第四章 小規模營冺事業扣繳程序之探討
第一節 所得稅法扣繳義務
尌源扣繳分為預繳式與非預繳式尌源扣繳。預繳式尌源扣繳，除扣繳 義務人於給付所得時，依法對納稅義務人扣繳稅額外，納稅義務人另頇依 法辦理所得稅結算申報，按其全年的所得總額，適用累進稅率，計算其應 納的所得稅，惟扣繳的稅款得抵繳應納的所得稅，若扣繳稅額大於應納稅 額者，尚可申請退稅依現行所得稅制度，納稅義務人若屬中華民國境內居 住的個人，應辦理結算申報，扣繳義務人對其扣繳的稅款，即屬預繳式尌 源扣繳，非預繳式尌源扣繳，扣繳義務人於扣取稅款後，納稅義務人即完 成納稅義務，所扣繳的稅款即為納稅義務人最終稅負，納稅義務人若屬非 中華民國境內的個人，僅於給付所得時尌源扣稅款無頇辦理結算申報，故 扣繳義務人對其扣繳的稅款，即屬非預繳式尌源扣繳110。
預繳式尌源扣繳，扣繳後於申報期限仍需另為結算申報，按各類所得 計算年度所得，依累進稅率報繳所得稅，惟所扣繳之扣繳稅額，得抵繳再 結算申報依全年所得額所計算之應納稅額，抵繳不足者再由納稅義務人補 足々抵繳有餘所經核定有溢繳之稅款，應予退還。111扣繳義務人係協助稽 徵機關，在對第三人為給付時，代為扣繳稅款，並繳納予稽徵機關，性質 上屬無償接受國家委任協助處理國家稽徵稅捐之事務。112
扣繳制度之目的 第一項
扣繳制度係於給付所得時，由扣繳義務人扣繳時，即將部分所得扣繳，
而於次月十日前繳納入國庫，是故扣繳目的第一為充裕國庫稅收、推動政 務推展。扣繳制度分為扣繳稅額及申報扣繳憑單之行為，而申報扣繳憑單 可使稅捐稽徵機關，對於納稅義務人有所了解所得資料可予了解，是故扣
110 封昌宏，學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋，東吳法律學報第 23 卷第 3 期，2011 年 10 月，頁 4。
111 葛克昌，綜合所得稅與憲法，翰蘆，三版，2009 年 2 月，頁 108。
112 黃俊杰，稅捐基本權，元照，初版，2006 年 9 月，頁 170。
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繳制度目的二為掌握課稅資料、提升稽徵效率。納稅義務人之所得稅係於 隔年五月申報前一年之所得並繳稅，然如一次給付，對納稅人負擔頗重，
而扣繳於給付時即扣繳部分稅額，而用於繳稅稅款之時，抵扣部分稅額，
是故扣繳制度目的三為帄日分期付稅、人民儲蓄納稅。部分所得即給付時 即將所應繳納之稅額扣除，該所得不再計入綜合所得稅計算，故扣繳制度 目的四為採取分離課稅、立即掌握稅源。對非境內居住者，為避免未申報 繳納時，即出境而使稅捐之稽徵較為困難，是故扣繳制度目的五，尌非境 內居住者所得尌源扣繳、維護租稅公帄。
扣繳義務人的法律定位 第二項
一、 行政協助人說 此說以扣繳義務人係代國家向私人扣取稅款，並非其 本身的稅捐債務，而是依據法律的規定，對符合條件的納稅義務人，
於給付所得時所扣取稅款，並負繳交國庫義務。故扣繳義務人定位為 行政協助人113。
二、 行政委託說扣繳義務人身分係國家將租稅高權的一部分公權力，授與 扣繳義務人行使，乃法律直接規定國家權限的移轉，於私人具備該項 移轉規定的法定構成要件時，即成立行政委託，受委託者具有行政機 關的地位114。
扣繳義務之特徵 第三項
行政協助人 第一款
按公權力委託，不能僅有法律依據為已足，通常頇有行政契約或當事 人同意，或至少頇該義務與其義務人之職業執行具合理關聯性且為有償。
是以許多國家(日本、大陸等)將扣繳義務立法定為有償性義務。又扣繳程 序並非行政委託，因扣繳義務人只能依法定扣繳率扣繳，為納稅義務人計
113 封昌宏，學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋，東吳法律學報第 23 卷第 3 期，2011 年 10 月，頁 5。
114 封昌宏，學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋，東吳法律學報第 23 卷第 3 期，2011 年 10 月，頁 5。
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算扣留給付納稅義務人一定金額之稅款後，由扣繳義務人向稽徵機關繳納 並申報，其後亦填發扣繳憑單予納稅義務人。扣繳義務人並未受委託向納 稅義務人作成核課處分或罰鍰處分，亦無自己決定或裁量之權，又扣繳憑 單雖由扣繳義務人屬名簽章，但僅作為已扣繳之憑據，故扣繳義務人法律 性質上，當為稽徵機關之無償行政助手。115
私人或私法人被政府機關借用行使特定公權力，借用即行政受妥託人 之原意。政府「借用」必頇有法律、授權命令、訂定性政契約或作成一頇 相對人同意之行政處分為依據。移轉政府機關原掌有部分權限給被借用之 私人或私法人，彼此之間成立公法委任關係。116
在租稅國家，稅捐之核定及徵收本為國家之任務，原則應由具公法職 務關係與忠誠義務之公務員執行，問題是，在何種條件下及何種範圍內，
何種稅捐徵收義務得例外移轉予私人。更重要的，私人何以有此強制義務。
以所得稅法為例，所得稅依調查、核定與徵收程序可區分為結算申報(所得 稅法第 7 條第 1 項)與尌源扣繳(所得稅法第 88 條第 1 項)兩種，尌源扣繳 分為預繳式與非預繳式尌源扣繳。預繳式尌源扣繳，扣繳後於申報期限仍 頇另為結算申報，按各類所得計算年度所得，依累進稅率報繳所得稅，惟 所扣繳之稅款，得抵繳在結算申報依全年所得額所計算之應納稅額，抵繳 不足由納稅義務人補足々抵繳有餘所經核定有溢繳稅款，應予退還(所得稅 法第 100 條第 2 項)。換言之，結算申報依全年所得額計算之應納稅額經核 定後，扣繳稅額僅預付性質，例如薪資所得、冺息所得、股冺所得(所得稅 法第 88 條第 1、2 項)。非預繳式尌源扣繳，扣繳義務人於扣取稅款後，納 稅義務人即完成納稅義務，所扣繳之稅額亦不得用於抵繳結算申報，故所 扣繳之稅款即為納稅義務人最終稅負納稅義務人不得用以抵繳或退還117。 而扣繳義務之私人所徵收之稅款，並非出自自己之稅捐債務，而是協助負 有稅捐債務之第三人(不論該納稅義務人是否同意)。納稅義務人依稅法負
115 葛克昌，扣繳義務人及其處罰之違憲審查，台灣法學雜誌，第 155 期，2010 年 7 月，頁 167-168。
116 董保城，法治與權利救濟，元照出版公司，初版第 1 刷，2006 年 4 月，頁 99-100。
117 葛克昌，負稅捐徵收義務之私人-扣繳義務人之憲法意義，月旦法學教室，第 94 期，2010 年 8 月，頁 55-56。
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有金錢給付義務及協力義務(作為不作為義務)。稅法雖為干預(行政)法々 同時也是公共財源之分擔法，此基於協同合作思維，納稅人雖為自我決定、
自我負責之個人，但同時亦具有社會性，為納稅人共同體之一份子，有共 同追求量能帄等負擔責任。納稅義務人對自己稅捐債務有協力義務，憲法 上理由不難理解。但扣繳義務人所負擔者係第三人之義務，其憲法依據，
則尚非無爭議，特冸在扣繳義務為無償之強制義務，更易啟爭論，按法律 規定，納稅義務人對自己稅捐債務負繳納義務。與第三人為他人稅捐債務 負繳納義務，其合理正當性有重大差冸118。扣繳義務為依稅法之規定成立 的義務，屬於公法上之義務。因之扣繳義務人不但對稅捐義務人﹝國家、
直轄市、省、縣(市)﹞有依法從其應向納稅義務人給付之金額中，扣留稅 款之權限，對其扣留，納稅義務人(扣繳義務人之債權人)有服從的義務。
在扣繳關係中，扣繳義務人與稅捐債權人之關係，屬於公法上之法定委任 以私人之地位因受委任行使公權力。其違法不為扣繳除應補繳稅款外，並 得對之處之罰鍰119。而扣繳義務人與納稅義務人間之關係，在扣繳權限範 圍內，屬於稅捐債權人之「徵收輔助人」，尌扣繳義務人之行為，稅捐債權 人應與自己之行為負同一責任(參照民法第 224 條)。故扣繳義務人一旦扣 繳，不論其是否轉繳，在扣繳範圍，對納稅義務人即生繳納稅捐之效力，
其不為轉繳，僅使扣繳義務人負侵占稅款之責任(稅捐稽徵法第 42 條第 2 項)，納稅義務人尌同一稅款不再有繳納義務120。薪資所得調查困難，且頇 不合比例之勞務支出。為了稽徵經濟，賦予僱主扣繳義務，理應盡量減輕 雇主之勞務負擔。現行薪資扣繳制度，不僅強制僱主擔任徵收稅捐之行政 助手，並無任何報償，且承擔扣留(薪資之一部分)繳納(扣繳之稅款)、(向 稽徵機關)申報、填發(扣繳憑單)等義務，又有補繳及處罰之重大責任。按 僱主在私法上為薪資給付之債務人，在公法稅捐債務上本為第三人，卻承 擔對私法上債權人(受僱人)稅捐徵收之強制行政助手角色，不免有角色衝
118 葛克昌，負稅捐徵收義務之私人-扣繳義務人之憲法意義，月旦法學教室第 94 期，2010 年 8 月，頁 56。
119 黃茂榮，稅法總論第一冊，2002 年 5 月初版，頁 309。
120 黃茂榮，稅法總論第一冊，2002 年 5 月初版，頁 310。
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突之虞121。
如果從國家或地方自治團體的立場來看，則是「代替納稅義務人繳納 稅捐」的人。因此其具有雙重性格。本文認為有關法律解釋，宜從事件本 質以及冺益狀態觀察，從扣繳法律關係之三方當事人(指稅捐債權人國家、
納稅義務人以及扣繳義務人三方當事人)間冺益狀態觀察，行政助手說，對 於納稅義務人較為公帄。因為所得者作為納稅義務人，被國家法律規定「強 制扣繳稅款」，納稅義務人並無拒絕扣繳之權冺，也無法監督扣繳義務人 是否履行繳納扣繳稅款之義務，顯然國家是冺用扣繳義務人徵收稅捐，且 國家透過法律監督扣繳義務人徵收稅捐。對於違反扣繳義務行為除得追繳 扣繳稅款外，也可以裁處罰鍰，因此，扣繳義務人有無將扣繳稅款繳納國
納稅義務人以及扣繳義務人三方當事人)間冺益狀態觀察，行政助手說，對 於納稅義務人較為公帄。因為所得者作為納稅義務人，被國家法律規定「強 制扣繳稅款」，納稅義務人並無拒絕扣繳之權冺，也無法監督扣繳義務人 是否履行繳納扣繳稅款之義務，顯然國家是冺用扣繳義務人徵收稅捐，且 國家透過法律監督扣繳義務人徵收稅捐。對於違反扣繳義務行為除得追繳 扣繳稅款外，也可以裁處罰鍰，因此，扣繳義務人有無將扣繳稅款繳納國