如同前述有關進口邊境稅調整之分析，不同間接稅類型所課稅的對象即會使 邊境稅調整的對象不同，可能包括產品本身，亦有可能包括產品之生產要素、生 產過程等。由於邊境稅調整的目的在於中和不同稅賦對進出口產品的貿易競爭 力，因此，為了確保公平貿易原則以及稅賦中立原則，進行邊境稅調整時，調整 的範疇必須要完全忠實反應出口國國內之間接稅的徵稅對象與稅率，此一要求對 於採用多階段銷售稅或隱藏性稅捐制度的國家來說，可能會有所謂「確認困難」
的問題（identification problem）：亦即是無法辨識出對本國產品所徵收的稅賦，
98若無法克服此一困難，有可能造成過度或不足的調整，進而成為保護本國產品 或削弱本國產品競爭力的工具。因此，於 GATT/WTO 下，針對出口產品進行邊 境稅之調整所課予的義務之一，即在於確認出口國政府不會透過過度的調整以達 補貼本國所生產之出口產品的目的。故，對於得進行邊境稅調整之出口產品的範 疇，應算是本條於適用上──特別是於有關能源稅或碳稅──相當具有爭議性之 議題，以下將分別針對「產品」以及產品之「生產要素與製造過程」，兩大範疇 加以討論。
（一）產品
以「產品」而言，「第十六條註釋」規定：「豁免一出口產品於同類產品供 應國內消費時所須負擔之關稅或稅捐，或將之退還，且其數額並未超過原繳數額 者，應不得視為補貼以及第六條第四項的規定。」而第六條第四項則規定：「任 一締約國產品輸入任一締約國，不得以此項產品之同類產品在產地國或輸出國，
於專供消費時免稅或退稅，而課徵反傾銷稅或平衡稅。」於「GATT BTA 工作小 組」之報告中所提出的幾個標準，以及必須依個案來判定的原則，並非特別僅指 定適用於有關進口之邊境稅調整的第三條第二項，因此，此一原則應也可適用於
97 Cendra, J., 2006, Id, at 140.
98 Krauss, M., March/April 1976, supra note 11, at 153.
有關出口之邊境稅調整。與第三條第二項相較，並未有相關的爭端案件係針對涉 及出口之邊境稅調整的相關規範──包括 GATT1994 第十六條註釋、第六條第四 項──中的「同類產品」加以解釋，考慮到邊境稅調整於進口面以及出口面所欲 達成的目的均相同，且「GATT BTA 工作小組」針對「同類或相類似產品」的觀 念提供一些認定之標準時並未排除出口邊境稅調整，故，前述有關進口邊境稅調 整中涉及「同類產品」此一產品範疇中，所提及之同類產品認定標準，於出口邊 境稅調整上應都可適用。但，必須注意的是，相較於進口邊境稅調整，涉及得否 採取出口邊境稅調整的產品範疇，並未包括「具有直接競爭關係或代替性」的產 品。
（二）產品的生產要素與製造過程
以產品之「生產要素（input）與製造過程（production process）」而言，有 學者認為，「第十六條註釋」規定：「豁免一出口產品於同類產品供應國內消費 時所須負擔之關稅或稅捐…」中所使用之「所需負擔」（born by）一詞，應可推 演出針對出口產品的生產要素予以退稅應該也符合本條所允許之出口邊境稅調 整，因為此也是本國同類產品所需負擔的稅賦。99此是否為一正確的條文解釋？
抑或後續於涉及出口邊境稅調整的談判中，已將相關規範修改的更為明確？首 先，於哈瓦那憲章草案中，相關條文係允許「針對使用於出口製造產品於生產過 程中所使用的原料以及半成品所課徵之稅賦的退還」，100而依據「GATT BTA 工 作小組」針對本條相關之談判背景與發展進行彙整，亦認為「第十六條註釋」應 可被解釋為，允許「直接課徵於出口產品（或直接課徵於用作製造此等產品之物 料上）之內地稅」的豁免或退還，但不包括其他稅賦（例如所得稅等）。101以上 種種似乎表示，就「於生產過程中所使用的物料」所課徵的間接稅，亦屬於出口 邊境稅調整的範疇。但，同樣類似於前段中有關進口邊境稅調整之爭議，此處的 生產要素是否僅限於「物理上構成最終產品之一部分或全部分」之生產要素？102
於東京回合談判時，此一議題亦成為有關補貼議題的談判焦點，於東京回合 談判結束所完成的 1979 年「補貼與平衡措施規約」（Code on Subsidies and
99 Pitschas, C., winter 1995, supra note 44, at 493.
100 Biermann, F. & Brohm, R., 2005b, supra note 65, at 295; GATT, Report of the GATT Working Party on Border Tax Adjustments, 20 November 1970, L/3464, BISD, 34th Suppl., 136-66, Annex: The GATT Rules on Border Tax Adjustment, para. 18.; WTO Committee on Trade and Environment, 2 May 1997, supra note 2, para 60.
101 GATT, Report of the GATT Working Party on Border Tax Adjustments, 20 November 1970, L/3464, BISD, 34th Suppl., 136-66, Annex: The GATT Rules on Border Tax Adjustment, para. 30.
102 此一爭議主要發生在所謂「隱藏性稅捐」或「前階段累積間接稅」此類之稅賦，應符合哪些要
件方得合法的進行出口邊境稅調整，此即內文前段中所提到有關「辨識困難」的問題。
Countervailing Measures，以下簡稱「補貼規約」）中，第 g 項規定：「就出口產 品之生產及經銷課徵之間接稅之免除或退還額度較供國內消費之同類產品之生產 與經銷課徵者為高。」其中的用語「就」（in respect of）與 GATT1994 第六條第 四項、「第十六條註釋」以及 SCM 協定註釋 1 當中使用「產品所需『負擔』」
（born by）不同，兩個名詞是否代表不同的意涵？此一不同亦於「GATT BTA 工作小組」中，對於 GATT1947「第十六條註釋」以及哈瓦那憲章草案使用不同 之用語時曾提出討論，前者使用「負擔」（born by），但哈瓦那憲章草案係使用
「就」（in respect of）。103惟為何 GATT1947「第十六條註釋」選擇使用不同於 哈瓦那憲章草案的用語則不得而知，而於「補貼規約」中雖然使用「就」一詞，
但其係指「就產品之『生產與經銷』」，而非如哈瓦那憲章草案中所指「就『產 品』」，此一詞彙上的不同似乎對於第 g 項到底得否針對產品的生產要素與製造 過程進行出口邊境稅調整，無法得出確切的結論。再者，何謂「就出口產品之生 產及經銷」（in respect of the production and distribution of exported products）？其
「就產品之生產」是否包括產品的生產要素與製造過程？依據學者 Demaret 與 Stewardson 的見解，此應係指針對「產品」所課徵之間接稅，104但本項並未使用
「就出口產品」（in respect of exported product）一詞，而係於「出口產品」之前 加入「生產與經銷」，就字面意思觀察，似乎並無法直接斷定本項是否僅得適用 於產品？或包括適用於產品？抑或是不包括適用於產品？於「補貼規約」註釋 60 中提到，有關加值稅超量退稅（excessive remission）的問題，應完全依照本項規 定處理，關於此，學者 Demaret 與 Stewardson 提到，所謂的加值稅可能為多階段 稅賦，亦即是同一產品於生產以及經銷的不同階段予以課稅，因此，於任一階段 評估針對產品所應負擔的稅率時，已一併將課予前一階段所負擔的稅賦考量進 去；故，若針對產品的某一生產要素已負擔過加值稅，則其將於最終產品應負擔 的加值稅中予以抵銷，因此，屬於處理加值稅的第 g 項，考慮到加值稅的運作方 式，亦達到允許出口國針對生產要素──包括貨品與勞務──所課徵的加值稅進 行出口邊境稅調整，於最終產品上所課徵的加值稅，實際上有部分是針對物理上 或勞務上之生產要素之購買所課徵，故，針對最終產品得退回全額之加值稅，亦 等同於針對生產要素得退回全部之加值稅，無論該要素是否物理上構成產品的一 部份。105此一針對加值稅此一間接稅於實務上的運作模式為例，來加以解釋第 g 項實際上可能擴及生產要素，也並未違反條文本身的用語，似乎有其可取之處。
但，若採取此一解釋，將加值稅亦視為多階段稅賦，似乎又模糊的第 g 項與適用
103 GATT, Report of the GATT Working Party on Border Tax Adjustments, 20 November 1970, L/3464, BISD, 34th Suppl., 136-66, Annex: The GATT Rules on Border Tax Adjustment, para. 29.
104 Demaret, P. & Stewardson, R., 1994, supra note 10, at 21.
105 Id, at 21-22.
「前階段累積間接稅」之第 h 項的區別，考量到註釋 60 特別提及第 h 項不適用 於加值稅超量退稅的問題，此一解釋被接受的機會恐不大。
於「補貼規約」中，除了第 g 項，另有其他規範可算是部分解決有關生產要 素之一爭議：於「補貼規約」附件第 h 項規定：「…；但若前階段累積間接稅係 就物理上構成出口產品之貨物（
goods that are physically incorporated
）（考慮正 常耗損）而課徵者，即使就供國內消費之同類產品之此等稅捐未予以豁免、免除 或遞延，仍得就出口產品之前階段累積間接稅予以豁免、免除或遞延。」此顯示 對於「物理上構成出口產品」之生產要素所課徵的前階段累積間接稅，係為出口 邊境稅調整的範疇。於烏拉圭回合談判後所簽署的「SCM 協定」，大部分均使用與「補貼規約」
相類似的用語，例如於SCM 協定附件一第 g 項的用語即與「補貼規約」附件第 g 項的用語完全相同，因此，本項是否適用於產品的生產要素與製造過程，如上一 段所述，於 SCM 協定中似乎還是尚具有爭議性。而於 SCM 協定註釋 58 針對直 接稅、間接稅、前階段間接稅、累積性間接稅等名詞之定義，亦與「補貼規約」
附件的註釋 1 完全相同，但，於「補貼規約」中，並未清楚定義何謂附件第 h 項 的「物理上構成出口產品之貨物」（goods that are physically incorporated），此點 則於SCM 協定中有較為詳細的規範。於 SCM 協定附件一第 h 項之本文中，並未 使用「物理上構成出口產品之貨物」一詞，而係將之以「就生產出口產品時消耗 之生產要素」（inputs that are consumed in the production of the exported product）
取代，並規定本項應依照附件二所載生產過程中生產要素消耗準則解釋之，附件 二「生產過程中生產要素消耗準則」（GUIDELINES ON CONSUMPTION OF INPUTS IN THE PRODUCTION PROCESS），於附件標題下所列之註釋 61，更 進一步定義所謂「於生產過程中所消耗之生產要素」係指：「…於物理上結合之
取代，並規定本項應依照附件二所載生產過程中生產要素消耗準則解釋之，附件 二「生產過程中生產要素消耗準則」（GUIDELINES ON CONSUMPTION OF INPUTS IN THE PRODUCTION PROCESS），於附件標題下所列之註釋 61，更 進一步定義所謂「於生產過程中所消耗之生產要素」係指：「…於物理上結合之