台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究

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(1)‧公共行政學報‧ 第三十七期〈研究論文〉民99年12月頁37-70 國立政治大學公共行政學系. 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. *. 洪綾君、林依瑩** 《摘要》近年來非營利組織在台灣社會扮演的角色日益吃重，在非營利組織的公共課責相關議題中，財務課責為重要面向之一，而財務報表的健全與公開透明，正是促進與落實非營利組織財務課責的核心。本研究探討二○○五年醫療法修正後，衛生署公布醫療財團法人財務報告後之財務揭露情形。依據相關文獻歸納整理出五項良好財務揭露的特質，包括相關性、可供比較、忠實呈現、可被了解及可及性，作為評估醫療財團法人財務揭露之依據。並進一步利用公開的財務報告及訪談重要利害關係人，利用前述五項特質檢視與探討醫療財團法人財務報告是否達到良好完善之財務資訊公開的目標。研究結果發現，若以五項良好財務揭露的特質來看，目前醫療財團法人在「相關性」與「可供比較」兩方面，不論在主客觀上，都較受到肯定；但在「忠實呈現」與「可被了解」部分，由於報表專業性較強，仍有投稿日期：98 年 3 月 3 日；接受刊登日期：99 年 10 月 6 日。 *. 本文初稿曾經發表於二○○八年六月十四日上海復旦大學發展與政策研究中心第三屆學術年會，並由世新大學重點學門經費贊助；作者感謝匿名審查教授的悉心指正與寶貴意見，文中若有錯誤與不妥之處，由作者自行負責。. **. 洪綾君，世新大學行政管理系助理教授。林依瑩，國立台灣大學衛生政策與管理研究所博士候選人，亦為本文通訊作者，e-mail: d96845003@ntu.edu.tw。 ‧37‧.

(2) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 許多可再改進的空間；最後，在「可及性」的部分，不論是在客觀制度上或是各群體的意見表達上，都認為有待加強。我們建議：一、主管機關在訂定相關法規和報表編製準則時，需更精緻地操作與醫療財團法人的雙向溝通；二、公開財務資訊為財務課責的第一步，未來應充分利用財務資訊，建立資訊解讀及回饋的機制，滿足不同使用者或醫院的不同需求，方能達到醫療財團法人財務課責的最終目的。 [關鍵字]：財務揭露、財務課責、非營利組織、財團法人醫院、醫療法. 壹、前言近年來非營利組織在台灣社會扮演的角色日益吃重，提供許多公部門或私部門無法有效或及時供給的活動與服務。在非營利組織蓬勃發展的同時，許多相關的管理問題紛紛浮現，故要求對非營利組織建立更完善的監督機制的聲音時有所聞，也因此吸引許多學者關注與討論與非營利組織的公共課責相關之議題。其中，財務課責是公共課責的重要面向之一，而財務報表的健全與公開透明，正是促進與落實非營利組織財務課責的核心。醫療財團法人在性質上屬於非營利組織，且台灣醫療財團法人提供的每日門診服務量，幾乎占台灣全體醫院提供每日門診量的四分之一，其重要性自不待言。醫療財團法人的財務揭露原則，早在一九八六年已在醫療法中有相關規定，但並未訂有罰則，所以並沒有強制力。直到醫療法在二○○五年修正，方才規定醫療財團法人應建立會計制度與向中央主管機關申報年度財務報告，且進一步地對未按規定申報的醫療財團法人訂定罰則。目前衛生署網站自二○○七年開始公布醫療財團法人財務報表，民眾或相關人士可上網查詢二○○一年以後各醫療財團法人之財務報表，1 使醫療財團法人在財務上更加健全與透明。但目前醫療財團法人財務報表的公開是否符合良好財務報表揭露的原則？2 醫療財團法人的各利害關係人群體如何 1 2. 但二○○六年後的財務報表方為符合目前規範。本文中財務資訊公開與財務揭露以行文方便與順暢互相替換使用，但皆指 financial disclosure，為免混淆，特此說明。. ‧38‧.

(3) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 看待目前的財務報表揭露？醫療財團法人醫院對目前財務報表揭露的看法又為如何？這些都是本研究想要探討的問題。為了回答上述的問題，本研究首先介紹財務課責下的財務揭露理論，並歸納出五項良好財務揭露特質。進而說明財團醫療財團法人為什麼應該被課責，以及目前台灣醫療財團法人財務報表揭露之歷史沿革、相關法規、以及目前公布的狀況等。本研究並對於此一議題中的重要利害關係人進行深度訪談以瞭解各方對目前財務報表揭露制度之意見與看法，訪談對象包括專家學者、主管機關主要業務承辦人、醫療改革基金會（以下稱醫改會）業務負責人及財團法人醫院主管及承辦會計主管等。最後，依據相關文獻、衛生署網站所下載的相關報表與資料、以及訪談相關人士所得資訊，利用財務揭露的各項準則，對目前已公布的醫療財團法人財務報表進行評估，並據以建議未來財務報表揭露可改進與努力的方向。醫療財團法人的財務資訊公開，在二○○五年醫療法修正後往前邁進了一大步，但目前卻少有相關研究對議題進行深入探討，財務揭露為財務課責之核心，醫療財團法人的財務資訊公開制度建立的完整與周全，將可幫助未來其他類型醫療法人如醫療社團法人或公立醫院進行財務揭露，讓財務的透明化幫助這些醫院經營得更健全、管理得更完善。本研究期望透過對醫療財團法人的財務資訊公開制度的回顧、整理與檢視，抛磚引玉，讓更多關心這個議題的人投入相關研究，共同幫助未來全方位地建立醫院的財務透明與達成財務課責的目標。. 貳、非營利組織之財務資訊公開由於非營利組織的數量與規模快速地成長，自一九八○年代開始，美國的學術界與實務界即對非營利組織的課責相當強調與重視（Kearns, 1994: 185），課責也成為各國非營利組織的研究重點。在不同面向的非營利組織課責中，財務課責一直以來都是相當受到重視及討論的一環，而非營利組織財務資訊的公開，更在其中扮演了核心的角色。有學者即主張，非營利組織課責的展現乃在於財務資訊的公開報導（鄭惠文、彭文賢，2007：7）。以下便就財務課責與財務資訊公開，以及良好健全並有效的財務資訊公開等主題進行討論。. ‧39‧.

(4) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 一、財務課責與財務資訊公開狹義來說，課責指的是如何避免錯誤以及如何讓事情做好；從廣義或永續的觀點來看，課責則是如何更有效的利用資源，以協助組織或個人作出正確的決定（江明修、鄭勝分，2005）。課責在字典上的定義為：「某人有對其行動接受責任或是解釋與回答的義務或意願。」3 課責行為中，重要的元素有被課責者、課責者以及回答與解釋的義務（Callahan, 2007: 120）。非營利組織的課責指的即是非營利組織本身（被課責者）對其利害關係人（課責者）負有回答與解釋其相關行為的責任與義務。 Rochester（1995: 193）提出非營利組織課責的四個面向分別是：「財務課責、過程課責、計畫課責以及優先順序的課責等。」江明修與梅高文（2003）指出，對非營利組織而言，課責面向的不斷衍生與擴展，其目的無非是希望藉由更周全的課責方式確保組織使命與公益性的達成。雖然非營利組織課責的內涵與意義不斷地因時空變化而有擴增的現象（Mulgan, 2000: 555），財務課責一直以來都被認為是課責不可或缺的部分，如 Brody（2002）就強調財務的誠實與避免作假是課責上的重要面向。4 近年來由於一些非營利組織發生的財務醜聞，以及重大意外事件吸引大量民間捐款的緣故，各方更加重視與強調非營利組織之財務課責。5 財務課責，Rochester（1995: 193）的定義是對金錢的合理使用的課責，而財務揭露可說是財務課責的核心。Keating 與 Frumkin（2003）提出一個非營利組織的財務回饋系統（如圖一），這個系統清楚點出了財務揭露的重要地位。他們主張，了解非營利組織的財務課責系統的運作是有效改善整個課責系統的第一步。是故他們參照並修正企業的財務課責觀念，發展出包括六個元素的非營利組織的財務回饋. 3. 4. 5. “The quality or state of being accountable; especially : an obligation or willingness to accept responsibility or to account for one’s actions.” From http://www.merriam-webster.com/. Brody（2002）提出的四個構面分別為：（1）財務的誠實與避免作假；（2）好的治理；（3）堅守任務目標；（4）有效地運作。 Keating（2006: 1）的註 1 中，列舉了數個嚴重的財務醜聞，例如一九九二年 United Way of America 及一九九五年 the Foundation of New Era Philanthropy 的欺詐事件等；另外近年來發生吸引大量捐款的重大意外事件，包括有美國的九一一攻擊以及 Katrina 颶風事件等，在這些事件發生後，大量的捐款湧入紅十字會。而我國也有在一九九九年的九二一地震、二○○四年的南亞海嘯與二○○五年高雄罹患腎上腺白質退化症之張氏三兄弟之救濟脤災事件，吸引大量民間捐款的事件（鄭惠文、彭文賢，2007：1）。. ‧40‧.

(5) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 模型。這個模型可分成「組織本身」與「使用者社群」二大部分。組織部分包含了組織的活動（A）、內部的會計系統（B）以及定期地對利害關係人報告組織的財務報表內容（C），另外亦包含組織內部與外部對會計系統與財務報表揭露的監督與指導（D），D 元素可以確保組織揭露的財務報告是否符合組織的目標、是否正確、以及符合有關的揭露準則等。使用者社群指的即為利害關係人，利害關係人可能是投資人、捐款人、債權人、顧客、甚至是政府單位等。經由分析組織揭露的財務報表（C），可以進行對組織績效的評估（E），進而決定是否繼續參與或支援組織未來的活動（F）（Keating & Frumkin, 2003: 4）。由這個回饋系統可知，財務揭露是使用者社群與組織間的橋樑，這個共有的核心元素串起整個財務回饋系統。一個良好與健全的財務揭露，將使得這個回饋系統產生正面動能，連結起組織與使用者社群，讓利害關係人更相信與願意支援組織的相關活動，並進一步地認同組織之目標與行為。相反地，一個不完備或有瑕疵的財務報表，將使這個回饋系統走向惡性循環，造成使用者社群信心的崩解，最後造成組織的沒落與衰微。. 組織. 使用者社群. 與支援及參與有關的決定（Ｆ）. 組織的活動（Ａ）. 會計系統（Ｂ）. 績效評估（Ｅ）財務揭露（Ｃ）. 監督與指導（Ｄ）. 圖一財務回饋系統資料來源： “Reengineering Nonprofit Financial Accountability: Toward a More Reliable Foundation for Regulation.” by E. K. Keating & F. Peter, 2003, Public Administration Review, 63(1), 4. ‧41‧.

(6) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 二、良好健全並有效的財務揭露指標財務揭露對達成財務課責的重要性可由上述的財務回饋系統來證明。但何謂良好健全並有效的財務揭露？美國的「財務會計標準委員會」（Financial Accounting Standards Board, FASB）是一個獨立的非政府組織，其責任是為企業與非營利機構設立財務報表與會計準則，FASB 在二○○四年提出新的財務報告概念性架構中，提出下列幾個重要的財務報告準則。首先為財務報告必須是相關（relevant）且忠實呈現（faithful representation）的。財務報告若具「相關」與「忠實呈現」的特質時，將有助於利害關係人作出與組織相關的決策。FASB 定義「相關」這個特質為：具相關性的資訊可以協助使用者評估該組織過去、現在以及未來的交易之績效，並進而預測該組織未來的價值，或是經由這些資訊更正他們之前對該組織的評估。而及時的具相關性的資訊提供，可以幫助使用者及時根據資訊作出回應，可說是一個依附在「相關」性下的個重要特質。「忠實呈現」在原本 FASB 的概念性架構中稱為「可靠」，但由於可靠性這個特質的概念可能在不同群體產生不同的解釋，FASB 為了讓「可靠的」這個特質在整個概念性架構中有比較一致的定義，故改用「忠實呈現」來代表「可靠」這個特質。所謂「忠實呈現」指的是資訊必須要具備能被驗證、中性以及完整這幾個性質。另外 FASB 同時提出，良好的財務報告亦需具備「可供比較」以及「可被了解」的能力。「可供比較」同時涵蓋了「一致性」的特質。「可供比較」的意義是讓使用者可以判別兩組經濟現象的同異之處，進而增進使用者在資源配置上的選擇使用能力。而「一致性」指的則是利用相同的會計準則與程序製作財務報告，這個相同的準則應該同時適用於不同期間或是不同組織之間。FASB 指出，採取「一致性」是手段，目的是讓採取該原則製作出來的財務報告有助於達成「可供比較」之目的。另外「可被了解」指的則是財務報告的資訊應該能讓具基本知識的使用者清楚理解該資訊的意涵。透過加強財務資訊的分類、突出特徵以及清楚明白地呈現等手法，可以加強資訊的「可被了解」性（FASB, 2004: x-xi）。除了以上這幾項特質之外，本文另提出「可及性」的特質。一個相關且忠實呈現的公開資訊，若未能以有效及多元的途徑讓利害關係人甚至社會大眾知曉，則無法達成供使用者社群利用這些財務報告作出決策與判斷的課責目的。Herzlinger （1996: 97-107）提出，政府與非營利組織可藉由 DADS（Disclosure, Analysis, Dis-. ‧42‧.

(7) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. semination, Sanctions）的策略重拾公眾的信心，而其中，傳播便提到將資訊公布的時機與途徑之重要。在網路資訊發達的現今社會，利用各種電子報導的方式，如寬頻頻道系統、網頁、部落格、電子郵件等管理，向大眾說明非營利組織的經營績效，不但增進大眾對其經營活動的瞭解，也有助於公民參與的實現（鄭惠文、彭文賢，2007：12）。歸納以上的討論，本研究提出一個健全、良好及有效的財務揭露應至少具備下列五項特質：（一）相關：具相關性的資訊可以協助使用者評估該組織過去、現在以及未來的交易之績效，且必需是及時的。（二）忠實呈現：應是可被驗證、中性以及完整的。（三）可供比較：讓使用者可以判別兩組經濟現象的同異之處，進而增進使用者在資源配置上的選擇使用能力（應同時達成「一致性」）。（四）可被了解：財務報告的資訊應該能讓具基本知識的使用者清楚理解該資訊的意涵。（五）可及性：選擇適當有效的途徑以供使用者社群利用這些財務報告作出決策與判斷。在利用文獻回顧定義出此五項財務揭露應具備的特質後，本研究擬利用此五項特質檢視台灣醫療財團法人的目前的財務揭露是否達到良好完善之標準。但在檢視前，先就台灣醫療財團法人的公益性與為何財務資訊公開是其重要議題，以及醫療財團法人財務報表資訊公開的歷史沿革作一說明。. 參、醫療財團法人之財務資訊公開與財務報表揭露之歷史沿革依照醫療法之規定，台灣醫療機構之類型可分為公立醫療機構、私立醫療機構、醫療法人及法人附設醫療機構等四大類，如圖二所示。6 依據行政院衛生署醫. 6. 依據醫療法第 2 條至第 7 條的規定：各類型醫療院所之定義為： 1. 公立醫療機構屬於政府性質組織，由政府機關、公營事業機構或公立學校所設。 2. 私立醫療機構則由係指由醫師設立之醫療機構。 3. 醫療法人，包括醫療財團法人及醫療社團法人。醫療財團法人，係指以從事醫療事業 ‧43‧.

(8) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 院服務量與現況調查，二○○六年底在台灣核准設立之醫療財團法人醫院共計 58 家，約占台灣地區醫院總數（547 家）的十分之一，其家數所占比例可謂不輕。若進一步以每日門診量來看，醫療財團法人醫院目前提供的每日門診服務量幾乎占台灣全體醫院提供的每日門診量之四分之一，分量更為吃重。由此可瞭解醫療財團法人在台灣醫療體系中扮演重要角色。醫療財團法人之設立係由捐助人捐助一定財產而設立醫院，並從事醫療事業，提供醫療服務與健康照護。至於其年度醫療收入之結餘，至少應有百分之二十以上分別用於研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項等，故由醫療財團法人成立的目的可知，其為非營利組織並具公益性質。7 另依現行稅法，為鼓勵非營利組織遂行公益活動，降低非營利組織的經營成本，醫療財團法人享有所得稅、地價稅、房屋稅等相關賦稅優惠（羅德城，2007），且私人及團體對於財團法人的捐贈亦得依有關稅法之規定減免稅賦，此皆於醫療法中明定。8. 7. 8. 辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。醫療社團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，經中央主管機關許可登記之社團法人。 4. 法人附設醫療機構包括（1）私立醫學院、校為學生臨床教學需要附設之醫院。（2）公益法人依有關法律規定辦理醫療業務所設之醫療機構。（3）其他依法律規定，應對其員工或成員提供醫療衛生服務或緊急醫療救護之事業單位、學校或機構所附設之醫務室。醫療法第 46 條規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」醫療法第 38 條對於稅賦減免之規定為：私人及團體對於醫療財團法人之捐贈，得依有關稅法之規定減免稅賦。醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。本法修正施行前已設立之私立醫療機構，於本法修正施行後三年內改設為醫療法人，將原供醫療使用之土地無償移轉該醫療法人續作原來之使用者，不課徵土地增值稅。但於再次移轉第三人時，以該土地無償移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。. ‧44‧.

(9) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 公立醫療機構私立醫療機構醫療機構. 財團法人醫院醫療法人社團法人醫院私立醫學院附設醫院法人附設醫療機構. 農漁會附設醫療機構事業、學校所設醫務室. 圖二台灣醫療機構之類型資料來源：本研究整理。. 然而台灣的醫療財團法人一方面享受政府給予的租稅優惠，但另一方面獲利能力驚人（何孟霓，2005），在健保出現財務困境，要求調漲健保費率時，民間團體便提出大型醫院的財務資料應該公開之訴求，尤其是醫療財團法人醫院若要享有國家給予的各優惠措施，其前提必須是醫院屬於全民所有，且為非營利事業（郭正典，2004 年 10 月 6 日），公眾當然也會希望妥善監督醫療財團法人，以避免浪費捐贈者與納稅人的資源。自此，由於課責的觀念興趣與民間的聲音要求，具有公益性質的醫療財團法人，對其利害關係人善盡財務資訊公開與說明的義務，以健全財務課責機制的責任，已無法規避。但那些群體是醫療財團法人在財務課責上的課責者或利害關係人呢？由於公共（或非營利組織）課責關係通常因為利害關係人眾多，組織又必須去滿足各種義務關係而更顯得複雜，對責任對象具多樣與異質性的非營利組織來說，雖然每個群體的利害關係人都很重要，但彼此間的需求卻可能出現矛盾與衝突，是故更難同時滿足所有利害關係人群體的需求（江明修、梅高文，2003）。對醫療財團法人來說，由於其具有的公益性與享有的稅務優惠，其課責者應包括有捐款人、顧客、政府主管單位以及一般民眾等。雖然醫療財團法人的財務報表在二○○七年十一月方由衛生署公布，但相關規定事實上可回溯到一九八六年通過的醫療法，已明確規定財團法人需將其會計相關書表報請衛生署核備，但未有罰則，故衛生署僅函請各醫院自願公開財務。直到二. ‧45‧.

(10) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. ○○五年醫療法修正，方有相關罰則產生。二○○七年十一月，衛生署公布二○○ 一年到二○○五年之醫療財團法人財務報表，二○○八年三月公布二○○六年財務報表，二○○九年一月公布二○○七年財務報表，並可於衛生署網站上下載相關資料。以下簡要介紹台灣醫療財團法人財務報表資訊公開的歷史沿革，並將重要年代與相關摘要整理於表一。表一醫療財團法人財務報表公開之簡要歷史沿革表時間∕重要事件一九八六年醫療法通過. 說明醫療法第 36 條規定：「財團法人醫療機構，應建立會計制度，辦理會計事務，並於年度終結後三個月內，檢具年度結算及業務執行書，報請中央衛生主管機關核備。」但並無訂定違反本條的罰則。條文已明確規定財團法人醫院需將其會計相關書表報請衛生署核備，但無明確授權主管機關可公開這些相關書表。多年來，衛生署並未揭露這些報表資訊。. 二○○二年健保首次出現財務短絀，希望調整健保費率及部分負擔。醫醫改會要求公開大型改會提出要求公開大型醫院財務資料訴求。醫院財務資料因無明確法源依據，衛生署僅函請各醫院自願公開其財務報表。二○○四年十月行政院院長於 2909 次行政院院會指示衛生署儘速督促醫療行政院確定政策方針財團法人公布財務報告。二○○五年二月醫療法第 34 條修正，明訂醫療法人應建立會計制度，以及醫療法修正並訂定罰應於年度終了五個月內，向中央主管機關申報年度財務報則告。所需財務報告編製準則，由中央主管機關定之。於醫療法第 113 條增訂罰則，若未向主管機關申報年度財務報告者，中央主管機關得處新臺幣一萬元以上十萬元以下罰鍰，並限期命其補正。二○○六年二月二○○六年二月二十七日公告「醫療法人財務報告編製準統一醫療法人財務報則」。於發布日開始實施。醫療法人財務報告的編制至此有告標準統一標準，有助於財務資訊的一致性。二○○七年十一月. 衛生署網站公布二○○一年至二○○五年醫療財團法人財務報表. 二○○八年三月. 衛生署網站公布二○○六年醫療財團法人財務報表. 二○○九年一月. 衛生署網站公布二○○七年醫療財團法人財務報表資料來源：本研究整理。. ‧46‧.

(11) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 一、醫療法於一九八六年規定，但未落實台灣對於醫療院所的管理主要依據一九八六年通過的醫療法。此階段的醫療法將醫療機構分成三種：私立醫療機構、公立醫療機構及財團法人醫療機構。其中，私立醫療機構則包括醫師個人設立，或依相關法律規定由公益法人及事業單位設立。此一階段，衛生署對於醫療院所的管理，主要著重在醫療機構設立資格與設置標準的規範。對其財務資訊的揭露，僅於醫療法第 36 條規定：「財團法人醫療機構，應建立會計制度，辦理會計事務，並於年度終結後三個月內，檢具年度結算及業務執行書，報請中央衛生主管機關核備。」雖然條文規定醫療財團法人需將其會計相關書表報請衛生署核備，不過，多年來衛生署均未揭露相關資訊。直到二○○二年，全民健保首次出現財務短絀，健保局希望調整健保費率及部分負擔時，醫改會提出的十大訴求之一，便是要求衛生署公開大型醫院財務資料。不過，當時衛生署僅函請各醫院自願公開財務，並無積極作為。. 二、醫療改革基金會要求公開財務報表醫改會成立於二○○一年，為一財團法人基金會，成立宗旨為使政府、醫界和民眾之間出現平衡的三角關係。醫改會的董事會成員均為醫療、社會、公衛相關領域的專家學者，其對於醫療改革的訴求，不但受到相關病友、勞工團體之支持，政府對於其所提出的意見也相當重視。從二○○二年開始，醫改會就大力要求衛生署公開大型醫院財務資料。醫改會在二○○四年再次提出呼籲，主張在目前醫院皆為健保特約醫院的情況下，若醫院不公開財務，保險人很難依照醫院的營運狀況訂定合理總額費用分配原則，調整健保支付來支應不同服務型態醫院的需求，更重要的是無法有效監督健保醫療費用的支出。醫院財務資訊不透明，怎能要求民眾要負擔更多健保費，以支應健保財務的短絀。另外，教育部在當時已要求「公、私立醫學院校」在網路上公布該校及附設醫院的財務報表，主計處、中華徵信所也都公開部分醫院的財務資料，但身為醫政最高主管機關的衛生署，竟可不讓社會大眾知道醫院財務現況，實在無法說服公眾（醫改會，2004）。亦有醫生投書報章指出：「財務無法公開的財團法人醫院，在理論及實際上都不屬於全民所有，政府有何理由慷全民之慨，給予稅務優惠？（郭正典，2004 年 10 月 6 日）」可見民間對醫療財團法人公開財務報表的大聲疾呼。. ‧47‧.

(12) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 三、行政部門首度的正面回應醫改會提出公開大型醫院財務資料訴求後，行政部門無法說明為何依醫療法現行規定，不能要求財團法人醫院公開財務報表。行政院院長於二○○四年十月六日的第 2909 次行政院院會中指示：「醫療財團法人係不以營利為目的，利用其資產或盈餘，秉持取之於社會、用之於社會的精神，辦理醫療業務的公益法人。因此，醫療財團法人的資產乃為社會資產，其運用情形應受社會監督，並應主動公開其財務情形，以昭公信。衛生署雖曾呼籲 40 家已開業營運的醫療財團法人，公開資產負債表和損益表，但是到二○○四年僅有 15 家自行公開，顯然無法滿足社會的期待，請衛生署儘速督促醫療財團法人，基於公益的本質及法人的義務，公布財務報告。」9. 四、醫療法於二○○五年再次修正，明訂醫療法人之財報標準與未申報罰則醫療法於二○○五年再次修正，其中醫療法第 34 條修正為：「醫療法人應建立會計制度，其財務收支具合法憑證，設置必要之會計紀錄，符合公認之會計處理準則，並應保存之。並應於年度終了五個月內，向中央主管機關申報經董事會通過及監察人承認之年度財務報告。至於所需財務報告編製準則，則由中央主管機關定之。」此外，於同法第 113 條訂定罰則：「若未向主管機關申報年度財務報告者，中央主管機關得處新臺幣一萬元以上十萬元以下罰鍰，並限期命其補正。逾期未補正者，並得連續處罰之。」對於醫療法第 34 條第 3 項所謂財務報告編製準則，則於一年後，也就是二○ ○六年才公告「醫療法人財務報告編製準則」，至此，財務報告的編制方有統一標準，有助於財務資訊的一致性。. 肆、研究問題與架構本研究根據非營利組織的財務課責與揭露的相關重要文獻，歸納整理並提出五. 9. 參見行政院網站，http://www.ey.gov.tw/ct.asp?xItem=21637&ctNode=1229&mp=1。. ‧48‧.

(13) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 項良好完善的財務揭露應具備的特質。在民間社團與民意代表的強烈要求下，台灣的醫療財團法人之財務報表在二○○七年開始，不但有制式的規格，並由主管機關公布於網路上供大眾審閱。但目前醫療財團法人財務報表的公開是否符合良好財務報表揭露的原則？醫療財團法人的各利害關係人群體如何看待目前的財務報表揭露？醫療財團法人醫院對目前財務報表揭露的看法又為如何？這些都是本研究想要探討的問題。本研究利用前述歸納出的五項良好完善財務揭露特質來檢視目前公布的醫療財團法人之財務報表，除了客觀地比較在醫療法修法前後財務報表揭露的差異與良窳外，並利用深度訪談的方式，訪問醫療財團法人以及不同利害關係人群體，瞭解醫療財團法人本身以及各利害關係人群體對目前醫療財團法人財務揭露的看法，並深入詢問醫療財團法人對目前財務揭露的看法，以及各利害關係人群體對目前醫療財團法人在財務揭露上是否達到前述五項指標的意見。除了訪談醫療財團法人對目前財務揭露的意見與看法外，在利害關係人群體方面，本研究擬針對主管機關以及一般民眾進行訪談。主管機關為主管醫療財務報表的衛生署，惟在一般民眾方面，在該利害關係人群體的代表較難定義，且在醫療財團法人財務報表公布仍屬初期階段，瞭解本議題的一般大眾仍屬有限情形下，本研究選擇對本問題有研究之專家學者與民間監督組織，也就是醫改會，作為代表民眾的利害關係人群體進行深度訪談。在學者方面，本研究選擇對非營利組織及其財務課責與資訊公開有專精研究之學者一人，以及對非營利組織之財務會計準則，尤其是醫療財團法人之財會準則嫻熟之學者進行訪談；另外，在醫院方面，選擇醫學中心及地區醫院之財團法人醫院各一間，以作為大型及中型醫院之代表，對其負責準備相關財務報表的業務負責人進行訪談。詳細訪談名單與各訪談人職務如表二所示。雖然對四個受訪群體都有針對五項指標進行訪談，但由於財團法人醫院非為利害關係人群體而為被揭露報表之非營利組織，故訪談部分重心放在醫院本身對財務報表揭露之意見與過程之看法，緣此，在研究架構中醫院部分用虛線表示。. ‧49‧.

(14) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 表二訪談名單編號. 訪談日期. A. 二○○八年十月三十日. B. 二○○八年十二月十六日. 非營利組織會計準則研究之學者. C. 二○○八年十一月十五日. 醫改會業務負責人. D. 二○○八年十二月十八日. 主管機關主要業務承辦人. E F. 職務非營利組織與課責研究之學者. 二○○八年某醫學中心醫院會計承辦主管十二月二十九日二○○九年一月五日. 某地區醫院會計承辦主管資料來源：本研究。. 伍、討論從醫療法立法通過，到衛生署在網站上公布醫療財團法人財務報表，醫療財團法人財務資訊公開的路，總共走了二十餘年。目前在衛生署的網站上可以查到二○ ○一年到二○○九年的醫療財團法人財務報表。醫療法的修正，讓民眾原本只能看到 15 家醫療財團法人自願揭露二○○四年財務資訊，到二○○九年已有 42 家醫療財團法人財務報表公開（詳細的醫院名單請見附表一）。另外，「醫療法人財務報告編製準則」的制定與公告，也提升了醫療財團法人財務報表揭露的品質。以財團法人長庚紀念醫院為例， 10 在「醫療法人財務報告編製準則」公告前後，其財務報表揭露的品質即有相當大的差距，之前僅有簡單、項目合併且內容不清楚的兩張簡表，但從二○○六年開始，該醫院提供的四張主要財務報表項目清楚，備有詳盡的財務報表附註，且有會計、負責人與董事長用印，且經過會計師認証。在二○○五年度後，各醫療財團法人已依照醫療法人財務報表編製準則相關規. 10. 可至衛生署網站之醫事處下載相關報表 http://www.doh.gov.tw/CHT2006/DM/DM2.aspx? now_fod_list_no=11606&class_no=472&level_no=4。. ‧50‧.

(15) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 定，提供該年度與前年度之財務報表及會計師查核報告。其財務報表內容均包括：（1）會計師查核報告書。（2）平衡表。（3）收支餘絀表。（4）淨值變動表。（5）現金流量表。（6）財務報表附註（包括組織概述及沿革、重要會計政策之彙總說明、會計原則變動之理由及其影響、重要會計科目之說明、關係人交易事項、質押及擔保資產、重大承諾事項及或有事項、重大之災害損失、重大之期後事項）。（7）重要會計科目明細表。（8）其他揭露事項（包括重大業務事項、董事及監察人酬勞、重要財務資訊、附設機構之財務資訊）。因此，於醫療法修正後並公布了醫療法人財務報表編製準則後，醫療財團法人的財務資訊公開已大幅改善。不僅經由會計師查核，同時依照據相同的會計準則，大幅提升了財務報表揭露的一致性及可供比較性。然而，各利害關係人群體是否也認同目前的財務揭露狀況已達良好？本研究接下來分三部分對研究結果進行討論，第一部分以五項特質檢視目前醫療財團法人財務報表的揭露，第二部分討論醫療財團法人對目前財務報表揭露的看法，最後一部分則探討原於研究架構未提及，但在訪談中發現的其他與醫療財團法人財務揭露的相關議題。. 一、以五項特質檢視目前醫療財團法人財務報表的揭露本部分逐一以五項重要特質檢視目前醫療財團法人財務報表的揭露，除了依據衛生署網站上公開醫療財團法人財務報表資料，作為檢視目前財務報表揭露現況之基本依據外，並利用深度訪談所得之訪談內容，針對五項重要特質，整理出不同利害關係人之看法。. （一）相關性：依照目前在衛生署網站上公布的醫療財團法人醫院之財務報表，均已依照醫療法人財務報表編製準則的規定，提供兩年度的財務報告。所提供的五項財務報表及附註，應足以協助使用者對這些醫療財團法人的財務狀況進行一個基礎評估。「編這五個財務報表，實際上是衛生署他有一個財務報告的編製準則，那我們在研擬這個編製準則的時候，也盡量考慮說究竟我們是提供一個什麼樣的資訊，主要是從醫院的收入，包括醫療收入和非醫療收入，還有就是醫療的支出，從這兩個角度來看問題。」（訪談記錄 B）但完備的部分仍可以再進行強化或改善，另外有些資訊也並無法從財務報表上 ‧51‧.

(16) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 得知，例如門診量、住院人數及各科收入等。「假如單是從財務的問題來看的話，目前的資訊其實也許不是完備，但是……以目前的情況看起來，有關財務的部分應該是比以前要改進很多……而且我們對這個東西的要求不比我們對公開發行公司的要求來得要低。」（訪談記錄 B）「對一個財團法人醫院來講，財務問題只是他的整體表達用財務報表來表現而已，至於說這個其他的，他提供醫療的這個產品的其他特質上面的話，看財務報表是看不到的，譬如說他產生多少的醫療糾紛，有多少的門診量，住院的人數，還有他各科的收入的部分，我們從財務報表上面沒有辦法看得出來。」（訪談記錄 B）然而受訪醫院卻提出，醫療財團法人屬非營利組織，然而報表中會出現以營利角度評量的指標，混淆了醫療財團法人的角色。「這些規定的報表有些名詞可能會出現誤導作用，例如獲利率。醫療財團法人較重要的部分應該是有沒有守住錢，或是盈餘如何投資與利用，是否出現濫用等，某些名詞的出現可能會有誤導之嫌。」（訪談記錄 E）至於及時性，由各年度公開的時間點來看，二○○六年財務報表於二○○八年三月於衛生署網站上公布，二○○七年的財務報表則在二○○九年一月公布，從醫療院所於會計年度結束後五個月內申報財務報表給主管機關，到主管機關審核後公開資訊於衛生署網站上，整個時程由十個月縮短為八個月，主管機關以及學者均表示已符合及時性的要求。「審查要經過許多步驟，五月底送來報表，收到就六月了，接著就行政審查，也許缺東西還需要補件，補件也要時間，甚至要補三次件，所以最後收齊已經七月了。這樣才能召開審查會議，會議也不可能一次就通過。」（訪談記錄 D）「他今年做完的話，明年五月提出來，我們盡快希望在年底公佈出來。但是事實上會計師他做好財務報表，也是等到年底的時候資訊才能夠收集，所以通常會計事務就要五月底，因為他們要配合報營利事業所得稅，五月底在送過來的時候，那我們也需要去審查，也得搞好久。這些. ‧52‧.

(17) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 都需要時間。『即時』幾乎是不可能的。」（訪談記錄 B）但以醫改會的角度來看，仍認為公開的時間應可再縮短：「其實醫療法有說，五個月內就要申報了，那為什麼要過那麼久才能公布……一個會計報表要這麼晚才公布，其實時效性都過了。」（訪談記錄 C）醫改會於二○○九年二月二十四日召開記者會，提出對於醫療財團法人財報公開的批評， 11 點名馬偕醫院、國泰醫院、亞東醫院、振興醫院、彰濱秀傳醫院、中心醫院等六家知名醫院，至今在衛署網站上仍無法查閱二○○七年財務報告。但據衛生署以新聞稿回應表示，49 家醫療財團法人已函送會計師簽證之財務報告，並經分組辦理審查作業，目前公告上網 42 家醫療財團法人財報，其餘 7 家於二○ ○八年二月二十日召開會議審理完後，近期上網公告。12 對於主管機關而言，在會計年度結束後的五月底收到醫療財團法人申報的財務報表，需經過行政審查，再由會計師等專家學者擔任審查委員的審查會議審查，確定財務報告皆依據準則編製後，才能於衛生署網站上公開。因此為求財務報告的正確性，公開的時程可能無法再縮短；審查時程不一而分批上網公告的情形亦難避免。由此可知，雖然多數醫療財團法人已達及時性之要求，但仍有部分醫療財團法人財務報告上網公告所需時間較長。是故在及時性的部分，主管機關與學者較有共識，而醫改會則持不同態度。. （二）忠實呈現：目前財務報表需由會計師查核並提出查核報告書，應可說是被驗證且中性的。另於醫療法人財務報告編製準則中，詳列所需揭露之財務資訊，每家醫院的財務報表於後續審查會議中都經過四位審查委員的審查。若醫療財團法人醫院所送之報表不符準則規定時，衛生署會將財務報告退回，要求重編。因此，主管機關認為在醫療法修正後公布的財務報表，原則上應可符合可被驗証以及中性之要求。. 11. 12. 醫改會網站， http://www.thrf.org.tw/Uploads/%7BFCB82A30-9C8E-40C2-946F-00AAEC 9B40E8%7D_980224 新聞稿--20 億醫療救濟提撥金遭閒置-6 知名醫院財報遲未審核公開.doc。行政院衛生署新聞稿，http://www.doh.gov.tw/CHT2006/DM/DM2_p01.aspx?class_no=25& level_no=1&doc_no=70614。 ‧53‧.

(18) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 「財務報表經過會計師簽過，又由會計師審過一次，所以蠻可以相信的，會計師是要負法律責任的。」（訪談記錄 D）但對於醫療財團法人的財務報告是否忠實呈現，其他團體則有不同意見的出現。除了對於財團法人與其關係企業的往來難以釐清外，對於財務報告的內容，包括各項名詞的定義、項目之間的歸類等，仍存在著相當的問題。「首先你可能要對這個財團裡面的所有關係企業要很清楚…… 其實可能會有一些捐贈收入，或者是你捐錢給我……然後我去租另外一個集團的房子。所以，其實那個錢是轉手的。」（訪談記錄 C）「可能沒有很大的效果，只是報表上的整合及統一格式，但報表內每項名詞的定義，每家醫院會不一樣。」（訪談記錄 E）「不管是做審議也好，或者他在做財務報表編製也好，我們只能根據他編出來的數字，看他是不是合理。他那個東西究竟是不是把不對的東西放到裡面去。看到這個資料是非常明顯不合理的，或是非常明顯有差別的，就可以看得出來。至於說裡面做的部分……，我們不知道。」（訪談記錄 B）而在完整方面，除了主管機關認為還有改進的空間外，學者也表示其純益的應用與更仔細的社會救助資料，或甚至未來如果有可能，應提供功能別的財務報表。「目前為止，都希望能在現行法規下作得更好，所以像財務報表編製準則又再修，就是希望可以更好……其實細節上還有很多東西，像章程章則，也是到去年才弄出來，都希望在這個法規下能更健全。」（訪談記錄 D）「財團醫療法人醫院有一個特性，就是扮演一個公益團體。所以我們希望從他的醫務收入的純益裡面，提供百分之十做研究發展的用途，這個部分的資訊，從我們從過去的經驗當中，發現有些醫院提供的是不夠詳細的。……還有一個部分，就是他做社會服務或是社會救助之類的資料，事實上是不夠詳細。但是財務報表當中，不會要求他們提供更多的東西……未來假如有可能的話，我們希望醫院根據他所提供的業務，提供一個功能別的成本分析表，更能夠了解到相關項目的成本結構。」（訪談記錄 B）. ‧54‧.

(19) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 對於醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項的現況，依據醫改會分析醫療財團法人二○○七年公開的財務報告發現，提撥用於醫療社會救助卻閒置的金額高達二十億元；而長庚醫院更於二○○六年財務報告中，以「醫療社會救助提撥金成長速度遠大於支出」、「預計未來無重大支出」為由，將近十五億元應用於醫療社會救助的提撥金，轉列為「其他收入」。13 因此，醫改會董事長張苙雲認為，這些具爭議性的動作只有在衛生署公開財團法人醫院財報公開的機制下，外界才有機會一窺究竟；亦憂心有更多爭議隱藏在不透明的財報中，各界卻無從得知。正如受訪者所提問題，社會福利與社會救助的資料不夠詳細，無法讓外界了解醫療財團法人是否將提撥的醫療收入結餘妥適的用於研究發展或社會救助。是故目前有共同制式規定的醫療財團法人財務報表原則上已達到可驗証與中性的特質，但在完整性的部分，未來仍有可以思考與改進的空間。. （三）可供比較：於醫療法人財務報告編製準則對於財務報表已明列編制原則，並要求財務報告中必須詳列財務報表之附註，說明重要會計政策、會計原則變動之理由及其影響，以及重要會計科目等項目，並敘明重要會計科目明細表。因此，財務報告編製有原則可循，且於報告中以附註說明必要資訊，故目前各家醫療法人的財務報告應足以有適當的資訊可作比較。由此可了解在遵循相同準則的前提下，應可以達到在各個醫療財團法人間的財務報表可比較性的基本要求。此外，主管機關在二○○七年財務報告公開後，發現其中存在的問題，也在二○○八年十月再次修改了醫療法人財務報告編製準則，讓財務報告的品質能更加提升。「其實我會覺得欣慰的，是他們有在做修正……其實是有把模糊空間變得很具體。」（訪談記錄 C）「一致性的東西……尤其是審議的時候，我們會跟他要求。而且當那個財務報表編列準則裡面相關的說明的東西，越來越多了，所以我想可比較，這個東西也許還有些問題，但是這個問題應該越來越小了。」（訪談記錄 B）但以醫療院所實際參與編製的經驗來看，有些醫療院所卻認為雖然訂定了醫療 13. 同註 10。 ‧55‧.

(20) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 法人財務報告編製準則，也進行了修正，但是依照準則編製的財務報告，負責審查的專家學者有時意見並不相同，不見得有一致性。「衛生署的規定是由上市公司和教育部等拼湊來的，沒有一致性。專家學者的看法也不太一樣，每一年度的標準不同，所以永遠都會有問題……只是報表上的整合及統一格式，但報表內每項名詞的定義，每家醫院會不一樣。」（訪談記錄 E）是故「醫療法人財務報告編製準則」規定的編製格式促進了財務報告的品質與一致，具有同樣格式的報表讓比較不同醫療財團法人的財務狀況變成可能，但如何使該準則更適合醫療財團法人的特殊性質，並減少對不同名詞的疑慮與誤用，同時增加審查財務報表委員的共識，乃為未來在一致性方面應該思考的課題。. （四）可被了解：各醫療財團法人醫院均按照醫療法人財務報告編製準則，提供財務報表，除了平衡表、收支餘絀表、淨值變動表及現金流量表等報表外，並有相當篇幅財務報表附註。使用者除了可藉由財務報表了解財團法人醫院的營運狀況外，並可由文字說明更清楚了解各項資訊，因此，目前之揭露情況應可讓有基本財務知識的閱讀者瞭解。「基本的三張表，像資產負債表、收支表等，不懂的人也是會有概念，細部可能不了解，但大項是可以知道的。」（訪談記錄 D）「如果是以有背景來說，財務報表其實讓人看得懂，可是能不能看出裡面的利弊那就不一定。……。一般的，如果沒有背景的話，可能就是頂多看他那個指標比率吧!」（訪談記錄 C）對於財務報告的資訊是否能讓一般大眾了解，多數的訪談者都認為可能不易達成，但是各群體都認為有了基本的財務揭露，這些基礎資訊可以讓有興趣的學者專家或民間團體，針對不同的部分去作進一步的研究，這些中介團體進行的細部研究或採用的名詞與討論的角度，不但能更深入，也能針對不同的需求作出不同的解釋，讓不同的接受群體，可能是醫院或一般民眾，更能瞭解與得到回饋，如此一來，財務的資訊揭露就更具有正面價值。「這個東西比較有問題了，看不同的人，像我們這個東西是財務報表，老百姓你去看公司的報表都不一定能看得懂了，……，這恐怕就不是一 ‧56‧.

(21) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 個東西能夠讓所有人都懂。」（訪談記錄 B）「我覺得除了公開之外，要有人可以解讀的，委託學者專家或是像我們這樣的民間團體。」（訪談記錄 C）「既然是財團法人的醫院它的資訊揭露已經被肯定了，然後行政單位在做的時候在過程中，我覺得有沒有一個系統可以回饋到這個醫院的高層。就是說，因為這個資訊揭露而可能會有一些研究？也就是說，不管是來自民間或者是來自行政本身行政委託民間研究。」（訪談記錄 A）「我覺得像是醫改會就可以扮演一個非常非常好的角色，醫改會或是有更多其他更多的團體，可以針對這個東西提供他的意見，他們所用的名詞也許就比較能讓一般老百姓能夠看得懂，所以他們需要一些中介團體……，假如財務報表公佈的數字對很多人來講，是有困難的時候，希望有中介團體來他們做分析。」（訪談記錄 B）「可以利用學者專家的網路，先去做一個解讀的工作，可能是研討會或是座談會，就是讓大家去討論或什麼。然後可能一兩年之後，一些論文什麼都出來之後，可能譬如說再開一個跟民眾比較相關的記者會，或是對外公開的座談會，讓民眾去了解醫院財務公開，對他們的影響，以及跟他們切身相關的是什麼。」（訪談記錄 C）目前醫改會在解讀醫療財團法人財務報告上扮演重要角色，不但在醫療法修法時，為醫療財團法人財務揭露政策的重要推動者，亦持續關注醫療財團法人的財務報告狀況。經分析研究後，醫改會並主動召開記者會，對於其中爭議處提出疑問，相關資訊透過大眾媒體及醫改會的網站，將複雜且專業的財務報告，轉化為清楚易懂的資訊。對醫院的財務狀況有興趣的人很多，但是能看得懂財務報表的人可能就有限了。有了基本的財務資訊揭露，配合鼓勵更多不同團體據之研究與解讀，將可大大地增加財務揭露的可被了解性。. （五）可及性：目前醫療財團法人財務報告於衛生署網站上可直接下載各年度資料，已有途徑可供使用者社群利用， 14 對於想了解醫療財團法人財務報告者，上網搜尋即可獲 14. 於衛生署首頁，進入「本署各單位」，在「醫事處」之「業務資訊」中，選擇「醫療財團法人」，即可找到「醫療財團法人歷年財務報表」。 ‧57‧.

(22) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 得所需的資訊。「可及性的問題應該還好嘛，因為我們在網路上都有公告，所以對有興趣的人，那對有興趣的人他應該有足夠的資訊哪裡可以找到這個資料。」（訪談記錄 B）不過對於網頁的揭露方式及途徑，不易讓初次查詢者便捷地找到財務報告的存放位置，許多訪談者認為仍有加強的空間。「其實我對那個網頁的途徑也有一點小意見，他也太深了吧!常常有研究生就是會打電話來問路徑。」（訪談記錄 C）「揭露的管道的多元性，就是要多元化嘛！」（訪談記錄 A）「其實有很多的方式耶，光衛生署他們就有很多什麼電子報、網頁公告、或者是行政院公報等，其實有很多的管道可以利用。……。因為其實有很多外部的人，可能是碩士生或是博士生，其實他們可能就願意去做，因為他們對那個有興趣嘛，可是他們可能根本不知道東西有這個資料庫。」（訪談記錄 C）雖然目前主管機關已將所有醫療財團法人的財務報表在網路上公開公告，有興趣蒐尋者可以找到各醫院自二○○五年後的完整財務報表，但是目前較為被動的作法可能無法主動吸引更多潛在人士投入此議題的審視與研究。. 二、醫療財團法人對目前財務報表揭露的看法醫療財團法人如何看待目前的財務揭露制度，以及他們配合制度編製兩年的報表後，是否有任何意見或建議，也是本研究有興趣的地方。本研究訪談兩家中、大型醫療財團法人醫院，他們對於財務報表的揭露，皆以配合政策的態度面對。雖然主管機關在訂定相關規定時，以召開公聽會的方式蒐集各醫院的意見，不過成效有限。而兩家醫院仍然對財務報表揭露之目的與成效存有疑問。「醫療法既然規定了，我們就是配合政策。」（訪談記錄 E）「醫界對於這議題聲音薄弱，可能因為各家醫院特性不同，所以看法不一樣。當初雖然有召開公聽會，但是一去就是在宣讀法條，沒有什麼表達意見的空間。雖然我們醫院的確有意見，但私下詢問其他醫院都說沒. ‧58‧.

(23) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 意見，反正是會計師去做，結果我們也不好再表示什麼意見了。」（訪談記錄 E）「各醫院有各醫院不同的問題，但是衛生署就是統一窗口回答，我們也不算是主力的醫院，所以如果大醫院都可以配合，我們也沒有什麼其他可以聲音的地方，所以就是配合做。」（訪談記錄 F）「我沒有什麼意見，我就是配合政策。但是問題是做這個事的目的在哪裡，有沒有達到你的目的，是要應付立法委員，就叫所有的醫院開始做嗎？到底公開目的是什麼？」（訪談記錄 F）至於目前「醫療法人財務報告編製準則」的規定，雖然增加了受訪醫院之行政成本，但是各醫院也表示仍可負擔亦願意配合主管機關的政策。但有些特殊狀況仍會使依照這個準則編製出來的財務報表出現不同問題。「每家醫院的會計、電腦作業不甚相同，會有一段掙扎期，例如電腦中沒有資料等，確實會增加修改的時間。而且有的資料電腦裡有，有的資料沒有，而且要求我們各院區資產負債表和損益表獨立，根本是不可能的事，最後我們只能用一個標準去切割，這個標準也不見得合理，但我們也只能做到這個程度。」（訪談記錄 E）醫院的財務報表送進主管機關後，由主管機關送外審，但對這個外審的制度，醫院也表達了他們的意見。「專家學者的看法也不太一樣，每一年度由不同的人審，標準就會不同，所以我們送審的財報永遠都會有問題，不可能一百分。但像教育部就由會計處自己審，有一致的準則，比較不會有這樣的問題。」（訪談記錄 E）「他主要的癥結點因為他外審，外審所以他時間通常都拉的很長…這會造成我們如果跟銀行有借貸，財報出來的時候，我們送一份去銀行，然後衛生署叫你重編，又變出一份重編過的，造成我們送達兩個機關的報表是不一樣的。那衛生署他們沒有這種實務上的經驗，他也不曉得說我們的報表還要送別的地方…但是基本上你去跟主管機關去爭論這個東西是沒什麼意義的。」（訪談記錄 F）而醫院也認為既然他們配合主管機關的政策進行財務報表的再編製與揭露，主 ‧59‧.

(24) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 管機關是否也可以根據他們的財務報表狀況，對他們進行輔導與回饋。「你從我們的財報看我們醫院經營的比較辛苦，因為我沒有達到一定的經濟規模，…，他不管你，把我們比照一般公家醫院大醫院在刪減額度，如果說今天財團法人有公益性，那你主管機關要不要稍微輔導一下…」（訪談記錄 F）雖然財團法人醫院皆配合主管機關的政策進行財務報表的編製與揭露，但其中仍有醫院認為可再改善的空間。. 三、其他與醫療財團法人財務揭露的相關議題在訪談各利害關係人群體後，在各方表達的意見中，另可歸納出二項本研究一開始並未設定的議題，分別為醫療財團法人的公益性與目前實際關心醫療財務法人的財務報表揭露之群體，此二項議題分別探討如下：. （一）醫療財團法人的公益性及賦稅減免醫療財團法人的財務報告之所以需要揭露，主要係因其具有公益性，並享有相當的賦稅優惠，因此公眾應有了解其財務狀況之權利，以避免捐贈者或納稅人之資源浪費或錯置。此外，醫療財團法人收入結餘之一定比例要用於研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，亦可藉由財務揭露讓外界瞭解其結餘經費的使用情形。「一般人沒有財團法人的概念，但財團法人享有免稅的優惠，而我們也有要求捐助章程，如果你的財團法人要收起來，最後的財產都是歸於當地的地方政府。」（訪談記錄 D）「財團醫療法人醫院扮演公益團體的特性，第一個，我們希望他在研究發展上，要跟著醫療法人規定，從醫務收入的純益裡面提供百分之十做研究發展的用途。這個部分的資訊，有些醫院提供的是不夠詳細的，有關研究發展他用在什麼地方，是不是符合原來財團法人醫院的特質。……。還有一個部分，就是社會服務或是社會救助之類的東西，提供的資料事實上是不夠細。」（訪談記錄 B）但醫療財團法人則有不同看法，尤其認為其賦稅優惠已大幅減少，只剩下地價稅的優惠，不應以非營利組織的標準看待之，基本程度的財務揭露即為足夠。 ‧60‧.

(25) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 「如果說你今天你是財團法人你有公益性，那主管機關要不要稍微輔導一下，也沒有，…，所以其實現在目前感覺上一直要求公開公開，針對的就是那種看起來賺了很多錢的那種醫院。…。以前那個時候他沒有所謂的營所稅，那現在也有了啊！所以你說財團法人有沒有享受什麼優惠，事實上是你所有的稅賦，但現在除了地價稅以外什麼都沒有優惠了啊！」（訪談記錄 F）「稅法上的抵減幾乎沒有，只剩資本支出可以先抵，但這也只是先抵或後抵的差別而已。像中國附醫歸教育部管，房屋稅和地價稅免稅，依照學校體系的會計系統，但財團法人醫院歸衛生署管，要繳稅，會計規定又不一樣。」（訪談記錄 E）醫療財團法人對於財團法人所具備的公益性，認為主管機關應該善盡輔導之責，至於賦稅減免日益縮減，也讓醫療財團法人對於公益性及賦稅優惠兩者間的連結有所存疑。. （二）目前實際關心醫療財團法人財務揭露的群體在醫療財團法人財務報告上網公開後，受訪談者多未接到詢問的電話，僅有少數媒體或是研究生曾關心。或是會計師事務所透過財務報告，想提供醫療財團法人醫院的專業服務、管理諮詢等服務。「不過還有媒體。但並沒有民眾來問過。……。但感覺不到民眾很需要，如果民眾關心的切身問題，電話會停不了，會有抗議，但這個並沒有。」（訪談記錄 D）「常常有研究生就是會打電話來問，問說你們好像有說他們後來有公開，可是公開在哪裡，可不可以跟我講路徑。」（訪談記錄 C）「雖然財務報表公布在網路，可是我們沒有接受過詢問，我們自己也沒上網看過。」（訪談記錄 E）「還有會計師來接觸我們，他問我們要不要做合併，他們可以來輔導我們，幫我們作顧問之類的。」（訪談記錄 F）在訪談前我們認為課責者應包括有捐款人、顧客、政府主管單位以及一般民眾等。但在訪談後，可以了解目前對醫療財團法人的財務揭露有較高興趣的群體有媒. ‧61‧.

(26) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 體、想要進行研究的研究生或專家學者、醫改會以及民間的會計事務所等。. 陸、結論由前述對五項醫療財團法人財務揭露應具備的特質的討論，本研究根據各利害關係群體對各特質所表示的看法，歸納出表三。表三不同利害關係群體對各特質所持意見彙總表意見. 評估群體. 客觀制度／報表. 學者專家. 民間團體. 特質相關性. 可供基礎評估. 已改進很多. 及時性可加強. 忠實呈現. 原則上符合. 可再仔細. 可再改進. 可供比較. 原則上符合. 已在改進. 有在進步. 可被了解. 對具基礎財務背景者適用建議透過中介團體建議透過中介團體. 可及性. 透過網路的被動公開. 利用多種管道. 利用多種管道. 資料來源：本研究。. 由表三可知，若以五項良好財務揭露的特質來看，目前醫療財團法人在「相關性」與「可供比較」兩方面，不論在主客觀上，都較受到肯定；但在「忠實呈現」與「可被了解」部分，由於報表專業性較強，乃有許多可再改進的空間；最後，在「可及性」的部分，不論是在客觀制度上或是各群體的意見表達上，都認為有待加強。對於這五個良好財務揭露的特質，我們可歸納出下列待進一步努力的方向，以使台灣醫療財團法人的財務課責能更為落實。一、雖然民間團體認為「相關性」中的及時性可以再加強，但由於醫療財團法人財務揭露的歷史尚短，且公布時程亦已從原本所需的十個月縮減至八個月，未來或許還可以因為作業流程更為熟悉而再縮短整個時程，達到社會大眾的要求。二、在「忠實呈現」上面，完整性是主要被批評的部分，未來可朝在名詞定義的統一，以及在社會所需資訊的提供，如純益的應用與社會服務的投入上改進。三、對於「可比較性」，雖然醫療法人財務報告編製準則已有一定規範，財務報告編製有原則可循，於附註說明中亦提供必要資訊，應足以作為比較的依據。但 ‧62‧.

(27) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. 在實務上，專家學者審查意見並不一致，主管機關仍應減少對不同名詞的疑慮與誤用，同時增加審查財務報表委員的共識，提升可比較性。四、在「可被了解」上，不論是學者專家或民間團體都強調中介團體的重要性，也就是既然目前醫療財團法人的財務報告已達成財務資訊的公開透明，但對於資訊的解讀仍應進一步透過中介團體的研究或說明，中介團體可以是有興趣的個人、研究生、專家學者或是民間社團等，由這些中介群體把相關資訊公布或傳達給利害關係人群體、民眾、政策制定者與醫院本身。對於不同的對象應可提供不同的資訊及解讀資料，以滿足不同群體的需要。五、「可及性」是不論由客觀來看，或是由各個群體的意見表達，都可以看出亟需加強的部分。目前隱藏在層層連結下的醫療財團法人財務報表，令人不禁懷疑有多少人可以接受這個資訊，正如受訪的民間團體所說，有很多的方式及管道可以利用來主動傳播這個訊息。民間團體與民意代表努力地推動，主管機關配合制定政策，好不容易有了這幾年的財務報表公開，讓更多的人瞭解到這個基本資料的存在，是推動各方積極努力去解讀這些資料的第一步，這應該是主管機關可以主動著力，且不需花費太多成本進行改善，即可獲得最大效益的地方。從醫療財團法人的財務揭露現況及問題的討論結果，可作為未來推動其他不同類型醫院財務揭露的政策參考之用，由本研究可得到下面的啟示。第一、主管機關在訂定相關法規和主要報表編製準則時，需要更精緻地操作與醫院的雙向溝通，比如讓醫院更瞭解政策的目的所在，讓醫院不只是無奈地配合政策，而是能體認到整個課責機制的必要與重要，更主動積極地健全自身的財務機制。第二、財務資訊的公開應只是整個財務課責的第一步，若能將這些資訊充分利用，並回饋給不同使用者或醫院本身，建立資訊解讀及回饋的機制，甚至主管機關應藉由財務資料進一步探析各醫療財團法人在目前醫療體系與健保制度下之營運狀況及實際面臨的問題，作為制度推動或政策制定者的參考，以達到醫療財團法人財務課責的目的。. 柒、研究限制與未來研究建議在研究方法上，本研究利用訪談方式瞭解各利害關係群體對醫療財團法人財務揭露的看法，同時也訪談不同規模的醫院，以瞭解醫院對該制度的想法。雖然訪談可以深入瞭解受訪者的想法，並激盪出原先在研究架構中未發現的議題，但仍受限於資源與受訪者意願的限制，無法大規模地呈現出利害關係人群體與醫院的看法， ‧63‧.

(28) ‧公共行政學報‧. 第三十七期. 民99年12月. 也由於受訪者數量不大，無法了解各特質間交互影響或以量表方式進行探討，未來研究可朝五大特質間交互影響分析及綜合評比，以補質性訪談之不足。此外，在研究範圍上，本研究的出發點雖然對醫療財團法人之財務課責的關懷，前面提到 Rochester 認為財務課責是對金錢的合理使用的課責，更進一步來說，其指的是組織對公眾資金的運用是否能被信賴，以及組織的資金有無依照其目標進行分配的說明（Rochester, 1995: 197）。故要探討財務課責，除了財務資訊的妥當記錄以及公開的透明化之外，還需包括其資金的運用是否遵照組織的目的，以及運用之效率與效能等等更廣泛的議題。由於研究的時間以及資源限制，本研究將討論限縮於醫療財團法人財務揭露的歷史與現況發展，為本研究在範圍上的限制。但期望能以此討論為基礎，貢獻於未來更多對於醫療財團法人，或是非營利組織的財務課責議題之研究。. 參考文獻江明修、梅高文（2003）。自律乎？他律乎？—財團法人監督機制之省思。中國行政評論，12（2），137-160。江明修、鄭勝分（2005）。台灣非營利組織公共課責與自主性之研究。轉型期中國公民社會發展—國際的視角研討會，北京。何孟霓（2005）。從利害關係人角度論台灣醫院資訊揭露。國立中山大學財務管理學系研究所碩士在職專班，未出版，高雄。郭正典（2004 年 10 月 6 日）。財團法人醫院財務不公開不應享稅務優惠。自由時報，A15 版。鄭惠文、彭文賢（2007）。非營利組織財務資訊的公開報導：美國經驗與其意涵。行政暨政策學報，44，1-42。醫改會（2004），公開醫院財報公設會計師查帳教育部能，衛生署失能？2008 年 4 月 15 日，取自：http://www.thrf.org.tw/Page_Show.asp?Page_ID=460。羅德城（2007）。醫療財團法人稅務問題探討。第三部門與政府跨域比較研討會，台北。 Barberis, P. (1998). The new public management and a new accountability. Public Administration, 76(3), 451-470. Brody, E. (2002). Accountability and public trust. In L. Salamon (Ed.), The state of non-. ‧64‧.

(29) 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. profit America (pp. 471-98). Washington D.C.: Aspen Institute and Brookings Institution. Callahan, K. (2007). Elements of effective governance—Measurement, accountability and participation. Boca Raton, FL: Taylor & Francis Group CRC Press. FASB (Financial Accounting Standards Boardv) (2004). Conceptual framework for financial reporting: Objective of financial reporting and qualitative characteristics of decision-useful financial reporting information. Retrieved March25, 2008, from http://www.fasb.org/draft/pv_conceptual_framework.pdf. Herzlinger, R. E. (1996). Can public trust in nonprofits and governments be restored? Harvard Business Review, 74(2), 97-107. Kearns, K. P. (1994). The strategic management of accountability in nonprofit organizations: An analytical framework. Public Administration Review, 54(2), 185-192. Keating, E. K., & P. Frumkin (2003). Reengineering nonprofit financial accountability: Toward a more reliable foundation for regulation. Public Administration Review, 63(1), 3-15. Keating, E. (2006). Is it time to address selective disclosure. Retrieved March 17, 2008, from http://www.ksg.harvard.edu/hauser/people/researchers_staff/ekeating_disclosure.pdf. Mulgan, R. (2000). Accountability: An ever-expanding concept? Public Administration, 78(3), 555-573. Rochester, C. (1995). Voluntary agencies and accountability. In J. D. Smith, C. Rochester, & R. Hedley (Eds.), An introduction to the voluntary sector. New York: Routledge.. ‧65‧.

(30) ‧66‧. 共 42 家. 二○○三共 33 家. 二○○四共 44 家. 二○○五共 44 家. 二○○六. 共 42 家. 二○○七. 醫院. 教長老教會新樓醫院、佛教慈濟綜合醫院長老教會馬偕紀念社馬偕醫院）、台灣基長老教會新樓醫院、. 液基金會、台灣基督同仁院（萬華醫院）液基金會、台灣基督念社會事業基金會（湖口仁慈醫院、基督. 基金會和信治癌中心幼衛生中心、台灣血基督教門諾會醫院、幼衛生中心、台灣血基督長老教會馬偕紀濟綜合醫院、天主教. 、景仁醫院、辜公亮教醫院、台灣地區婦（馬偕醫院）、台灣教醫院、台灣地區婦灣血液基金會、台灣、福安醫院、佛教慈. 高雄基督教信義醫院病理中心、台東基督紀念社會事業基金會病理中心、台東基督區婦幼衛生中心、台臨安息日會臺安醫院. 合醫院、迦樂醫院、海岸金山醫院、台北灣基督長老教會馬偕海岸金山醫院、台北基督教醫院、台灣地岸金山醫院、基督復. 濟綜合醫院、宏恩綜教聖馬爾定醫院、北台灣血液基金會、台教聖馬爾定醫院、北台北病理中心、台東健康篩檢中心、北海. 萬華醫院）、佛教慈祿修女會醫院、天主院、台北病理中心、祿修女會醫院、天主、北海岸金山醫院、書田紀念醫院、癌症. 液基金會、同仁院（功醫院、天主教聖保醫院、北海岸金山醫功醫院、天主教聖保天主教聖馬爾定醫院醫院、康寧醫院、尹. 幼衛生中心、台灣血仁慈醫院、天主教聖院、天主教聖馬爾定仁慈醫院、天主教聖、天主教聖功醫院、病理中心、仁愛綜合. 教醫院、台灣地區婦莘醫院、天主教湖口主教聖保祿修女會醫莘醫院、天主教湖口天主教湖口仁慈醫院長庚紀念醫院、台北. 病理中心、台東基督若瑟醫院、天主教耕天主教聖功醫院、天若瑟醫院、天主教耕、天主教耕莘醫院、、屏東基督教醫院、. 主教聖功醫院、台北愛綜合醫院、天主教主教湖口仁慈醫院、愛綜合醫院、天主教院、天主教若瑟醫院新光吳火獅紀念醫院. 天主教若瑟醫院、天尹書田紀念醫院、仁天主教耕莘醫院、天尹書田紀念醫院、仁念醫院、仁愛綜合醫和信治癌中心醫院、. 第三十七期. 民國防癌篩檢中心、民國防癌篩檢中心、心、仁愛綜合醫院、民國防癌篩檢中心、診所醫院、尹書田紀醫院、辜公亮基金會. 中心診所醫院、中華中心診所醫院、中華中華民國防癌篩檢中中心診所醫院、中華大順綜合醫院、中心蘭陽仁愛醫院、奇美. 共 15 家. 二○○一. 醫療法修正後（二○○五至二○○七年）. 醫療法修正前後，財團法人醫院公布財務報表狀況. 醫療法修正前（二○○一至二○○四年）. 附錄一. ‧公共行政學報‧ 民99年12月.

(31) 二○○四. 二○○五. 二○○六. 二○○七. 醫療法修正後（二○○五至二○○七年）. 教信義醫院、國泰綜院、基督復臨安息日院萬華醫院、埔里基合醫院、基督復臨安會台安醫院、康寧醫督教醫院、若瑟醫院息日會台安醫院、康院、景仁醫院、辜公. 康寧醫院、辜公亮基、福安醫院. 金會和信治癌中心醫. 院、新光吳火獅紀念. 安息日會台安醫院、院、嘉義基督教醫院醫學中心、高雄基督義醫院、國泰綜合醫化基督教醫院、同仁. 綜合醫院、基督復臨獅紀念醫院、義大醫主公醫院、振興復健中心、高雄基督教信、聖馬爾定醫院、彰. 督教信義醫院、國泰中心醫院、新光吳火亞東紀念醫院）、恩醫院、振興復健醫學醫院、婦幼衛生中心. 健醫學中心、高雄基公亮基金會和信治癌智先生醫藥基金會（紀念醫院）、恩主公院、高雄基督教信義. 恩主公醫院、振興復醫院、景仁醫院、辜里基督教醫院、徐元生醫藥基金會（亞東和春醫院、恩主公醫. （亞東紀念醫院）、日會台安醫院、康寧醫院、迦樂醫院、埔督教醫院、徐元智先灣區煤礦業基金會、. 元智先生醫藥基金會醫院、基督復臨安息督教醫院、為恭紀念、迦樂醫院、埔里基台東基督教醫院、台. 埔里基督教醫院、徐信義醫院、國泰綜合基督教醫院、恆春基醫院、為恭紀念醫院聖保祿修女會醫院、. 念醫院、迦樂醫院、學中心、高雄基督教長庚紀念醫院、屏東教醫院、恆春基督教教醫院、迦樂醫院、. 基督教醫院、為恭紀公醫院、振興復健醫春醫院、奇美醫院、紀念醫院、屏東基督篩檢中心、恆春基督. 東基督教醫院、恆春東紀念醫院）、恩主、宏恩綜合醫院、和院、奇美醫院、長庚醫院、中華民國防癌. 、長庚紀念醫院、屏先生醫藥基金會（亞、佛教慈濟綜合醫院恩綜合醫院、和春醫青醫院、嘉義基督教. 和春醫院、奇美醫院基督教醫院、徐元智院）、佛教普門醫院醫院、佑青醫院、宏、宏恩綜合醫院、佑. 院、宏恩綜合醫院、為恭紀念醫院、埔里院、同仁院（萬華醫醫院、佛教慈濟綜合門醫院、門諾會醫院. 院、佛教慈濟綜合醫、恆春基督教醫院、台灣基督教門諾會醫華醫院）、佛教普門恭紀念醫院、佛教普. 醫院）、佛教普門醫院、屏東基督教醫院長老教會新樓醫院、會醫院、同仁院（萬天主教耕莘醫院、為. 醫院、同仁院（萬華美醫院、長庚紀念醫醫院）、台灣基督教院、台灣基督教門諾、天主教聖功醫院、. 、台灣基督教門諾會、宏恩綜合醫院、奇會事業基金會（馬偕督教長老教會新樓醫義大醫院、景仁醫院. 二○○三. 醫療法修正前（二○○一至二○○四年）. 醫療法修正前後，財團法人醫院公布財務報表狀況（續一）. 二○○一. 附錄一. 台灣醫療財團法人財務資訊公開之研究. ‧ ‧ 67.