推動的阻力。（3）個案企業目前彙集之產品成本資料，僅限於有關各製程產量之記錄，製程所需耗用之作業如作業時間、資源耗用情形等資料過於簡略，建議個案企業建立各項規格產品成本資料，以免影響日後績效衡量之客觀性與計算產品成本之正確性，導致定價策略的決策錯誤。（4）個案企業為方便工廠管理與成本計算，所設計出之各項表單，在目前大量使用自動化設備及人力成本日益提高的情況下，其管理績效實在有限，建議個案企業應配合資訊系統之需求，重新檢討其必要性。

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