綜上，以產品的生產要素與製程為對象所課徵之間接稅，無論其是否於物理 上構成最終產品的一部份或全部，是否為第三條第二項中允許針對進口採取邊境 稅調整的範疇，依據相關條文的文義、歷史談判文件、以及相關爭端案件，似乎 尚未有一個已經為各方達成共識的結論。
三、要件
於確認 GATT 第三條第二項得採取進口邊境稅調整的對象以及範疇後，本條 最重要的要件即為，進口國僅可以針對符合得採取邊境稅調整之對象與範疇之進 口產品，課徵不得「超過對本國生產之同類產品所直接或間接課徵之內地稅及任 何種類之規費」，亦即是，進口國可針對進口產品採取邊境稅調整的上限，不得 超過對本國同類產品或具有直接競爭關係或代替性之產品所課徵的間接稅，於此 一上限之下，進口國得自行決定欲針對進口產品採取稅捐之邊境調整的幅度。如 同學者 Floyd 所言，GATT 並非明文允許採取進口課稅或出口退稅此類的邊境稅 調整，其相關規範僅設計來限制國家得進行邊境稅調整的機制。69
67 Id, paras 5.11-5.14.
68 綜合整理自：Demaret, P. & Stewardson, R., 1994, supra note 10, at 28-29; Hoerner, J.A., 19 March 1998, The Role of Border Tax Adjustment in Environmental Taxation: theory and US experience, working paper presented at the International Workshop on Market Based Instruments and International Trade, at 8 and associated footnotes and references.
69 Floyd, R.H., Oct/Nov 1973, supra note 23, at 491.
以「產品」此一範疇而言，依據第三條第二項前段、後段、以及第三條註釋 第二項之條文，此一要件隨著進口國國內是否存在與進口產品為同類產品、抑或 是無同類產品，卻有具直接競爭關係或代替性的本國產品，有不同的標準：若進 口國國內亦有與進口產品為「同類」之產品，則第三條第二項前段要求，進口國 於採取進口課稅之邊境稅調整的義務為，對進口產品所可課徵的稅賦，不得超過
（in excess of）其針對本國同類產品所課徵的間接稅。於何種程度內方算是不得
「超過」？於 1996 年日本──酒精飲料稅制一案中，70上訴機構對此建立一相當 嚴格的標準，其表示，即使為超過一丁點亦算是「超過」（“even the smallest amount of ‘excess’ is too much”），71此一標準亦為後續之小組以及上訴機構沿 用，亦即是，進口國國內若有生產同類產品，第三條第二項前段允許進口國得就 進口產品採取邊境稅調整措施的要件為：調整的幅度最高僅得等同於該國對本國 同類產品所課徵的稅率。若進口國國內沒有同類產品，但有「具有直接競爭關係 或代替性」的本國產品，則第三條第二項後段以及第三條註釋第二條要求，進口 國於採取進口課稅之邊境稅調整的義務為，對進口產品以及對本國具有直接競爭 關係或代替性之本國產品並未課予相類似之稅賦（not similarly taxed）。於何種 程度內方算是「未課予相類似之稅賦」？同樣於 1996 年日本──酒精飲料稅制 一案中，上訴機構提到，此處之「未課予相類似之稅賦」，與第三條第二項前段 中所稱之「超過」，兩者係不同的要件，因此也必須有不同的解釋，上訴機構同 意本案小組的見解，認為「未課予相類似之稅賦」必須超過一最低門檻（more
than de minimis）。至於到底針對進口產品以及具有直接競爭關係或代替性之本國
產品，所課徵的不同稅率，是否超過一最低門檻，則必須視個案而定。換言之，
針對進口產品課稅以進行稅賦之邊境調整時，該進口產品所負擔的稅賦，必須高 於具有直接競爭關係或代替性之本國產品，且此一負擔必須超過一最低門檻，72 此外，由於第三條第二項後段要求 WTO 會員不得以違反同條第一項之方式針對 進口產品或本國產品課予內地稅，因此，「未課予相類似之稅賦」此一要件也必 須考慮到第三條第一項所提及、規範 WTO 會員針對進口產品適用內地稅或內地 規章的主要規範目的：不得因此造成對本國生產的保護。故，上訴機構於本案中 亦表示，針對進口欲採取邊境稅調整，就進口產品以及具有直接競爭關係或代替 性之本國產品「未課予相類似之稅賦」，除了必須超過一最低門檻外，還必須要 因此造成保護（so as to afford protection）。73
70 Japan—Taxes on Alcoholic Beverages, WT/DS8, 10, 11.
71 Report of the Appellate Body, Japan—Taxes on Alcoholic Beverages, WT/DS8, 10, 11/AB/R, 4 October 1996, p. 23
72 Id, at pp.26-27.
73 Id, at p.30.
至於以產品之「生產要素以及製造過程」此一範疇而言，於此，進口國針對 產品之生產要素以及製造過程所課徵的間接稅種類，若於本國並非由最終產品來 負擔，但於進行邊境稅調整時，卻係針對類似於此一最終產品之進口產品負擔，
此時，由於並無「同類產品」或「具有直接競爭關係或代替性產品」可加以比 較，則應如何決定進口產品將負擔的邊境稅調整幅度？第二條第二項第 a 款應可 提供相關要件來加以檢視：該條允許 WTO 會員得收取符合第三條第二項規定之
「對本國同類產品或對輸入產品之部份或全部原料所徵內地稅等值（
equivalent
） 之費用」，於「GATT BTA 工作小組」報告中提到，若針對一項物品課稅係因為 徵稅對象為構成該物品的成分，則依據本款所收取的費用，應僅針對此一成分來 課徵，例如，若針對香水課稅係因為其含有酒精，則所課徵的費用必須考慮到酒 精之價值，而非香水的價值。74於「超級基金」一案中，依據美國的「超級基金 修正及再授權法案」，當財政部長經過與環保署長以及關稅委員長諮商後，得認 定製造一進口物質的原料有超過百分之五十的重量或價值，係來自於在美國境內 必須依本法繳交貨物稅的化學原料，此時，該進口物質所必須繳納的稅賦，原則 上等同於該些化學原料若其係於美國境內販售並作為生產或製造該些物質時，依 據本法所必須繳納的稅賦。進口商必須針對其所進口之物質所含有的化學原料提 出申報，以確認其所需繳納之稅率，若進口商沒有提供此類資訊，則必須繳納該 進口物質於進口之估算價值的百分之五，但財政部長得依法規裁定一等同於以主 流生產方式（predominant method of production）製造之物質所負擔的稅率，以取 代此一百分之五的懲罰性稅率。75小組於確認針對某些化學原料之稅賦可以採取 邊境稅的調整後，接著檢視本案前述針對進口物質所課稅的方法是否符合第三條 第二項前段的國民待遇原則：小組提到，由於第三條註釋（Ad Article）提到，符 合第三條第二項針對本國產品與進口產品所課徵的內地稅，可能係於進口產品入 境時收取，因此方有第二條第二項第 a 款之規定，依據本條的規定並參考前述之 香水與酒精的比喻，小組認為，針對進口物質課稅，係因為該些物質係由在美國 境內負擔貨物稅之化學原料所製造，且稅率原則上係參考該些物質於製造時所使 用之化學原料的量（重量或價值），依比例訂定，並非依據該進口物質的價格來 訂定，因此，符合第三條第二項前段的規定。但是，於進口商未申報相關資訊時 所被課予百分之五的懲罰性稅賦，考量到於正常狀況之下，某些進口物質僅必須 負擔百分之二的稅率，此一百分之五的懲罰性稅率即遠超過此一稅率，且該稅率74 GATT, Report of the GATT Working Party on Border Tax Adjustments, 20 November 1970, L/3464, BISD, 34th Suppl., 136-66, Annex: The GATT Rules on Border Tax Adjustment, para. 40.此一比喻 係 取 自 於 談 判 文 件 ：Second Session of the Preparatory Committee of the United Nations Conference on Trade and Employment - Verbatim Report, 1947/09/23, E/PC/T/TAC/PV/26, p.21.
75 United States—Taxes on Petroleum and Certain Imported Substances, Report of the Panel adopted on 17 June 1987, L/6175 – 34S/136, para 2.4
亦與該進口物質於製造時所使用之化學原料的重量或價值無關，因此，不符合第 Adjustment: A Feasible Way to Support Stringent Emission Trading”, 24 European Journal of Law &
Economics 137-164, at 149-152; Quick, R. & Lau, C., 2003, “Environmentally Motivated Tax Distinctions and WTO Law: The European Commissions’ Green Paper on Integrated Product Policy in Light of the ‘Like Product-’ and ‘PPM-’ Debates”, 6:2 Journal of International Economic Law 419-458, at 438-448; and, Zarrilli, S., 2003, “Domestic Taxation of Energy Products and Multilateral Trade Rules: Is This a Case of Unlawful Discrimination?”, 37:2 Journal of World Trade 359-394, at 383-388.
78 例如：Biermann, F. & Brohm, R., 2005a, supra note 65; Biermann, F. & Brohm, R., 2005b, supra note 65; Demaret, P. & Stewardson, R., 1994, supra note 10.（本文於接近結論時，簡短提及，於
非常特殊的狀況下，就不得採取邊境稅調整的課稅，得否援引第二十條第b 或 g 款，尚有待觀
察。at p.59）; Petersmann, E., 2000, “International Trade Law and International Environmental Law:
Environmental Taxes and Border Tax Adjustment in WTO Law and EC Law”, in: Revesz, R.L. &
Sands, P., & Stewart, R. (eds), Environmental Law, the Economy, and Sustainable Development: The US, the EU, and the International Community, Cambridge University Press; Pitschas, C., winter 1995, supra note 44.