首先，於 GATT/WTO 下，僅有間接稅得成為邊境稅調整的對象，依據目前 實務上有開徵能源稅或碳稅的國家經驗來看，多半是透過消費稅或是貨物稅類之 間接稅形式課徵，因此，此類的間接稅均可為 GATT/WTO 下邊境稅調整的對 象。但第參部分中曾經提過，由於 GATT 第三條第二項的條文中同時提到內地稅 與其他任何規費，因此，進口邊境稅調整的對象是否包括規費，128尚有待進一步 的分析。以下將以邊境稅調整的兩大範疇──產品以及其生產要素與製造過程，
針對出口與進口邊境稅調整的規範，進行討論。
（一）產品
依據第參部分的分析，進口邊境稅調整的適用範疇產品包括「同類產品」以 及「具有直接競爭關係與代替性」兩大類。首先，以「同類產品」來說：第一、
若能源稅與碳稅所課徵的對象為能源產品，如果就礦物燃料129──例如原油、煤 炭、天然氣等，進口能源產品與本國所生產被認定為「同類產品」應沒有太大的 疑慮：例如針對本國生產的煤炭以貨物稅的方式課徵能源稅，對進口的煤炭，亦 可採取課徵同樣的能源稅。如果就非礦物燃料類的能源產品──例如機動車輛或 燃料用油、電力等，由於該些產品可能係由不同的礦物燃料或原料所製造，例如 使用煤炭或天然氣之火力發電廠所產生的電力、或是使用太陽能所產生的電力，
128 此處所謂的「規費」是否僅屬於為了支付行政程序的成本所收取的費用？抑或是包含收費的目
的有特殊用途（意即所謂專款專用型的「特別公課」）？於國內一些討論能源稅制的文獻中，
有學者將空氣污染防制費與土壤及地下水污染整治費等所謂「特別公課」（專款專用）類的稅 費一併納入討論，如果廣義的能源稅制亦包含此類的規費，其「專款專用」的特性是否會影響 第三條第二項的適用？以「美國超級基金案」觀察，該案中美國所收取的費用亦是有專款專用
的性質，但小組表示 GATT 之下有關稅賦邊境調整的規則並不區分稅賦的政策目的，由此一
解釋出發，可能此處的「內地稅」亦可包含我國所指的「特別公課」性質的空污費或土汙費。
129 所謂礦物燃料指的是：「由天然礦物提煉出的或可提煉的原料，其所含能源可藉化學反應或核
能轉換釋放出來者。下列為礦物燃料：固體、液體或氣體化石燃料和核能燃料」，請參考：
http://www.moeaec.gov.tw/PublicService/files/ps_et 能源名詞-01.一般能源名詞.pdf （last visited:
2009/2/26）.
或是石化柴油與生質柴油，無論對此類產品依據其生產要素或製造過程中的碳含 量或碳排放量來課徵碳稅、或是依據其價格或重量來課徵能源稅，課稅對象以及 稅率因此而不同時，可能涉及該些產品是否為「同類產品」。130即便並非同類產 品，但依照其同樣身為能源來源的角度觀察，該些產品亦有可能由是否為「具有 直接競爭關係與代替性」之產品（例如石化柴油與生質柴油）來加以討論：例如 針對本國機動車輛柴油課徵貨物稅，可否針對混合有生質柴油的進口柴油課徵同 樣的能源稅？此便是涉及石化柴油與生質柴油是否為「同類產品」或是「具有直 接競爭關係或代替性產品」。第二、若針對除了能源產品以外的各類產品，依據 其生命週期中的碳排放量課徵碳稅時，則不同製程的產品即有可能被課予不同的 稅率，131，132此時，進口產品與本國產品是否為「同類產品」、抑或是「具有直接 競爭關係與代替性」的產品，爭辯的空間恐怕更大。
依據第肆部份的分析，出口邊境稅調整的適用範疇於產品上僅限於「同類產 品」，並不包括「具有直接競爭關係與代替性」的產品，如同前段所提，針對非 礦物燃料類的能源產品（例如電力），甚至或非能源產品的其他所有產品開徵能 源稅或碳稅，考慮該類產品之生命週期中可能有不同的碳排放量，因此可能有不 同的稅率設計，若無法將之歸類為「同類產品」，即便可能將之定位為「具有直 接競爭關係與代替性」，於出口邊境稅調整的規範中，亦可能無法採取出口邊境 稅調整。例如若本國強制要求機動車輛柴油一定要混和一定比例的生質柴油，並 對此「超級柴油」課徵貨物稅，當本國的石化柴油出口時，可否將對「超級柴 油」所課徵的貨物稅全額退稅？
以「產品」此一範疇觀察，對於能源稅與碳稅得進行出口邊境稅調整的空
130 以石化柴油與生質柴油（「生質柴油」指的是利用大豆、油菜花、向日葵及棕櫚等植物油，或
是回收食用油為原料，所生產出來的油品，「石化柴油」則是經由原油所煉製，）為例：若依 據生產要素與製造過程中所排放的二氧化碳開徵碳稅，生質柴油相較於石化柴油可能負擔較低 的稅率，許多國家目前均強制或建議於柴油中加入一定比例的生質柴油（例如於我國，針對添
加生質柴油（目前為 1%）的車用柴油稱為「超級柴油」，未添加者則稱為「高級柴油」），
若進口柴油並未加入生質柴油，因而必須負擔較高的碳稅時，進口商即可能主張未混合生質柴 油的進口石化柴油與國內混合一定比例之生質柴油的柴油為同類產品，因為均可供柴油引擎使 用。有關生質柴油與石化柴油，可參考：http://www.biodiesel-tw.org/index.htm（last visited:
2009/2/24）
131 例如以紙張的生產為例：紙漿原料的木材種類或是來自何種經營管理方式的森林、使用再生紙
漿跟非再生紙漿、或是於製造過程中所產生的廢氣是否有轉換成熱能加以回收，都會使得不同 製程的紙張於其產品生命週期中有不同的碳排放量。
132 產品的生命週期不僅涉及產品的原料與生產過程，尚包括產品的使用、運輸、與產品使用後的
棄置階段，因此，其所包含的範圍會比本文中所提及的「生產要素與製造過程」要來的廣泛。
惟本部分係以碳稅稅制設計上的理想狀況來描述，故以下還是將會使用「生命週期」一詞，但 必須注意上述所提及的限制。
間，似乎比進口邊境稅調整要來的少。
（二）產品的生產要素與製造過程
除了「產品」之外，第參、肆部份中亦針對 GATT/WTO 下的邊境稅調整機 制，得否適用在產品的「生產要素以及製造過程」，將之進一步以「物理上構成 成為最終產品的部分或全部」以及「物理上不構成最終產品的部分或全部」的生 產要素與製程分別加以分析。
依據第參部份的分析，以 GATT 第二條第二項第 a 款與「美國超級基金案」
來看，雖然有學者認為據此可推論，「物理上構成最終產品的部分或全部」的生 產要素與製程（特別是生產要素）可以成為進口邊境稅調整的範疇，但觀察條文 的用語以及此一爭端案件的事實背景與小組報告，並無法完全支持此一結論，至 於「物理上不構成最終產品的部分或全部」的生產要素與製程（特別是製程），
同樣有文獻指出在「美國鮪魚/海豚」一案中，顯示 GATT 第三條不允許 WTO 會 員就此類的生產要素與製程採取進口邊境稅調整，但此一結論亦非並無爭議。確 實，依據 GATT 第二條第二項第 a 款的規定，用於製造或生產產品的原料
（article），可對其採取進口邊境稅調整措施，雖然此一原料是否在物理上構成 最終產品的部分，必須要視小組或上訴機構如何解釋「取自於」（from which）
一詞，但可確定的是，「原料」一詞指的應是有形的生產要素──產品的原料
（例如用來製造麵包的小麥、用來製造保特瓶的 PVC 塑膠粒等）──問題僅在 於此一有形的生產要素是否於物理上構成最終產品的一部份。但可確定的是，無 形的生產要素，例如於生產過程中所使用的電力，應不是本款中所指的「原 料」。以此點觀察：第一、若能源稅或碳稅開徵的對象為礦物燃料類的能源產 品，例如石油、煤炭、天然氣，可否對使用該能源產品作為生產要素的最終產品 採取進口邊境稅調整？此一生產要素有無於物理上構成最終產品的一部份是否有 影響？例如於本國針對石油課徵能源稅，可否針對進口的 PVC 塑膠粒，因其於 生產時使用了石油此一原料，採取進口邊境稅調整措施來收取能源稅？而石油此 一原料並未在物理上構成 PVC 塑膠粒的一部份，對於是否可引用 GATT 第二條 第二項第 a 款或是「美國超級基金案」有何影響？此均尚有爭議。若開徵的對象 為非礦物燃料類的能源產品，例如機動車輛或燃料用油、電力等，同樣有上述的 問題產生：例如針對電力課徵能源稅，可否因此對於產生電力的進口礦物燃料─
─例如煤炭或石油──因其為電力的「生產要素」或「原料」，採取進口邊境稅 調整而課徵同樣的能源稅？或是，同樣針對電力課徵能源稅，可否針對製造過程 中使用電力的最終進口產品採取進口邊境稅調整？或是，針對燃料用油課能源 稅，以貨物稅或銷售稅的方式收取，可否針對生產要素或製造過程中使用燃料油
的最終進口產品採取進口邊境稅調整措施？此均可能涉及生產要素的爭議。第 二、若開徵的對象為非能源產品，可否針對產品所使用的能源原料採取進口邊境 稅調整？再者，若係依據產品於其產品生命週期中的碳排放量來課徵碳稅，此不 僅 涉 及 產 品 的 「 原 料 」 ， 也 涉 及 無 形 的 生 產 要 素 ， 此 時 ， 是 否 可 合 法 的 於
的最終進口產品採取進口邊境稅調整措施？此均可能涉及生產要素的爭議。第 二、若開徵的對象為非能源產品，可否針對產品所使用的能源原料採取進口邊境 稅調整？再者，若係依據產品於其產品生命週期中的碳排放量來課徵碳稅，此不 僅 涉 及 產 品 的 「 原 料 」 ， 也 涉 及 無 形 的 生 產 要 素 ， 此 時 ， 是 否 可 合 法 的 於