本文以邊境稅調整機制於 GATT/WTO 下之規範現況分析為主要研究內容，
除了希望可以重新檢視該些相關規範之外，亦討論此一機制是否能有效的減緩能 源稅以及碳稅開徵對象產品或產業所面臨之國際競爭壓力，若答案為是，則將進 一步以 GATT/WTO 下對邊境稅調整之規範為依據，建議邊境稅調整機制應如何 設計方符合GATT/WTO 之規範，進而被納入能源稅以及碳稅的課徵機制。
141 Biermann, F. & Brohm, R., 2005a, supra note 65, at 254-255.
本文首先於第貳部分討論邊境稅調整於 GATT/WTO 下的歷史緣由以及後續 發展，確認出邊境稅調整於現行 GATT/WTO 法制下，僅得針對間接稅進行調 整，且僅適用目的地原則之邊境稅調整。其次，於第參以及第肆部份討論相關的 條 文 ─ ─ 主 要 包 括 ： 涉 及 進 口 產 品 之 邊 境 稅 調 整 （ 亦 即 是 進 口 課 稅 ） 的 GATT1994 第三條第二項與 GATT1994 第二條第二項第 a 款亦為相關之條文，以 及涉及出口產品之邊境稅調整（亦即是出口退稅或出口免稅）的 GATT1994 第十 六條註釋（Ad Article XVI）、GATT1994 第六條第四項、SCM 協定第一條第一 項第二款之註釋 1、SCM 協定附件一第 g、h 項以及附件二，分別就其適用對 象、範疇、要件、以及例外，以條文以及相關爭端案件加以分析。分析後得知這 些與邊境稅調整的 GATT/WTO 相關規範，於進口與出口面雖然有其相同之處，
但還是有其不對稱性。例如以「產品」此範疇來說，進口與出口均得針對本國
「同類產品」所課徵的間接稅採取邊境稅調整措施，但對於進口邊境稅調整，除 了「同類產品」之外，還包括「具直接競爭與代替性」之產品，此部分的規定則 不見於涉及出口邊境稅調整的規範中。以「產品的生產要素與製造過程」而言，
進口與出口邊境稅調整的規範亦相當不對稱：就規範現況來看，得否針對「產品 的生產要素與製造過程」──無論其是否於物理上構成最終產品的一部份或全部
──進行進口邊境稅調整，依據相關條文的文義、歷史談判文件、以及相關爭端 案件，似乎尚未有一個已經為各方達成共識的結論，依據 SCM 協定附件一第 g 項，針對「產品的生產要素與製造過程」所課徵之非前階段累積稅之類的間接 稅，得否採取出口邊境稅調整措施，同樣尚無定論，但依據 SCM 附件一第 h 項 以及附件二註釋 61，以針對「產品的生產要素與製造過程」所課徵之前階段累積 間接稅，無論其是否於物理上構成最終產品的一部份或全部，似乎均得為出口邊 境稅調整的範疇。這些進口與出口之不對稱性，對於欲使用邊境稅調整機制的國 家而言，可能造成制度設計上的困擾。
於詳細分析 GATT/WTO 下有關進口與出口邊境稅調整的規範之後，第伍部 份首先針對能源稅以及碳稅作一簡單的介紹，發現目前已開徵能源稅或碳稅的國 家，多半僅以能源產品為課徵對象，並為了顧及產業競爭力，多半為特定產業
（主要是能源密集產業）訂定許多例外，因此接著討論邊境稅調整機制，是否因 其制度的目的，得減緩能源稅或碳稅開徵對於進出口產品的貿易競爭壓力，使得 此類稅制之下無須再為特定產業訂定例外。依據本文的分析，邊境稅調整機制雖 然並無法圓滿解決開徵能源稅或碳稅之國家的產業競爭壓力，且甚至可能無法達 成能源稅或碳稅開徵的環境目的，但是，將尺度拉回國家的層級，若以目前實務 上均多半針對能源產品（包括電力）本身或其使用／消費為課徵的對象，面對能 源稅或碳稅的開徵，鋼鐵業、鋁業、造紙業、化學業以及水泥業等所受衝擊最大 的產業，確實面臨來自沒有開徵能源稅或碳稅國家之產品於本國以及國際市場上
的競爭壓力，相較於目前實務上選擇對該些產業給予例外待遇，邊境稅調整措施 確實可兼顧減緩競爭壓力，並落實能源稅以及碳稅所欲達成的（內國）環境目 的。故，就此角度觀之，邊境稅調整機制是可以協助減緩能源稅與碳稅開徵所可 能造成之競爭力衝擊。據此，本文依據第參與第肆部分有關 GATT/WTO 之進口 與出口邊境稅調整規範──包括其差異性，分析能源稅與碳稅欲進行邊境稅調整 時，應注意哪些事項。對此，本文提出，端視能源稅與碳稅的課徵對象（各類之 能源產品、抑或是非能源產品類的所有產品），稅率計算的方法（以產品的碳含 量或熱能為稅率計算基準，轉換成產品的重量或體積課徵等），甚至是稅賦類型
（例如貨物稅、銷售稅等等），欲設計合乎 GATT/WTO 規範的邊境稅調整機 制，於 GATT/WTO 下的相關規範還是有一些適用上的限制與爭議性。除了在進 口與出口邊境稅調整的規範上有其差異性，導致可以調整的對象與範疇有所不同 之外，特別是涉及使用被課徵能源稅之能源產品作為生產要素或製造過程所產生 的最終產品，可否對此類最終產品採取課徵於能源產品上的能源稅進口或出口邊 境稅調整，要不涉及「生產要素與製造過程」與「最終產品」之間的關係、要不 涉及最終產品本身所負擔的賦稅類型，都必須要特別注意。
雖然針對所有的產品於其生命週期中之碳排放量來課徵碳稅，此一制度的設 計最得以達成減低能源使用與溫室氣體排放的目標，但由上述的分析得知，此類 的稅賦制度設計，無論是進口或出口邊境稅調整，在現行 GATT/WTO 的相關規 範下，於生命週期一環當中的「生產要素與製造過程」階段所涉及的爭議即相當 高了。此外，由於產品的生產技術相當多樣化，欲精準計算產品生命週期中的碳 排放量，目前於國際間也是一項非常困難的挑戰。以目前已開徵能源稅或碳稅之 國家的經驗顯示，幾乎均僅以能源產品，依據其重量或價格課徵能源稅。以此一 方式課稅，僅有例如鋼鐵業、鋁業、造紙業、化學業以及水泥業等能源使用密集 產業，面臨來自沒有開徵能源稅或碳稅國家之產品於本國以及國際市場上的競爭 壓力，相較於目前實務上選擇對該些產業給予例外待遇，邊境稅調整措施確實可 兼顧減緩競爭壓力，並落實能源稅以及碳稅所欲達成的（內國）環境目的，但必 須要相當仔細的設計配套的進口與出口邊境稅調整措施。
我國於 2005 年 6 月所召開的全國能源會議中宣示將於適當的時機推動碳 稅，而「能源稅條例草案」亦分別由陳明真等立法委員連署，於 2006 年 5 月提 出，其後王塗發委員亦提出另一版本，此兩份立法院版本以及由行政院指示財政 部進行研議之財政部版本，於 2006 年時提出並引發各界的討論。此外，2006 年 7 月所召開的全國經濟永續發展會議中，亦將「課徵能源稅」列入會議的共識意 見。雖然目前因產業界的疑慮以及各主管機關間的不同意見，對於能源稅的課徵 尚未獲得共識，但此一政策的方向應算是底定。當然，考慮我國的能源稅制時，
是否要納入邊境稅調整機制，僅為整體稅制考量當中的一環，故，本文希望達到
拋磚引玉的效果，一來希望引起國內更優秀的法律研究者對此一議題的研究興 趣，二來也希望提供主管機關於討論能源稅與碳稅時，另一個需要思考的議題。