112 例如：Biermann, F. & Brohm, R., 2005a, supra note 65, at 253-254; Demaret, P. & Stewardson, R., 1994, supra note 10, at 31; Petersmann, E., 2000, supra note 78, at 148
113 國內目前有關能源稅之文獻多半由經濟學或財政學之領域出發，可包括以下四大類：第一、簡
述有關廣義的「綠色稅制」以及環境管制中的經濟誘因工具或進行文獻回顧（例如吳珮瑛，
2006，「細說能源稅」，看守台灣，第 8 卷第 4 期，頁 39-43；魏國棟，2003，「氣候變遷與
因應經濟政策工具：文獻回顧」，經濟研究，第39 卷第 1 期，頁 27-69；馬嘉應、李淑君、林
孟賢，民 96.11，「面對真相—推動能源稅」，財稅研究，第 39 卷第 6 期，頁 22-38），第 二、針對國外實施能源稅碳稅/環境稅的狀況進行簡介，並/或同時討論引進我國的利弊與可行
性（例如莫皓帆，民89.9，「對於防止全球變暖的經濟手段—選擇引入碳稅的可能性思考」，
和春學報，第7 期，頁 507-513；何珊珊，王連常福，民 89.11，「抑制二氧化碳我國應否課徵 碳稅」，台灣經濟研究月刊，第 23 卷第 11 期，頁 62-66；陳鴻達，民 907，「歐洲各國二氧
化碳稅的徵收及其用途」，主計月報，第 547 期，頁 48-55），第三、以經濟學的角度分析能
源稅與碳稅的設計，例如稅率，對總體經濟的影響等等（例如林哲全，民90.1，「溫室氣體減
量之經濟工具—碳稅」，能源季刊，第 31 卷第 1 期，頁 9-23），第四、討論並檢討我國現行
與環境或能源資源使用相關的稅制（例如陳東興，民87.9，「從國外對能源課稅論我國課徵碳
稅（規費）之省思」，稅務，第1691 期，頁 17-20；張四立，2005，「我國碳稅課徵時機的探 討」，看守台灣，第7 卷第 3 期，頁 10-21；黃耀輝、羅時萬，民 95.9，「我國能源課稅問題 之探討與改革」，財稅研究，第38 卷第 5 期，頁 113-142）。本文僅於以下簡單介紹能源稅之
能源稅係所謂的「綠色稅制」（或環境稅）的一類，除了稅收本身所具有的 國家財政目標（例如國庫的收入、所得重新分配），各類型的環境稅另有降低污 染、改變生產與消費行為等其他非財政目標，此係為環境管制的經濟誘因工具的 一種。能源稅主要指的是針對可作為熱能來源的各類能源產品──例如原油、煤 炭、天然氣、家用或工業用燃料油、各類交通工具所使用的汽油或柴油、電力 等，就其生產或消費課稅。課稅的理論基礎一般均認為係為了矯正環境污染行為 所造成的外部性問題（externality），將真實的污染成本內部化。114各國徵收能源 稅主要的理由不外乎：為了落實使用者付費原則、增加政府環保工作的資金、透 過減少其他扭曲性稅賦可創造所謂「雙重紅利」的效果。115於人為二氧化碳排放 所造成的全球暖化以及氣候變遷等環境問題產生，並隨之有例如 UNFCCC 以及 京都議定書等國際管制規範的出現後，「碳稅」（carbon tax）或「二氧化碳稅」
（CO2 tax）亦成為各國討論是否用來管制人為溫室氣體排放的政策工具之一。
碳稅與能源稅係不同的概念：碳稅主要希望針對產品本身或其原料等生產要 素的碳含量、產品生產過程中所排放的二氧化碳等予以課稅，主要的目的較偏向 鼓勵生產與消費行為的改變，透過稅賦的課徵，降低各類產品於生產與消費過程 中所排放的二氧化碳。能源稅就各類能源產品課稅時，可依據該能源產品的價 格、數量、抑或是碳含量等不同的標準作為稅率訂定的基準，以此一角度觀察，
碳稅可以說是能源稅的一種。116就目前已開徵「碳稅」的數個歐洲國家（主要是 北歐國家，例如丹麥、芬蘭、瑞典、挪威），即針對各類能源產品（石油、天然 氣、燃料用油、電力等）以貨物稅（excise tax）的方式課徵，惟該些國家雖使用
「碳稅」一詞，但其稅率並非完全依照各能源產品的碳含量訂定。117目前實施能 源稅或碳稅的國家均以能源產品為課稅對象，但所有的產品於其產品生命週期
（由原料開採、生產與製造、運輸與配銷、最終消費、產品的棄置與回收等）中 均會排放二氧化碳，若欲達成「碳稅」減少人為二氧化碳排放目的，理論上所有 類別的產品，若得以計算其生命週期中的排放量，應可據此針對最終產品就其產 品生命週期中的總排放量為課稅的基準並加以課徵「碳稅」，就此一角度觀察，
碳稅的課稅對象似乎在範圍上較能源稅來的廣泛。惟，欲精準計算出所有產品於
觀念以及課稅的方式與類型，主要目的在於觀察就各類型之能源稅或碳稅，若欲採取邊境稅調
整，必須注意哪些GATT/WTO 下有關邊境稅調整的規範。
114 經濟部，1992.7，建立我國能源稅制之研究, at 7-9.
115 溫麗琪、李盈嬌，2008，我國徵收能源稅可行性分析，出自於環保署 97 年度研究計畫：國際 環保動態資訊蒐集及趨勢分析, at 1-2.
116 例如於 OECD 一份有關環境相關稅制的報告中，即將碳稅列為能源與燃料稅的一種。OECD, 2001, Environmentally Related Taxes in OECD Countries: Issues and Strategies, at 55-56.
117 Zarrilli, S., 2003, supra note 77, at 366.
其生命週期中的碳排放量工程相當浩大，且爭議性還是相當高，118因此，此一針 對所有產品課徵碳稅的理想目標相當不容易達成，故目前多半還是考慮以能源產 品為課稅的對象。
無論是能源稅或是碳稅的開徵，對使用者的成本勢必增加，特別是使用能源 密集的產業，因此，於開徵能源稅或是碳稅的國家，顧及其本國產業的競爭力，
幾乎均於其稅制的設計下訂有例外的規定。例如丹麥依據生產過程中的能源使用 密集度，依比例退還企業部分的碳稅，於公共運輸系統中所使用的輕柴油與瓦斯 所課徵的碳稅則全額退還；芬蘭則針對工業製程中的原料、輔助物、或產品製造 過程直接投入的燃料，減免相關的碳稅。119歐盟於其 2003 年通過、2004 年生效 的第 96 號指令「重建共同體架構下針對能源產品與電力之徵稅」（Council Directive 2003/96/EC of 27 October 2003 restructuring the Community framework for the taxation of energy products and electricity，以下簡稱「歐盟能源產品與電力稅指 令」），針對馬達燃料（motor fuels）、工商業用燃料、以及加熱用燃料與電 力，依不同的能源產品（汽油、柴油、重油、煤油、天然氣、液化天然氣、電 力、煤與焦炭等等）訂定最低的稅率，該指令亦允許其會員針對所謂的商業用以 及非商業用途訂定不同的稅率，但前提必須是不得低於本指令中所訂出的最低稅 率，此外，指令中也允許會員國得針對能源密集產業120全額退稅、其他企業亦可 退最高到百分之五十的稅額，但前提同樣是對其他企業所課徵的平均稅率不得低 於本指令中所訂的最低稅率。121
上述提及針對特定產業，給予部分或全部免稅的待遇，此類的規範可能並非 以邊境稅調整為主要的目的，因為該些例外通常不會僅針對出口產品，而係以該 產業的能源使用密集度為判斷的依據。此外，若針對能源產品所開徵的能源稅係 以貨物稅的方式課徵，通常是於該產品銷售或使用的時點加以課徵，無論該產品 係本國或是進口產品，此部分即可能涉及進口邊境稅調整。再者，除了對於國內
118 歐盟執委會於 2001 年 2 月 7 日通過並公布一「整合性產品政策綠皮書」（Green Paper on Integrated Product Policy），目的在於降低產品與勞務於生產過程的環境衝擊，於其中將所謂 的「整合性產品政策」定義為；「降低由原料開採、生產、配銷、使用到廢棄物管理之產品生 命週期的環境影響」，並希望透過瞭解或確認產品的生命週期之環境衝擊，達到產品的生態設 計、促進消費者的認知、透過產品的價格落實污染者付費原則，此一政策即相當類似一理想的 碳稅制度要落實必須解決的問題。有關歐盟此一整合性產品政策的發展，請參考歐盟官方網 站：http://ec.europa.eu/environment/ipp/（last visited: 2009/2/19），另，亦可參考：Quick, R. &
Lau, C., 2003, supra note 77.
119 OECD, 2001, Environmentally Related Taxes in OECD Countries: Issues and Strategies, at 56.
120 依據指令第 17 條的定義，能源密集產業係指：能源產品與電力的購買成本佔總生產價格至少
百分之三，或於該國必須負擔的能源稅等同於至少其百分之零點五的附加價值。
121 有 關 本 指 令 的 全 文 以 及 介 紹 ， 請 參 考 歐 盟 官 方 網 站 ： http://europa.eu/scadplus/leg/en/lvb/
l27019.htm（last visited: 2009/2/19）
已經開徵能源稅或碳稅的國家有採取邊境稅調整的必要，自從歐盟的排放權交易 機制（emissions trading scheme，以下簡稱 ETS）於 2005 年正式啟動之後，許多 必須參與 ETS 之產業，特別是使用能源較為密集的產業，相當擔心該產業的競爭 力下降，尤其是相較於來自一些並未受到溫室氣體減量管制的國家之產業，因 此，對於歐盟應如何處理此類潛在的競爭力下降問題，例如是否應對於來自此類 國家之產品與服務業進口至歐盟時要求其必須受到相同或類似之管制，逐漸成為 一項討論的焦點，此時，即有學者或產業呼籲是否應對此採取邊境稅調整的手 段，122以減緩歐盟境內特定產業的競爭壓力。
由上述可得知，當各國針對溫室氣體的管制越趨嚴格、卻必須面臨本國產業 之競爭壓力的同時，邊境稅調整機制勢必逐漸成為國家在設計無論是能源稅、排 放權交易、抑或是其他經濟誘因類之政策工具的同時，會一併納入考量的制度因 素。而在 GATT/WTO 下所允許的邊境稅調整機制，得否真的可以落實此一機制 所欲達成的目標，因此降低能源稅與碳稅的開徵（抑或是排放權交易制度的實 施）對相關產品的貿易所帶來的競爭力之衝擊？