大學財務制度之變革與因應研究- 以探究內部控制制度為核心
摘 要
在這追求卓越大學議題的聲浪中，許多指標型大學為五年五百億的經 費而不得不粉墨登場為五斗米而折腰，這也有些無奈，但也從中嗅覺出政治 與高等教育共構的有趣訊息，然而是否投入大量經費就能造就出國際一流大 學的議題則莫衷一是，這其間牽涉有高等教育終極目標問題、國際一流大學 之定義為何，當然還有大學結構面的問題，其中最嚴肅的議題莫過於就是大 學財務制度。值臨大學法修正案與行政法人專章、大學校務基金設置條例修 正案、大學校務基金管理與監督辦法修正案等法案的變革，大學財務制度的 確是應該有所新的格局與展望。
本文首先即是從大學值臨上述法案的變革中，大學財務變革走向進行 背景評論與分析；進而對大學財務制度在面臨上述法案變革前後之組織功能 分析，同時就內部控制（包括財務控制與管理控制）之內容進行討論，論及 績效檢核與成本效益分析的必要性與可行性，本文最後建議將現階段的大學 會計室之編制與功能做一結構性的調整，轉化為財務規劃室，設財務執行長，
其主要功能除現有財務預算概算編列之外，尚需要內部控制與績效檢核、財 務調度、經費稽核、財務目標與校務發展目標之達成等功能。
關鍵字：大學財務制度；內部控制；大學治理 湯堯 Yao Tang
成功大㈻教育所教授
Professor, Institute of Education, National Cheng Kung University
A study on the transformation and strategy on the university
finance issues – the example of internal control system
Abstract
From the trend of becoming excellent university, many indicator universities in Taiwan spare no effort to get the funding of fifty billion New Taiwan dollars in the coming five years. In politics and higher education, we could smell the complicated situation in which the funding from the government and the autonomy of university interestingly interacts. However, it leaves many wondering whether getting more funding from government helps create top universities. In fact, in order to get the top level university in the world, there are so many key factors which have to be concerned. For example, what is the final idea of higher education? What is the definition of the top university in the world? Furthermore, the financial structure of university is also the main concern if the university would like to transform into “a top university.”
The aims of this paper focus on the transformations in terms of finance issues after some university acts are modified. First of all, the changes of university finance system are discussed. Following this discussion, the internal control systems, including the management control and finance control, are explored as well. Meanwhile, it is also necessary to consider the checklist for university accountability and their cost effectiveness analysis. In the conclusion, this paper suggests that the function of Accounting Office in universities has to be adjusted. More specifically, the function of Accounting Office should be adjusted because it should not only include the budgeting or complementation, but also the financial planning, auditing, adjusting, and the accountability of its university etc.
Keywords:
University Financial System, Internal Control, University Governance壹、背景論述與分析
長期以來爭取大學自主就是高等教育工作者的職志，除了「學術自主」
經過大法官380號解釋文認定大學可以在教學、研究及學習方面享有自治權 限故較有具體的界定外，所謂大學自主其實是很概念性且同時俱衝撞性的命 題。如公立大學校務基金經費可以不受會計法等財務四法的約束，但觀察公 立學校的財務管理鬆散、浪費與無效能現象，往往令人痛惜；如組織、人事 事項，大學已經相當具有彈性，但鮮少學校能建立企業化管理的邏輯思考，
使組織功能和人力資源無法充分發揮；又如課程、招生、師資聘任等事項，
雖漸回歸由各大學自主運作，但大學鮮有能掌握市場趨勢，瞭解產業人力資 本需求者，以至於經建會的人力推估與大學系所規劃政策脫節；再如負有主 要經營者的大學校長雖不再由教育部直接聘任而改由學校遴選產生，看起來 自主，但運作過程中的扭曲操作、選風敗壞與政治介入等，讓人不忍卒睹，其權 力幅度亦大有爭議。這些都是大學自主的隱喻（metaphor）與現實（reality）
之間的對立，所謂禍福相倚，我們當然沒有盲目樂觀的本錢。
以大學經營管理運作主要的元素：教育資源為例，對大學而言，當資 源取得的困難度日增，資源成為稀有財，需要開拓更多爭取管道時，大學變 得必須和環境密切互動，這與學術殿堂超然出凡的理想不免扞格，所以學界 對大學自主是既期待又怕受傷害。而大學本身，就如同Charles Handy在「
管理的眾神」中所描述的阿波羅組織，當外在環境恆常穩定時，大學就像一 個機關，教學研究服務，人事會計總務，各在科層體制裡運行，可是當變動 來臨，尤其一切的變動都指向高等教育需要建構全新的教育資源體系時，昔 日太陽神的光芒也擋不住革變（Transforming change）吹起的寒風。
正如高等教育宏觀規劃委員會建議報告書對於大學自主的警語「高等 教育應建立新的教育體制，容許大學按實際需要辦教育，但不可隨性漫無章 法」，讓大學依照需要辦學而不是制度辦學，指涉的就是資源導向的辦學，
用一切爭取資源的手段去匯聚大學追求卓越的能量，過去依靠制度，就如同 孩提依靠父母的養育，今後要懂得自食其力；隨性漫無章法則描述不成熟的 大學自主，就好像古代穿彩衣的兒童，五顏六色，自由自在，但小朋友終有 成年的一天，加冠禮上長者一席「淑慎毋匿，壽考惟祺」，道盡對從兒童轉 成大人之後的多少期勉，把它套到大學自主，就是「審慎少犯錯才能永續發 展」，也就是說在以教育資源為核心的學校經營行為中，需要成熟的大學自 主，學校行政管理要因應變革但落實自我內部控制，即使是學術自由，也要 建立責任規範。
高等教育因為知識經濟、人力資本及全球化等因素，勢必導向產業 化和市場化，所以大學的經營必須謹守「經濟性原則」，注意供需，注
重績效品質，和其他產業合作以滿足消費者需求。美全國大學校院協會（
National Association of College and University Business Office，NACUBO）在 2003年度報告書中揭示了一種大學內部控制之概念，它認為大學遂行各項 和資源之取得、管理、績效檢核等工作，其機制設計可以引用企業界COSO
（Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission）所 發展的架構，該委員會所發表「內部控制-整合架構」（Internal Control – Integrated Framework）強調內部控制為達成某些特定目標而設計的過程，每 一個企業均要確定其管理理念，選定其欲達成的目標，以及達成目標的策略，
以下三個面向即為大多數組織所公認的目標：
1.營運目標：與企業有效率及有成果地使用資源有關的目標（對外部而 言是品質保證）；
2.財務報導目標：與編制可資信賴的對外財務報表有關的目標（對外部 而言是資訊公開與對稱）；
3.遵循法定目標：與企業遵循相關法令並確實執行有關的目標（與外部 而言是企業形象）；
NACUBO認為大學內部管理與控制基本精神與組織管理內部控制相似，
但是因其非營利性質，所以較重視營運控制與稽核，對利潤計畫則以資源 使用率（經費利用率）取代（但對於營利性大學則幾乎準用企業組織控模 式），而校園體系的內控被鎖定在「運作之效率與效能（effectiveness and efficiency）」、「財務報告的可信度（reliability）」與「配合法律規定（
compliance）」三個面向，與前述企業目標十分神似；所以大學經營管理之 道，無論行政上、 學術上都要建立像企業般的競爭文化，這也是教育部在 教育白皮書中強調將大學像一個事業體一般來經營的道理。
很遺憾的，大學的管理之道師法企業精神卻被引申為學術淪陷，而且 呈現非常頑強的抗革現象，儘管深入瞭解者一再強調，在以資源導向為辦學 核心的變遷年代，只有資源確保和良善管理可以永續支持學術發展，但往往 仍難敵學術良心等旗幟化理念性的反擊。筆者再以公共財務管理、法人化運 作和非營利組織方面，大學具備之獨特性質再加析述：
一、公共財務管理的觀點
雖然高等教育的私人產品色彩濃厚，但仍具有相當公共性（如高教資 源的配置之一來自於政府補助），財源來自納稅人，大學有責任建立良善管 理制度，使教育資源公平合理的運用。其意義是藉教育資源的配置將政府的 公共經費執行轉化為穩定可靠的經營管理，運用財務資訊的公開促進高教的 效率與效能，以便社會對高教有所反應與課責。現在大學角色越來越多樣化，
為了爭取更多資源，大學在研究與服務的型態上變得複雜多元也是必然趨勢，
但大學在自主的冠冕下鬆散或怠惰管理更增加內部控管的風險。所以大學有 公共財務責任，誠如哈佛前校長Derek Bok所說，適當穩定的財務管理是大 學不可靠的創業行為的保險單。
二、法人化制度及非營利組織運作
日本在2004年4月實施了徹底的改革大地震，將90多所國立大學實施法 人化，各大學不再是文部省的「分支機構」而是市場化的辦學實體。美國 法體中並無法人制度，以非營利組織（Non-profit organization）為型態，教 育機構亦為其中；均需有公正公開的財務制度，對預算的編列，經費的使用、
財產的管理，都有明確的制度，且都有詳細的資料公佈以玆查核。財物公開、
流向清楚、稽查嚴格，這是政府增加補貼、社會加強資助的必要條件，也是 學校追求社會公信力、社會聲望和辦學績效的必然要務。
NACUBO（2003) 同時對二十一世紀高等教育體系之內部控制工作指出 以下三項趨勢：一是控制作業資訊化的大量革命性更新，各種IT技術、方法 學的發展、資料庫建置等運作模式將不斷推出，使內部控制走上資訊化、系 統化和標準化，一是遵行功能的提升以減少風險程度，這項工作除了學校須 研訂自主控制標準作業程序與評鑑規準外，報告書還透露政府調查單位已經 公開「提醒」大學將遭遇更多的監察；一是稽核組織的效用提升，根源於美 國不斷發生的企業內控失效爆發的弊端，以及如史丹佛大學曾被揭發挪用聯 邦政府研究經費、墨爾本大學一名學生將其父親價值兩百萬元的地産捐給學 校作研究中心，從而換取學位課程分數的提高、英國牛津大學涉嫌販賣文憑
以換取資助等等的醜聞…，該報告書特別提醒大學注意改善稽核績效。
若不及早從事預防，大學管理經營失控可能將會是二十一世紀教育界 的困擾問題，一如筆者2004年夏天走訪復旦大學，該校透露，中國國務院已 將「嚴打」高等教育腐化列為施政重點。事實上，大學自主若為學術普世價 值，則良善的內部管理控制才是支持其永續發展、確保自主環境的基石，是 故本文即在此脈絡下進行財務制度變革之分析與論述，並就其因應之策略進 行規劃與探究，其最終目的希望讓大學自主及早成熟茁壯，跟著大學健康的 內部控制機制一起向卓越境界飛奔。
貳、大學財務制度變革前後之組織功能分析
我國大學與政府之間的關係隨著外部環境產生變遷，在政府會計與學 校財務制度方面，國公立大學從完全的國家控制模式發展成為國家監督模式，
學校本身從教育部派出機關執行公務預算型態發展成為營運實體逐步走向市 場機制，學校與政府兩者關係確實是與時俱進的。而依法治國是我國立國精 神，依法治校則是大學經營管理與發展的根本，所以探討大學校院之財務制 度變革與內部控制制度是有其積極性的意義，特別是國公立學校所實施的校 務基金運作機制之探究，而其首要必須從法制的角度切入，然後在實務上分 析該制度的功效及與大學發展的關係。
一、校務基金管理與監督辦法之變革分析
國立大學校院校務基金管理與監督辦法修正條文（以下簡稱為校務基 金管監辦法）經行政院核定，已於2004年九月公佈實施。然於該修正要點中，
顯而易見的是為提升學校經營管理效能並確保校務基金之運作目的，增訂校 務基金管理委員會關於校務基金經費收支及運用之績效考核與審議之任務，
因此於校務基金管監辦法第七條明確指出自籌款項等收入（包括捐贈收入、
場地設備管理收入、推廣教育收入、建教合作收入與投資收益收入）不受預 算法、決算法、會計法與審計法等法規限制，換言之該自籌款項等收支管理
情形授權與各校校務基金管理委員會審議通過後即可動支，益顯現出教育部 對大學財務自主的尊重，當然值此同時，亦要求各校須明定收支管理辦法以 因應此一變革，並要求大學須於2005年三月底前完成報部核備的動作。是故 在校務基金管監辦法修正條文通過之後，各校首要之務即為研擬各校之收支 管理作業細則，以利於就校務工作與財務規劃方面能有更具效能的推展。
同時為配合公教分離政策，提供大學更自主運作空間與競爭之空間，
於校務基金管監辦法中增列第七條第一項亦指出：收支管理規定應包括有編 制內教師本薪（年功薪）加給以外之給與及編制外人員之薪資；講座經費支 應原則；教師教學及學術研究獎勵支應原則；出國旅費支應原則；公務車輛 之增購汰換與權時租賃；新興工程支應原則；因應自償性支出之舉借及其償 還財源之控管機制與其他應規範經費之原則等八項。於自主權限的增加同時 其運作之效能與績效亦應有其了解之依據，以利於在未來進行校務基金收支 管理之執行效能追蹤與考核依據，是故發展校務基金收支管理規定之指標就 益顯其重要性。在實務運作執行層面上，或是學校經營管理上，進而針對收 支管理規定之細項，進行規劃其執行與績效考核之參考範本以利於學校在推 動財務自主的精神下亦能有所遵循，換言之學校之財務制度應因應此一變革，
審度時事進行規劃與建立其績效考核之標準作業程序（SOP)，作為學校本 身與外部專案小組查核訪視之依據。
誠然大學校務基金制度全面實施以後，教育行政當局為之訂定了一套
「標準內部控制制度」，其內涵應為內部財務控制制度與內部管理控制制度，
目的在規範各基金之會計處理及其內部審核之處理程序，期望透過會計處理 之一致性，有利於外界對學校之監督，並可使各基金加強及發揮會計管理功 能。但是由於我國國立學校及私立學校長久以來並未發展出成本會計制度，
因此如何計算學生單位成本雖有不同學者研究發展出不同模型，然並未有一 致之共識，惟學生單位成本可顯示政府教育投資的程度、作為教育經費預估 之基礎及長期教育歲出政策之依據（蓋浙生，1988），也可以併同財務報表 作為校務基金績效指標的參據；為免影響校務基金會計制度之推行，有關成 本會計事務處理程序，當局曾聲稱推遲至校務基金運作一段時日，建立共識
之後，再予規範，實則應儘速完成統一之會計原理原則，作為各校校務基金 運作績效指標建構之基礎。至於進一步的如何能使大學經營管理績效提升？
什麼才能使大學經營管理績效提升？怎樣的發展方式才能提升此管理績效？
進而學校能實施校務基金制度的績效模型全面評估，陳振遠（2000）曾明確 指出，皆有待建構全面性客觀公平可行的績效考核制度，如透過自評、他評、
互評等檢視各校是否確實將中長程發展計畫融入校務基金運作、各校在實施 校務基金以後是否調整了經營管理的理念與做法等等，才能對校務基金制度 之績效作整體評價。
二、財務制度組織功能之變革分析
財務制度是以主計法規為依據，並致力貫徹「依法辦事，適法而為」
之要求，然而隨國立大專院校全面實施校務基金制度的精神看來，校務基金 制度實施之主要目的，係在使大學資源的使用更具效率、經費的使用更具彈 性，並達成財務自主、自負盈虧之目標。而會計室是為學校財務制度的首要 組織結構，且為學校之一級單位，在行政法人與校務基金的變革下，勢必亦 面臨相當衝擊與調整。故如何貫徹依法行政之要求，並協助學校做好財務規 畫，績效之評估，使經費更經濟有效之運用，是在此衝擊與調整下所要追求 的目標。
圖1、現有之會計結構與職掌業務
圖1指出現有之會計結構與其職掌業務說明，其中雖可能隨學校規模而 有所差異，但是主要還是綜理學校歲計、會計、審核及統計等事項。邇來雖 有強化會計服務導向之精神，修正內部作業流程合理化，配合學校整合會計 業務電腦化系統，以縮短會計作業流程，提升行政效率；但是由圖1現階段 會計結構與其職掌業務說明中可明顯看出值臨此一財務制度自主與變革，其 防弊功能角色高於興利的功能性角色。
�� ��������
������
�� ��������
��������
��������
�� �������
��������
��������
�������
�� ��������
������
�� ��������
��������
�������
�� �������
���
����
�� ��������
��������
�����
�� ��������
��������
���������
�� ��������
��������
��������
�� �������
���
����
�����������
���������
��������
�����������
���������
���������
�����������
���������
���������
�����������
����������
������
�����������
������
�����������
��������
���
������������
����
�����������
���������
���������
���������
���������
����������
�����������
���������
���������
���������
���������
������
�����������
���������
�����������
���������
���
������������
����
���
�����
����
����
�������
������
圖2、大學財務制度變革後之組織架構與職掌業務
註一、負責業務欄中有陰影者為新增之財務業務
圖2指出大學財務制度變革後之組織架構與職掌業務，尤其是面臨實施 行政法人後的會計制度變革，其主要差異除了在組織結構上調整為財務規劃 組（事前）、財務審核組（事中）、財務營運組（事後）與現金管理組（出 納）之外，亦將學校組織財務營運面向融入於各組職掌的業務中，例如財務
�����
���Board
���CEO�
���CFO�
�����
�����
1.������
�
2.��������
�
3.������
�
4.��������
�
5.��������
������
�����
�����
1.� � � � � �
��
2.� � � � � � (�����)�
��
3.� � � � � � (�����)�
� � � � � �
�������
���
������
�����
�����
1.�������
2.�������
3.�������
4.�������
5.�������
������
�����
�����
1.�����
2.�������
3.�������
4.�����
5.�������
������
規劃組（事前）則除了包括既有之財務規劃；概、預算籌編；預算分配外對 成本效益分析與內部控制制度亦增加其績效的財務評估與控制。財務審核組
（事中）之職掌則與政府補助款審核；各項自籌經費（含建教合作）審核；各 項採購案件（含營繕工程）開標,監標,驗收,監辦及合約審核有關。財務營運 組（事後）主要為會計帳務處理；財務報表分析；對財務事後評估與績效則 增加提供統計分析之功能；各項績效評估與財產管理投資。至於現金管理組
（出納)則於財務整體功能的考量下，應將既有於總務處內部功能的出納組 納編於財務處，同時增加其積極性的管理功能，例如財務調度與財務資訊管 理等功能。換言之，圖二之組織架構與業務職掌指出，大學值此變革首要之 務為建立財務制度的法規與其功能職掌以利於遵循，並就所建立之內部控制 規章進行專責內部稽核工作，同時應分別就財務管理與財產管理建立內部控 制制度與績效評估之機制。
大學之財務制度在歷經擴大鬆綁的範圍後，實施校務基金制度的國公 立學校才算是真正享有財務自主的權利，當然，有權利就有義務，誠如教育 部2001年7月發表的「大學教育的現況與前瞻」中「大學的運作機制--策略 篇」中所說，大學內若能建立一個「事業體」之機制與共識，將學校看做一 個事業體來運作，同時發表的「高等教育政策白皮書」也說，使全校師生明 瞭本身為一事業體之工作同仁，讓大學自行承擔「包括財務在內」的校務責 任；大學校院的財務經營是校務責任之一，發揮承擔校務責任的功能最有效 的做法是建立事業共同體的共識與機制，當然也就是大學今後應自行承擔的 義務了。學校今後更應注意自籌經費的多寡及使用經費的效率（efficiency）
與效能（effectiveness），發揮自主管理與健全內部控制，因為這將直接影 響學校的社會聲望及形象，攸關學校健全發展。
參、大學財務制度之因應策略與其流程分析
值臨政府財源短絀與大學自主、法人化的趨勢與前述財務制度的變革 下，大學的內部控制就形成相當重要的議題，換言之，隨法令制度的解構與
權力下放的變革，大學一則將享有更大的自主性（autonomy）與面臨更大競 爭（competition），另一方面則將必須更有回應性（responsiveness）與績效 責任（accountability），而內部控制制度的建立就是在此多方角力下，能讓 大學因運而生御風而上的因素之一，如同Newman （2004）所指愈能回應市 場與達到績效責任的大學，將更將具有其自主性與競爭力，而這也是大學治 理的根本之道。誠然，大學內部控制主要是指財務控制與管理控制，內部控 制（Internal Control）一詞，最早出現在1936年美國會計師協會，本來只是 針對企業財務流程的一種監督措施，但近幾十年來，隨著內部控制理論以及 在企業的運作實務不斷發展，其概念的內涵和運用的延伸已經更為廣泛，可 以說組織爲達成管理目標，結合組織體制的設計和管理人員的制定，以促進 業務有秩序和有效率的進行，並保證資産安全和管理訊息的可靠，而建立的 各種政策和程序的所有協助制度。
一、財務制度之內部控制積極意義
1988年，美國註册會計師協會發布的「審計準則公報第55號」指出：
「內部控制為合理擔保企業達成特定目標的實現而制訂之政策與程序」更足 一言以蔽其功能。同時，內部控制近年來已廣泛運用于公司治理，成為企業 內部監察人、董事會的利器及市場機制、外部機構認識組織運作的指標，其 他各種組織機構包括政府單位、法人組織、非營利（NPO）組織等近年均逐 步重視，如我們常見到的組織常被要求建立SOP作業程序、追求通過 ISO認 證等，都是內部控制強化為治理機制的現象之一。
內部控制主要為達成管理目標，提供合理保證的管理工具。如同於 1974年成立的世界最高審計機關組織（INTOSAI），其內部控制準則委員會
（Committee on Internal Control Standards）指出其功能是專責訂定內部控制 準則。該委員會於1992年完成準則訂定，其明確指出準則之本質適用於不 僅財務方面，亦擴散至政府機關所有業務範圍（馬秀如、2002）。INTOSAI
（2004)條文中規定：內部控制包括組織計劃，以及為達成配合組織任務，
保護資源，遵循法律、規章及各項管理作業規定，提供值得信賴的財務及管
理資料而採取的管理的態度、方法、程序及評量措施。其控制目標，一是保 護資源，以避免因浪費、舞弊、管理不當、錯誤、欺詐及其他違法事件而遭 致損失；二是配合組織任務，使各項作業均能有條不紊，且更經濟有效地運 行，幷提高產品與服務的質量；三是遵循法律、規章及各項管理作業規定；
四是提供值得信賴的財務及管理資料，幷能適時恰當地揭露有關資料。因此 INTOSAI的內部控制內容主要包括組織計劃、管理的態度、方法與程序以及 組織評量措施等。
美國的內部控制制度發展，在1970年至1980年代發生許多詐欺性財 務報導（鄭桓圭、2002）之際達到高峰，而在1985年由各專業團體組成 一個防止詐欺性財務報導之全國調查委員會，即杜德威委員會（Treadway Committee），在1987年10月的結果報告，揭櫫各團體之間應相互合作，發展 更合用的內部控制指引，隨著此項建議，乃成立COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）進行研究，並 於1992年發表了一份標題為「內部控制-整合架構」（Internal Control – Integrated Framework）的報告，通稱為COSO報告（陳慶財2003；馬秀如、
2002；賴森本、2002）。COSO（2004）報告中認為：內部控制係為達成某些 特定目標而設計的過程。即內部控制是一種由企業董事會、管理階層與其他人 員執行，由管理人員階層所設計為達成營運的效果及效率，財務報導的可靠性 和相關法令的遵循提供合理保證的過程。該定義反應出的基本觀念是：「內部 控制是一種過程，講求的是結果，而非結果本身」；「內部控制是一種受人影 響的過程，是由人執行，並非僅是政策手冊與表格，而是來自組織內每一個階 層的人」；「內部控制能為企業管理階層與董事會提供合理保證，而非絕對保 證」；「不同類別的內部控制相互配合，以一種、多種或重疊行的類別達成多 項管理目標」。換言之，COSO的內部控制相當強調過程控制，實際上就是組 織內部的管理人員，在實際單位目標中藉以保證獲得組織績效，以及有效地 利用組織績效的管理過程，其實質意義就是有效地執行經營策略的一種管理 控制。在延續不斷、反覆發生的過程中，管理人員在特定的環境和期限內，
按照內部控制的要求，以最經濟有效的方式去完成作業任務，實現整體經營
策略和目標，這就是內部控制的作用。李鳳鳴（2002）則指出COSO的報告 具有三項特色，特色之一是剛柔並濟的控制觀念，即預算編制、組織劃分、
員工守則納入柔性控制再加上傳統內部控制的作業評估如採購循環等硬性控 制。特色之二是三大目標認證，COSO除了遵循法規之外還特別強調財務報 導及營運的有效性等多而複雜的三大目標。COSO採用目標管理與績效評估 的模式；結合20世紀各企業面臨的技術升級，產業轉型需不斷地從事企業再 造、精簡作業流程的需要；結合了全球環保概念，各企業並不斷設法降低造 成工業安全衛生的災害發生，以及全球各大企業面臨世界貿易組織的誕生和 新的貿易障礙，全球市場重整之際急需建立機制以有效管理企業面臨的各項 內、外部風險等等的要求，即為COSO控制模式特色之三。
然而不可避免的是COSO報告包含了太多的稽核專業術語，不易於管理 人員理解和使用，因此，加拿大註冊會計師公會所屬的控制基準委員會（
CoCo: Criteria of Control、2004）在COSO報告的基礎上，經過不斷修改，於 1995年11月亦發行了《控制指導綱要》（Guidance on Control），提出了一 種更精簡、更具動態，以及在措辭方面還比COSO報告使用更多管理術語的 內部控制基本架構。CoCo報告認為：內部控制主要為支援組織成員達成營 運的效果與效率，內部與外部報導的可信賴程度，遵循相關法規以及內部政 策辦法等目標，而由組織資源、系統、過程、文化、結構與作業等元素共同 組成，換言之，加拿大之CoCo報告控制模式相較於美國之COSO內部控制模式
，則更具動態和管理階層導向。其報告的重心是以目的、承諾、能力、監督 與學習等四個方面提出20項控制基準（如後所敘）。同時CoCo認為控制是 組織為了加強正確措施所做的一切，不應包括“改善措施”本身，雖然改善措 施是CoCo控制模式的內容之一，但未列入控制基準。COSO與CoCo之間的 區別在於一些細節，及措辭方面的差異，但是兩者都提出內部審計人員所面 臨的挑戰。如果我們想要評估使用這些模式之一的內部控制，必須評估每一 個管理階層為了控制組織以達成其目標所做的每一件事。
除上述COSO與CoCo報告以外，還有英國的Cadbury報告，馬秀如（
2002）指出Cadbury報告根源於國際會計師聯盟（IFAC）的公共部門委員會
（Committee of Public Sector）及審計準則委員會，兩組織均曾解釋內部控 制與公司治理之精神，隨之公共部門委員會成立公司治理財務制度委員會，
於2000年7月提出公共部門公司治理之研究報告（Corporate Governance in the Public Sector，亦稱為Cadbury報告）。國際內部稽核協會（IIA: Institute of Internal Auditors、2004）指出英國的Cadbury報告除了針對在內部控制精神 下進行規劃設計，亦強化組織本身自主性，不僅建立其內部控制的架構與主 要稽核議題，更依序建立了有關治理公司的各項稽核內容與細目，以利於跨 國專業人事能依照稽核規準與報告，進行實地稽核（On-site Auditing）的內 部控制系統。
二、財務制度之內部控制流程分析
以編制內教師本薪（年功薪）、加給以外之給與及編制外人員之薪資 為範例：
一、標準作業程序：
1.研發處（或秘書室）應訂定自籌經費收支管理辦法。
2.教務處應訂定「編制內教師本薪（年功薪）、加給以外之給與及編制 外人員之薪資」之評鑑審查原則，並依循行政程序審議核定。
3.申請單位（或院系所）提出經費及用人需求，送交教務處審查。
4.教務處則依評鑑審查之相關規定（詳如備註），做實質資料審查。
5.教務處依所提經費及用人需求，做成本效益分析，是否淨效益大於零。
6.教務處做成本效益分析後，如淨效益大於零，審查資料交由人事室，
並建檔列管。
7.學校管理單位（人事室）提出概算，循預算審編程序，由會計室編列 預算。
8.為維持學校學術素質水準，教務處再依人事室建檔資料每三年應審查 評量所聘任教師及編制外人員之績效，並做績效評鑑，以為核發教師 本薪（年功薪）、加給以外之給與及編制外人員續聘之參據；該評鑑 資料再交由人事室依建檔列管。
9.總務處（出納組）依人事室所提供敘薪資料編製清冊（含勞保、健保 及代扣所得稅資料）。
10.人事室再按名審核待遇、獎金、保險、依法應提撥之退休金、離職 儲金及追補（扣）調整數之合法性及正確性。
11.會計室先審核預算能否容納，審核是否經權責單位核簽（章），審 核金額乘算及加總之正確性。
12.薪資清冊，陳核校長核准後，交由會計室編製傳票。總務處（出納 組）依據會計室已核准之傳票，開立支票，並透過銀行依當事人之 帳號辦理轉帳支付；發放時，並以電子郵件通知當事人，完成撥補 程序。
13.所得稅扣繳義務人（責應扣繳單位主管）應責成出納管理人員依所 得稅相關法令規定，辦理所得稅扣繳等事宜。
14.當事人收到各項員工待遇給與及相關事項發放通知時，應核對應領、
應扣金額是否相符。
備註：學校應訂定嚴謹之教師及編制外人員評鑑機制，依評鑑結果適度調整其敘薪費 用，並應至少三年辦理一次，其評鑑內容應包括：
1.基本評鑑項目：包括學術成就、研究成果、教學研究及行政服務。
2.評鑑項目權重配分及各等級之績效所需資格條件。
3.辦理評鑑之程序、時程及方式。
4.學校亦得視校務發展特色訂定其他評鑑項目。
圖3、編制內教師本薪（年功薪）、加給以外之給與及編制外人員 薪資之內部控制流程圖
������ ��� ��� ������ ��� ���
���� ����
����
����
�
����
����
������
CP
�
����
� �
����
�����
����
CP
CP
����
����
CP
����
�� ��
��
��
�����
������
CP
������
� �
����
��
CP
����
����
CP
CP
CP
CP
��
表1、編制內教師本薪（年功薪）、加給以外之給與及編制外人員薪資之 Check List
稽核項目 Check Point
執行情形
是 否
（原因說明）
1
學校有否研訂收支管理辦法之控管機制？
有否符合「校務基金管理及監督辦法」之相關規定？
有否報教育部備查？
2
為提供大學更自主空間及更具競爭力之環境，有否訂定 依第七條收入及學雜費收入支應「編制內教師本薪（年 功薪）、加給以外之給與及編制外人員之薪資
之支給標準及 上限比率？
3
學校教務單位實質資料審查，有否做成本效益分析？
有否排列選擇之優先順序？其人力資源分配有否恰當？
4
「編制內教師本薪（年功薪）、加給以外之給與及編制 外人員之薪資
有否納入校務 基金預算？
該項收支及預算內容有否切合實際？所訂預算目標有否 鼓勵機制及功能
5
該項計畫實際進度有否與預算編列及預算執行進度相符
計畫已完成部分之實際效益有否與學校預期效益相符
如有不合，有否分析檢討其原因？
並謀求改進辦法及因應措施。
6
有否訂定編制外人員之遴聘資格及條件（含聘任程序送 審及升等、聘期、授課時數、差假、報酬標準、福利、離 職儲金、勞工保險及全民健保）？
7
有否訂定「編制內教師本薪（年功薪）、加給以外之給 與及編制外人員之薪資
之績效評鑑項 目？
有否依循行政程序審議核定？其評鑑之基礎為何？
有否與學校預算配合
有否訂定評鑑之退場機制？
績效評鑑項目有否偏差？
8
人事單位有否依標準按名審核待遇、獎金、保險、依法 應提撥之退休金、離職儲金及追補（扣）調整數之正確 性？
9 總務單位（出納組）有否依人事或相關單位提供之資料 編製清冊（含勞保、健保及代扣所得稅等資料）？
10
會計單位有否核對預算能否容納？
審核支出憑證有否經權責單位簽核（章）？
審核金額乘算及加總是否正確？
11
總務單位（出納組）有否依會計單位開立傳票辦理銀行 轉帳？
銀行轉帳款項有否與入帳金額及日期相符
支票抬頭及票面金額是否與傳票所列金額相符
透過銀行轉帳發放後，有否通知當事人？
肆、綜合評論
大學值臨時代的變革與回應此變革勢必會有所內部調整，然而回顧校 務基金制度從試辦到全面推行已接近十年，這十年來大學院校面對校務基金 的態度始終讓人憂心，各大學從疑慮政府是玩真的嗎？到逐步肯定財務自主 的好處，但我們不也看到社會大眾憂心造成大學的貧富不均、南北差距、文 理差距等議題；此時社會反應也看出校務基金制度複雜現象：從誤解於政府 企圖推卸對大學的責任到混沌於什麼是校務基金制度，乃至於將大學經營模 式出現是資本主義下的社會主義經營方式？還是社會主義下的資本主義經營 模式？期間最為關鍵即是市場化及產業化的論辯與大學商業化與商品化的 批判聲。這點哈佛大學前任校長Derek Bok（2004）在他的大學何價著作（
University in the Marketplace）倒是提出很好的見解，用創業精神來營運大學
（Entrepreneurship），而其對國內各大學面臨校務基金管監間辦法修正案（
2004）通過後所必須的思考點有：校務基金管理監督辦法及其配套措施夠完 善嗎？大學還能純粹教授治校嗎？還是專業治校教授治學的實務基礎！如何 實現大學成為經營管理實體的基本條件！值此思維，我們不得不作出這樣的 結論：政府的角色將逐漸淡出！而大學自主負責經營時代將隨之登場！而這 也是大學自主及早成熟茁壯的契機，更是大學走向健康的內部控制機制的卓 越境界。
中英文參考書目
大學法 （2003）。台北市：教育部。http://www.edu.tw/。
行政院（2004）行政院函教育部有關比例上限擬訂為50%一案說明。2004年08月30
日，院授主孝三字第0930005432號。
林源豐（2002）。從國立大學校院校務基金運作談審計機關應有之作為。審計季刊，
22（2），20。
私立學校法（2000）。國民教育法規選輯。台北市：教育部。
預算法（2000）。國民教育法規選輯。台北市：教育部。
馬秀如（1999）。內部控制、內部稽核及內部審核範圍之探討。主計月報，第87卷 5期，頁26-33。
教育部（2001）。大學教育政策白皮書。台北：作者。
教育部（2003）。鼓勵大學配合產業及國家社會人力需求進行系所調整彈性及獎勵
機制之現階段因應措施。高教簡訊，143。
湯堯、成群豪（2004）。高等教育經營。台北：高等教育。
湯堯（2004）。校務基金管理及監督辦法修正案通過後大學應有之具體作為。92學
年度全國大學校院經營管理研討會。台南：成功大學。
國立大學校院校務基金設置條例（2001版）。台北市：教育部。http://www.edu.tw/
國 立 大 學 校 院 校 務 基 金 管 理 及 監 督 辦 法 （2 0 0 4 版 ） 。 台 北 市 ： 教 育 部 。 http://www.edu.tw/
Newman F. (2004) The Future of Higher Education. T
Bok, D. (2003) Universities in the Marketplace. The Commercialization of Higher Education.
Princeton University Press, New Jersey.
COSO (2004) The committee of sponsoring organizations of the Treadway Commission. Retrieved 09 Oct. 2004 from http://www.coso.org/。
CoCo (2004) Risk: liability or opportunity?. Retrieved 21 Oct. 2004 from http://www.camagazine.
org/。
IIA (2004) Information Security Policy Statement Example. Retrieved 17 Oct. 2004 from http://ww w.theiia.org/iia/index.cfm?doc_id=857.
INTOSAI (2004) INTOSAI - an Overview. Retrieved 01 Oct. 2004 from http://www.intosai.org/.
Whitfield, R. N.; Escalera, V. S. & Peppers, J. M. (2002) College and university business administration. The National Association of College and University Business Officers:
NACUBO.
