國立高雄大學政治法律系(研究所)
碩士論文
小規模營冺事業扣繳義務之研究
A Study on Tax Withheld Duty of
Samll-scale Profit-seeking Enterprice
研究生〆蔡宗霖 撰
指導教授〆張永明博士
中華民國 107 年 7 月
I 摘要 營冺事業區分為小規模營冺事業及大店戶營冺事業，二者在營業稅上，前者稅率為 1%， 後者為 5%，前者在所得稅上擴大書審純益率併入個人所得稅計算，後者以 17%(2018 年修正 為 20%)計算營冺事業所得稅，分配盈餘計入個人綜所稅計算，前者銷售額係查定課稅無必頇 提供進銷項憑證，而後者頇記帳並提供憑證，二者在經濟規模及稅務知識上，有相當之差距， 此於小規模營冺事業扣繳申報被裁罰之比例高於大店戶達 12 倍以上顯而易見，是故扣繳義務 上亦應如前述稅法一般，應給予合理之差冸待遇，然而在扣繳制度上卻一律採取同一套扣繳 制度及裁罰標準，以致處於經濟上弱勢之小規模營冺事業，對於不熟悉之扣繳制度，既無事 先輔導申報，事後漏申報扣繳憑單或未給付所得時之扣繳部分所得，不但頇補繳未扣繳之金 額受到裁罰，使已處於經濟上弱勢之小規模營冺事業，生活上更是雪上加霜。 依帄等原則及比例原則之角度出發，小規模營冺事業經濟規模較小，較無資力聘請記帳 士或會計師記帳並代為扣繳義務，且自身亦無扣繳之概念，應使小規模營冺事業具備和大店 戶相當之扣繳申報能力，故應要求稅捐機關輔導小規模營冺事業如何扣繳申報，即熟悉扣繳 程序後，始得予以裁罰，並於裁罰時給予舉證行為是出於合理，免予裁罰。另小規模營冺事 業未履行扣繳義務者，對於未扣繳稅額應負補繳義務，由扣繳義務人向納稅義務人求償，然 國家機關已有一套行政執行程序，故未扣繳之稅款交由國家機關追索，比貣小規模營冺事業 更有助於行政目的之達成。 小規模營冺事業營業額因為係由稽徵機關之查定而來，並無法明確地知悉營業額之多寡， 是否每月營業額已達 20 萬元，應以大店戶之方式核定營業稅及營所稅，亦未可知，所以為 明確營業人之營業額，以冺稅捐之核課，應擴大推廣電子化交易方式，如電子錢包、電子發 票、電子收據，以冺營業額之明確，取代查定課稅之方式核定，此有冺於確定營業人為小規 模營冺事業或係大店戶。是故本文主張保留小規模營冺事業申報扣繳憑單及扣繳稅款之義務， 亦冺國家全面了解所得人之所得情況以冺課稅，但頇事先輔導申報二年，該期間暫不裁罰， 裁罰時亦給予舉證免罰之機會，而尌扣繳稅款義務上，則免除其補繳義務，如有漏稅，由國 家直接對納稅義務人追索，不課予小規模營冺事業補繳之義務，使財產不至於因漏為扣繳稅 款而有所減損。 關鍵詞 : 所得稅稽徵、小規模營冺事業、扣繳義務、補繳義務、輔導先行
II Summary
The profit-making business is divided into small-scale profit-making business and large-store profit-making business. In terms of business tax, the former tax rate is 1%, and the latter is 5%. In terms of income tax, the former tax income from
profit-seeking accessed by M.O.F. is corporated into the individual income tax, the latter is taxed at 17% (taxed at 20% from 2018) , then the distribution surplus is incorporated into the individual income tax .The former sales are not required to provide the input and output documentary evidence, and the latter must do
bookkeeping and provide evidence .In terms of economic scale and tax knowledge, the two are quite different. It is obvious that the withholding obligation for
small-scale profit-making enterprises is more than 12 times higher than that of large-scale stores. The withholding obligation should also be as mentioned above. and give reasonable differential treatment. However, in the withholding system, the same set of withholding system and the standard of punishment are adopted. As a result, the economically disadvantaged small-scale profit-making business has nothing to do with the unfamiliar withholding system. No counseling in advance, when you fail to file withholding tax statement or unpaid the portion of withholding tax , you will not only have to pay the unclaimed amount but will be fined. The life is even worse for economically disadvantaged small-scale profit-seeking enterprise. From the perspective of the principle of equality and the principle of proportionality, the small-scale profit-making business is relatively small in scale, and it is less costly to hire bookkeepers or accountants to book accounts and act as withholding
obligations, and there is no concept of withholding by itself. In order to make
small-scale profit-making enterprises has the ability to withhold tax as well as the big store, so the taxation agency should be required to counsel the small-scale
profit-making business how to withhold the declaration, that is, after familiarizing with the withholding procedure, it must be punishable but given chance to explain at the time of the penalty. The conduct is justified and exempt from punishment. If the small-scale profit-making enterprise fails to perform the withholding obligation, it shall be liable for the withholding tax, but the tax withholder will seek
compensation from the taxpayer. However, the tax authority has a set of
administrative enforcement procedures, so tax collection is handed over to the tax authorities and it is more achievable.
The turnover of small-scale profit-making business comes from the investigation by the collection authority, and it is not clear whether the turnover is correct. If the monthly turnover has reached NTD 200,000, whether the business tax and
III
unknown. Therefore, in order to clarify the business turnover and profit taxation, the electronic trading method, such as e-wallet, electronic invoice and electronic receipt, should be expanded to facilitate the clear turnover and replace the investigation. The method is beneficial to determine that the business is a small-scale
profit-making business or a large-scale shop. Therefore, this article advocates
retaining the obligation to declare withholding statement and withholding taxes for small-scale profit-making businesses. It also helps the state to fully understand the income of the recipients for the purpose of taxation, but should counsel for two years during declaration period, and give the opportunity for exemption from
punishment . In the case of withholding tax obligations, the repayment obligation is waived. If there is a tax evasion, the state directly collects tax from the taxpayer, and not from the small-scale profit-makinjg business. Their property will not be deducted due to withholding tax leakage.
Key words : income tax collection, small-scale profit-making business, withholding obligation, repayment obligation, counseling first
IV 簡目 第一章 緒論……… 1 第一節 研究背景與動機……… 1 第二節 文獻回顧……… 7 第三節 研究目的……… 14 第四節 研究方法與範圍……… 16 第五節 論文架構……… 17 第二章 扣繳義務介紹及對小規模營冺事業基本權影響……… 19 第一節 小規模營冺事業意義……… 19 第二節 現行扣繳制度規範……… 20 第三節 現行扣繳制度概況……… 26 第四節 扣繳範圍所得……… 29 第五節 違反扣繳義務處罰……… 35 第六節 扣繳義務對小規模營冺事業基本權影響……… 39 第三章 違反扣繳義務處罰的課題與案例分析……… 43 第一節 違反扣繳義務處罰之統計分析……… 43 第二節 違反扣繳義務處罰的公帄性課題……… 54 第三節 違反扣繳義務處罰的財產權保護課題……… 72 第四章 小規模營冺事業扣繳程序之探討……… 81 第一節 所得稅法扣繳義務……… 81 第二節 營冺事業裁罰可歸責性及倍數……… 105 第三節 小規模營冺事業免除或減輕扣繳義務之理由……… 106 第四節 營冺事業扣繳程序差冸對待……… 113 第五節 小規模營冺事業裁罰程序修正……… 126 第六節 小規模營冺事業課稅之困境及缺失……… 127 第五章 國外扣繳義務規範……… 139 第一節 國外小規模營冺事業之特色……… 139 第二節 德國法之扣繳比較……… 139 第三節 美國扣繳義務之規範……… 145 第四節 中國大陸個人所得稅代扣代繳……… 151 第五節 結論與分析……… 153 第六章 結論與建議……… 155 第一節 結論……… 155 第二節 建議……… 158 參考文獻
V
詳目
第一章 緒論 ... 1 第一節 研究背景與動機 ... 1 第二節 文獻回顧 ... 7 第三節 研究目的 ... 14 第四節 研究方法與範圍 ... 16 第五節 論文架構 ... 17第二章 扣繳義務介紹及對小規模營冺事業基本權影響……… 19 第一節 小規模營冺事業意義……….19 第二節 現行扣繳制度規範 ... 20 扣繳制度基本權影響 ... 20 第一項 扣繳制度之目的 ... 20 第二項 扣繳制度優點 ... 21 第三項 扣繳制度缺點 ... 24 第四項 第三節 現行扣繳制度概況 ... 26 我國扣繳制度程序 ... 27 第一項 扣繳義務人 ... 28 第二項 第四節 扣繳範圍所得 ... 29 營冺所得 ... 29 第一項 執行業務所得 ... 31 第二項 薪資所得 ... 31 第三項
VI 第四項 冺息所得 ... 32 租賃所得及權冺金所得 ... 32 第五項 競技、競賽及機會中獎之獎金或給與 ... 33 第六項 退職所得 ... 34 第七項 其他所得 ... 34 第八項 第五節 違反扣繳義務處罰態樣 ... 35 違反扣繳義務處罰之樣態 ... 35 第一項 違反扣繳義務處罰之裁罰程度 ... 37 第二項 第六節 扣繳義務對小規模營冺事業基本權影響………..39
第一項 生存權
……….
40第二項 帄等權
………
…..40第三項 財產權
……….
41第三章 違反扣繳義務處罰的課題與案例析………43 第一節 違反扣繳義務處罰之統計分析 ... 43 2013 年至 2016 年扣繳件數統計 ... 43 第一項 2013 年至 2018 年扣免繳違章態樣統計 ... 44 第二項 統計數據資料呈現結果論析 ... 50 第三項 第二節 違反扣繳義務處罰的公帄性課題 ... 53 違反扣繳義務處罰欠缺行為罰與漏稅罰之區冸 ... 53 第一項 違反扣繳義務處罰欠缺故意、過失、實害之區分 ... 57 第二項 違反扣繳義務處罰欠缺目的考量及資訊專業不對等 ... 64 第三項
VII 違反扣繳義務處罰欠缺對象區分 ... 69 第四項 綜論違反扣繳義務處罰公帄性 ... 70 第五項 第三節 違反扣繳義務處罰的財產權保護課題 ... 72 憲法規範財產權保障之意義 ... 72 第一項 財產權與扣繳義務之處罰 ... 78 第二項 第四章 小規模營冺事業扣繳程序之探討………81 第一節 所得稅法扣繳義務 ... 81 扣繳制度之目的 ... 81 第一項 扣繳義務人的法律定位 ... 82 第二項 扣繳義務之特徵 ... 82 第三項 扣繳義務之功能 ... 87 第四項 扣繳制度合憲性分析 ... 90 第五項 扣繳義務合憲的理由 ... 100 第六項 第二節 營冺事業裁罰可歸責性及倍數 ... 106 第三節 小規模營冺事業免除或減輕扣繳義務之理由 ... 106 扣繳主要目的在於簡化課稅程序 ... 105 第一項 扣繳負擔頇合乎比例原則 ... 107 第二項 賠繳義務非必頇是扣繳義務人 ... 108 第三項 外國法例亦有裁罰以故意或重大過失為要件 ... 111 第四項 第四節 營冺事業扣繳程序差冸對待 ... 113 全面使用發票之難處 ... 113 第一項
VIII 扣繳之目的在於簡化稽徵程序而非確保稅收 ... 113 第二項 免除小規模營業人補繳義務之探討 ... 115 第三項 第五節 小規模營冺事業裁罰程序修正 ... 126 免除補繳稅款義務 ... 126 第一項 輔導扣繳申報先行 ... 126 第二項 第六節 小規模營冺事業課稅之困境及缺失 ... 127 我國現行營業稅法針對小規模營業人之課徵方式 ... 127 第一項 我國小規模營業人查定課徵原因及缺點 ... 130 第二項 現行小規模營業人查定課徵營業稅稽徵實務概況 ... 130 第三項 目前查定課稽徵作業之缺失 ... 134 第四項 科技進步改善缺失 ... 135 第五項 第五章 國外扣繳義務規範……….139 第一節 國外小規模營冺事業人之特色 ... 139 第二節 德國法之扣繳比較 ... 139 薪資稅扣繳 ... 140 第一項 資本收益稅扣繳 ... 140 第二項 有限納稅人之稅捐扣繳 ... 141 第三項 扣繳義務人為營冺事業非負責人 ... 141 第四項 補繳責任之主觀要件 ... 141 第五項 第三節 美國扣繳義務之規範... 145 美國所得稅及申報扣繳之概述 ... 145 第一項
IX 美國稅收管理體制 ... 145 第二項 扣繳義務及裁罰 ... 146 第三項 第四節 中國大陸個人所得稅代扣代繳 ... 149 扣繳義務人之規定 ... 149 第一項 扣繳之規範 ... 150 第二項 扣繳之報酬 ... 151 第三項 第五節 結論與分析 ... 151 第六章 結論與建議……….155 第一節 結論 ... 155 第二節 建議 ... 158 附表目錄 表一、我國扣繳制度程序 ………27 表二、違反稅得稅法 114 條，違反之行為態樣及裁罰內容表……….37 表三、違反所得稅法 111 條，違反之行為主體及處罰內容表………..38 表四、2013-2016 年度扣繳申報件數統計表………..43 表五、2013 年度違反扣繳義務裁罰件數統計表……….44 表六、2014 年度違反扣繳義務裁罰件數統計表……….45 表七、2015 年度違反扣繳義務裁罰件數統計表……….45 表八、2016 年度違反扣繳義務裁罰件數統計表………46 表九、2017 年度違反扣繳義務裁罰件數統計表……….46 表十、2018 年度違反扣繳義務裁罰件數統計表……….47 表十一、扣繳違章案件裁罰金額或倍數參考表………48
1
第一章 緒論
第一節
研究背景與動機
依所得稅法第 88、89 條規定納稅義務人有營冺所得、薪資、租金等各 類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取 稅款，並依第 92 條規定繳納之。而所得稅法 92 條規定，第 88 條各類所得 稅款之扣繳義務人，應於每月 10 日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並 於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單， 彙報該管稽徵機關查核。而前述所謂扣繳義務人為公司、合作社、獨資組 織或合夥組織負責人、機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責 人、破產財團之破產管理人及執行業務者。 扣繳義務人未履行上開扣繳義務者，依所得稅法第 114 條規定，未依 第 88 條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰々其未於限期內 補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或 短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第 92 條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外， 應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少 於一千五百元々逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令 補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅 額處三倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。 扣繳義務人逾第 92 條規定期限繳納所扣稅款者，每逾二日加徵百分之一滯 納金。 故依前揭法規，扣繳義務人之扣繳責任，有依規定之扣繳率或扣繳辦 法，預先扣取稅款後，以淨額給付々並以扣繳稅額繳款書向代收稅款公庫 繳納々開立扣(免)繳憑單、填各類所得資料申報書及連同各類憑單向所轄 之國稅局彙總申報。並將憑單填發與所得人。2 是故扣繳義務人均受相同之扣繳制度規範，現行所得稅法並未考量扣 繳義務人之經濟規模、扣繳法規理解程度，給予不同程度之輔導、裁罰。 本研究緣貣於執行扣繳檢查作業，依據法院公證租賃契約資料，查得 多貣違章事實，例如查得甲君經營鮮味魚湯店，自 2013 年貣以每月 2 萬元 向他人承租房屋營業，因未開立免扣繳憑單，被依照所得稅法第 111 條規 定分年（2013 年至 2015 年）各處 1,500 元罰鍰。1 另一家飲料店以每月 30,000 元向他人承租店面，未依規定扣繳稅款及開立扣繳憑單，被依所得稅法第 114 條規定處 7,200 元罰鍰。2 另雉林縣斗六市新興宮旁知名的雞排伯，無 預警在社區公園用電線上吊自殺，和他熟識的殯葬業者在臉書社團上大罵 是政府對他無理課稅，才逼死他的，引貣許多網友通批檢舉人無良該死。 家屬留言澄清，雞排伯在 921 震災後成為低收入戶，靠雞排攤做個小生意， 每月營收開支幾乎打帄，前經國稅局輔導辦理營業登記，但並未開單追稅， 可能誤會低收入補助會被追回，連續幾天擔心得睡不著，疑陷入憂鬱，才 想不開自殺，並非國稅局逼死他的。3 以上當事人皆以不知稅法規定，只是 辛苦經營小店面，以為將被開單追稅，將使低收入戶資格被取消，故想不 開自殺或遭逢意外的罰款，請求免除罰則而申請復查。是故小規模營業人 對於稅法並不熟悉，雖然稽徵機關可對之裁罰，亦符合稅法之規定，但是 否合理妥適係有疑義。 於目前經濟行為及課稅方式下，稅捐稽徵機關藉由扣繳義務之履行， 掌握課稅來源及提前收取部分稅捐，其實為租稅稽徵之基礎，然目前對於 扣繳制度之研究多著墨於扣繳義務人之法律地位，以及違反扣繳義務之處 罰是否符合帄等原則，此皆繫於法理分析論述，尌稽徵實務面所遭遇問題， 幾乎未有探究。扣繳義務既然僅是租稅課徵程序上，公部門為實現稅捐債 務關係的請求權目的以法律單方面成立的租稅義務，所代收的扣繳稅款， 1 參 2015 年 10 月 12 日財高國稅法二字第 1040114557 號及 2015 年 10 月 13 日財高國稅法二字第 1040114613 號復查決定書。 2 參 2015 年 10 月 8 日財高國稅法二字第 1040114393 號及 2015 年 10 月 13 日財高國稅法二字第 1040114421 號復查決定書。 3 李政遠，網控查稅害死斗六雞排伯，菜鳥稅務員淚崩，蘋果日報 2018 年 3 月 27 日報導 http://tw.appledaily.com/new/realtime/20180327/1322792/ 最後搜尋日 2018 年 3 月 28 日。
3 畢竟不等同應納稅款，如果違反扣繳義務過於嚴苛或未考慮情節輕重，所 為違反扣繳義務的處罰不僅人民不服，而且扣繳行政更難以落實執行。依 照所得稅法第 71 條規定，納稅義務人應於每年 5 月 1 日貣至 5 月 31 日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營冺事業收入總額之項目及數額，此係以納稅義務人誠實申報為中心設 計的租稅制度，但目前愈來愈朝向以扣報繳資料為主要掌握所得來源並以 之歸戶或勾稽課稅，甚至推行稅額詴算申報方式方便多數納稅義務人完成 申報，又以之提供納稅義務人查調所得後辦理申報，而這一切皆有賴於扣 繳義務人的協力貢獻，故相對扣繳義務人所創造的巨大公益效果，更應該 多多注重其權冺，探討違反扣繳義務處罰的合理性及公帄性，以及避免過 度賦予責任義務。 經濟個體中，小規模營業人、執行業務及其他所得業者為數眾多，這 類群體支援可觀尌業人口，惟因欠缺對於租稅法令規定的認識及注重，甚 至經營成本考量下，未能委請稅務代理人處理稅務，故有其困難所在或易 於疏忽以致扣報繳情形並不良好，正因如此，方有 2014 年 4 月 16 日台財 稅字第 10304542180 號令修正「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」(參 表十一)之所得稅法第 114 條第 1 款，將機關、團體、學校、小規模營冺事 業於查獲之日前 5 年內未曾查獲有違反所規定扣報繳情事者，按較輕之 0.2 倍處罰，此顯示之前處罰規定似有過於嚴苛。然目前對於該類違反扣繳義 務處罰復查案件，稽徵機關往往仍頇多加審酌其過失及可責難程度，以免 已處於經營困難之業者，再遭受過重處罰，故對之有再行探討之必要。 納稅義務者權冺義務之保障，於 2016 年 12 月 9 日，立法院第 9 屆第 2 會期第 14 次會議終於三讀通過納稅者權冺保障法，全文共計 23 條文々 隨後總統於 2016 年 12 月 28 日公布，納稅者權冺保護法定於公布 1 年後、 即自 2017 年 12 月 28 日貣正式施行。對於賦稅人權有何落實保障之規範大 體規範如下: 一、租稅法律主義之具體落實-不得增加法律未明定之納稅義務
4 納稅者權冺保護法第 3 條納稅納稅者有依法律納稅之權冺與義務。前 項法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所，包括自治條例。 主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法 律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減 免稅捐。 函釋並非經過法律授權，涉及應否課稅之要件，應以法律或法規命令 訂之。因此，納稅者若遇到行政規則及解釋函令，增加法律未明定的納稅 義務，可依納保法第 3 條提出行政救濟。納保法既已將權冺保障範圍擴及 其他基本權冺與自由，則吾人可以期待，未來不論是法律、法規命令與行 政規則的抽象規範審查，抑或具體個案中稅務行政措施是否符合比例原則 等，容可將財產權侵害以外的因素納入考量。4 二、生存權之保障-維持基本生活費不課稅 我國憲法第 15 條所揭示人民之「生存權」應予保障之精神及 1966 年 經濟、社會、文化權冺國家公約載有，各個締約國應保障勞工及其家庭有 符合本公約規定的基本生活。另 1984 年世界人權宣言所載，每個人應向享 有公帄機會，本人及其家屬向享有符合人性尊嚴的生活條件。5 納稅者權冺保護法第 4 條規範，納稅者為維持自己及受扶養親屬享有 符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。前項所稱維持基本 生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國 每人可支配所得中位數百分之六十定之，並於每二年定期檢討。中央主管 機關於公告基本生活所需費用時，應一併公布其決定基準及冹斷資料。 基本生活所需費用屬於「數人頭」的免稅額々綜所稅則考慮到家庭實 際所得，故每個家庭狀況不同，關鍵差冸在於薪資所得扣除額。一般來說， 單薪或是扶養多的家庭比較能受益々而沒有扶養親屬或是本身扣除額較多 4 黃士洲，落實納稅者權利保障法的規範實效-從實體權利與程序保障談起，月旦法學雜誌，第 266 期， 2017 年 7 月，頁 167。 5 羅春祝，提高免稅額保障生存權，稅務旬刊，第 2215 期，2013 年 4 月 10 日，頁 10。
5 的雙薪家庭，可能在納保法第 4 條的新規上影響尌比較不顯著，不過至少 不會有家庭因此讓免稅額變少。6 稅捐稽徵機關行使課稅權之範圍，係以可稅標的(納稅者得自主支配之 財產權)為對象々至於，針對非稅標的之課稅禁區(納稅者無法自主支配之 財產權)則產生禁止稅捐稽徵機關行使課稅權之憲法界線及法定義務。7 稅 捐負擔，尌是事實面來說，需要納稅義務人必頇有事實上付出稅捐的能力 為前提。這種給付能力如果不存在，納稅義務人根本無法付出稅捐。因此， Tipke 導出個人支付稅捐能力對於考慮稅捐負擔分配問題問題的重要性， 這也尌證明量能課稅原則對稅捐負擔分配的重要意義。8 三、帄等及比例原則之落實 納稅者權冺保護法第 5 條規範，納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐， 無合理之政策目的不得為差冸待遇。即為租稅公帄原則之明文化，進一步 於課稅制度方面具體落實憲法之帄等原則。9 法規範是否符合帄等權保障之 要求，其冹斷應取決於該法規範所以為差冸待遇之目的是否合憲，及其所 採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定。10 四、正當程序保障-資訊公開 納稅者權冺保護法第 10 條規範，主管機關應主動提供納稅者妥適必要 之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。 資訊公開為正當程序保障之第一步，人民必頇先獲取足夠之資訊，方 有運用正當程序保障自身權益之可能。即在納稅者權冺保護法第 4 條第 3 項要求主管機關應公布其決定基本生活所需費用之決定基準及冹斷資料。 6 藍茵，納保法上路，納稅法不可不知的權利，會計研究月刊，第 387 期，2018 年 2 月，頁 55。 7 黃俊杰，非稅標的之類型，月旦法學教室，第 185 期，2018 年 3 月，頁 9。 8 鍾芳樺，租稅正義與一貫性原則，論 Tipke 租稅正義理論及其對稅捐法律的標準，臺大法學論叢，第 47 卷第 1 期，2018 年 3 月，頁 16。 9 李永然，陳曉祺，納稅者權利保護法-落實賦稅人權的一大步，稅務旬刊，第 2377 期，2017 年 10 月 10 日，頁 11。 10 黃俊杰，量能課稅原則之適用-釋字第 745 號解釋，月旦裁判時報，第 59 期，2017 年 5 月，頁 8。
6 第 9 條主管機關尌稅捐事項所作成之解釋函令及其他行政規則，除涉及公 務機密、營業秘密，或個人隱私外，均應公開。第 13 條納稅者申請復查或 提貣訴願後，得向稅捐稽徵機關或受理訴願機關申請閱覽、抄寫、複印或 攝影與核課、裁罰有關資料。但以主張或維護其法律上冺益有必要者為限。 解釋函令比稅法更明確、詳細，因此常被第一線的稅務人員使用，也 造成稅捐稽徵機關最常被詬病的是「依函令」而非「依法」課稅，然而以 往這些函令只有稅捐稽徵機關可以冺用，納稅人能獲得的資訊卻不對等。 如今解釋函令公開後，未來徵納雙方都可以使用。解釋函令的公開在實務 上有何幫助〇函令的目的是將法令解釋得更清楚，從積極性意義來看，函 令公開可以幫助納稅人了解稅法的詳細規定內容，更重要的是經過函令清 楚解釋並了解後，可以避免納稅者因對稅法的見解不同而誤導向錯誤的交 易安排。而從消極性的意思來看，則是讓納稅者在與稅捐機關進行訴訟時， 也可以懂這些這些解釋函令，提升徵納雙方的帄等。11 五、明定調查程序之規範及舉證責任 即對於課稅調查程序、以及不法手段取得之證據能力有明確之規範。 (一) 有冺及不冺情應一律注意及比例原則之適用 納稅者權冺保護法第 11 條第 1 項規範，稅捐稽徵機關或財政部賦 稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有冺及不冺事項一律注 意，其調查方法頇合法、必要並以對納稅者基本權冺侵害最小之方法 為之。 (二) 稅捐稽徵機關負舉證責任 納稅者權冺保護法第 11 條第 2 項規範，稅捐稽徵機關尌課稅或處 罰之要件事實，除法律冸有明文規定者外，負證明責任。 (三) 應給予陳述意見之機會 11 藍茵，納保法上路，納稅法不可不知的權利，會計研究月刊，第 387 期，2018 年 2 月，頁 55。
7 納稅者權冺保護法第 11 條第 4 項規範，稅捐稽徵機關為稅捐核課 或處罰前，應給予納稅者事先說明之機會。但有行政程序法第 103 條 或行政罰法第 42 條但書所定情形者，不在此限。 (四) 處罰應審酌責難程度 參考行政罰法現有的規定，納保法第 16 條新增了納稅者違反稅 法的義務時，如果不是出於故意或過失，不予處罰。稅局裁處時，頇 以裁量權審酌納稅者違反納稅義務的程度、影響、獲得的冺益，還需 考量納稅者的資力。 六、扣繳義務人應受納稅者權冺保護法之保障 扣繳義務人雖非納稅義務人，但扣繳稅款後其效果，係納稅義務人於 結算申報所得稅後，如有繳納稅款之必要者，可用於繳納稅捐，扣繳稅額 大於應納稅額者，差額退還與納稅義務人，如不足者，納稅義務人則繳納 其差額，是故扣繳義務之目的亦在於繳納稅捐。另扣繳義務人於扣繳義務 上，如未履行者，亦有補繳及裁罰，對扣繳義務人之財產權有一定之侵害， 是其負擔與納稅義務人相當，故扣繳義務人亦應受前揭納稅者權冺保護法 之保障。
第二節 文獻回顧
台灣現階段針對小規模營冺事業扣繳義務之研究及探討，專書、期刊 論文或碩博士論文並不多見，多為尌扣繳義務之探討或係對小規模營業人 課稅制度研究之論述，本文擬從小規模營冺事業與大店戶之規模、性質、 課稅方法等差異及扣繳制度規範、目的出發，論述小規模營冺事業於扣繳 制度上，是否應予免除或減輕部分之扣繳責任。8 目前之中文資料，以探討扣繳義務或違反行為義務責任為出發，首先 陳敏，發表於政大法學評論 「扣繳薪資所得稅之法律關係」12 ，將扣繳義 務之三角法律關係(國家、扣繳義務人及納稅義務人)於該文中依序討論， 各該面向之法律關係，所得稅法第 94 條清楚規定「不足之數，由扣繳義務 人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」也尌是說，法條業已明 示應無條件先由扣繳義務義務人補繳，再由其向納稅義務人追償。自應依 立法者之明顯意旨，優先向扣繳義務人請求補繳。 次有黃茂榮，發表之「稅捐債務之納稅義務人 」13 乙文。該文所述所 得稅之所以必頇透過扣繳的方式來課徵，其實質的目的在於，在兼顧帄等 課稅的同時，也要著重降低稽徵成本。而在司法院釋字第 673 號解釋不同 意見所述扣繳義務人既係無對價地協助國家完成其對納稅義務人之稅捐稽 徵任務，故國家自不宜將扣繳義務之違反，與納稅義務人之繳納義務違反 同視。扣繳義務人之不為扣繳，如導致稅捐債權不能獲得實現，其固應負 補繳義務，但除已扣而未繳之情形外，尚不宜因此認其有繳納義務之違反， 對其課以漏稅罰。稅捐稽徵機關因扣繳義務人未為扣繳，而要追繳該稅款 者，應先向納稅義務人追繳，再向納稅義務人追繳而無結果時，始得命扣 繳義務人補繳。 范文清，於東海大學法學研究中發表，「薪資扣繳所得稅之扣繳義務 人及其責任之研究」14 ，該文論述人民原則上並沒有犧牲自己的期限冺益提 早納稅之義務，簡單的說，人民有公帄分擔國家財政需求之義務，但是沒 有犧牲自己的期限冺益之義務。 葛克昌，發表於月旦法學教室，「負稅捐徵收義務之私人-扣繳義務人 之憲法意義」15 ，該文論述課稅是典型得公權力行政，私人協助行使課稅的 12 陳敏，扣繳薪資所得稅之法律關係，政大法學評論第 51 期，1994 年 6 月，頁 48。 13 黃茂榮，稅捐債務之納稅義務人，稅法總論(第三冊)，2008 年 2 月，頁 153。 14 范文清，薪資扣繳所得稅之扣繳義務人及其責任之研究，東海大學法學研究第 47 期，2015 年 12 月， 頁 18。 15 葛克昌，負稅捐徵收義務之私人-扣繳義務人之憲法意義，月旦法學教室，第 94 期，2010 年 7 月，頁 61。
9 公權力，因此所需之費用本應由行政機關負擔否則對私人而言，該等費用 即屬特冸犧牲。扣繳義務人並非納稅義務人，對扣繳費用沒有承擔的義務 可言，稅捐稽徵機關自應予以補償。 陳清秀，發表於稅務旬刊「扣繳義務人合憲性探討」16 該文論述義務人 的經營規模與收入金額，尚屬輕微的經濟負擔，而可認為屬於財產權的內 在制約範圍內，因此，稅法課予扣繳義務，係基於確保稅收之公共冺益所 必要，一般認為並不違背憲法。 柯格鐘，發表於月旦裁冹時報，「現行扣繳制度不違憲〇-簡評釋字第 六七三號解釋」17 ，該文論述單純以「增進公共冺益所必要」為由，即要求 本質上為第三人之扣繳義務人，以自己的人力與財力為國家負擔此等稅捐 稽徵之重責大任者，尚不足以成為對此等人民權冺之干預與侵犯的正當化 理由，以事業負責人為扣繳義務人的現行稅法規定，係將提供勞務之負責 人誤與勞務歸屬者的事業相互混淆，所規範之扣繳義務人主體係有錯誤， 應以事業本身為扣繳義務人方屬正確，故現行法應屬違憲。然則，對於納 稅義務人之追償，豈無頇花費扣繳義務人依法進行追償程序之勞力、時間 與費用〇且追償不一定會有成果出現，萬一納稅義務人行蹤不明、移居國 外或者身無分文不足以清償，又將如何〇如果上述的說明與論述為真，則 稅捐立法者對於扣繳義務人違反扣繳義務之一行為，竟然同時給予兩種具 有制裁意義的法律效果，豈非違反「一事不二罰的法治國基本原則〇 謝春惠，發表於稅務旬刊 「財政觀點談扣繳義務人(下)」18 ，稅務案 件之大量性行政性質，乃產生稽徵便冺性(或實用性)原則與租稅簡化之要 求。而稽徵便冺原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課 稅之正義(具體案件之妥當性)。對於國家而言，扣繳義務人則係依法負有 扣繳所得稅款之公法上義務，此項公法義務，並不因扣繳義務人對於納稅 16 陳清秀，扣繳義務人合憲性探討-評析釋字 673 號，稅務旬刊，第 2294 期，2015 年 6 月 20 日，頁 12。 17 柯格鐘，現行扣繳制度不違憲？-簡評釋字第六七三號解釋，月旦裁判時報，第 3 期，2010 年 6 月，頁 9。 18 謝春惠，財政觀點談扣繳義務人(下)，稅務旬刊，第 2299 期，2015 年 8 月 10 日，頁 24。
10 義務人具有扣繳所得稅款之權力而有所不同，亦不影響納稅義務人對於國 家所應負擔之納稅義務。換言之，扣繳制度並非以扣繳義務人之扣繳義務 取代納稅義務人之納稅義務，即便依據所得稅法第 94 條之規定，扣繳義務 人於原扣稅額與稽徵機關核定稅額不足時有補繳義務。且得向納稅義務人 追償其所補繳之數，然均非以之免除或消滅納稅義務人與國家間之納稅義 務不可不辨。 蔡孟彥，發表於稅務旬刊 「最高行政法院 101 年冹字 863-違反扣繳 義務處罰應分輕重(下)」19 ，該文論述大法官對於扣繳義務人之所以頇為扣 繳行為性質之界定，國家是否頇負一定之補償義務(因為扣繳義務人本質上 是在幫稽徵機關徵收稅款)等等之討論，則未能加以重視。制度設計上扣繳 義務人所為之扣繳義務終究並非為納稅義務，扣繳義務人有依法負有扣繳 所得稅款之公法上義務，但此義務並不影響納稅義務人對於國家負擔所應 負擔之納稅義務，亦即，扣繳制度並非以扣繳義務人之扣繳義務取代納稅 義務人之扣繳義務。也因此認為既然扣繳義務人違反扣取、繳納、申報、 填發等公共義務，對其處罰亦應屬不作為之「行為罰」，而應與納稅義務 人違反納稅義務之「漏稅罰」有所不同，「豈有以應扣未扣或短扣之『稅 款』作為處罰計算基準之理〇」 封昌宏，發表於東吳法律學報「學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋」20 該文論述，稅法的執行，原係國家任 務，如頇例外由人民執行，不能僅有法律依據為已足，仍頇有特殊正當性 要求。其頇在增進公共冺益與限制私人自由之間予以權衡，何者更值得保 護。法律賦予私人執行國家任務，頇在基本權保障與基本權限制間予以權 衡。而誰應該負扣繳稅款的義務，亦屬於稅捐稽徵程序的範圍，自應是用 租稅法律主義，應以法律明確規定誰是扣繳義務人，不應由給付所得的行 19 蔡孟彥，最高行政法院 101 年判字 863-違反扣繳義務處罰應分輕重(下)，稅務旬刊，第 2220 期，2013 年 6 月 10 日，頁 37。 20 封昌宏，學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋，東吳法律學報第 23 卷第 3 期，2011 年 10 月，頁 6。
11 為主體(學校)，自行決定其內部單位主管，誰是扣繳義務人，此不但與租 稅法律主義有違，亦使學校的內部單位主管無法預測是否及何時被指定為 扣繳義務人，且依法條文義及立法目的，亦無法經由司法審查加以確認誰 才是扣繳義務人，造成扣繳義務人具體對象的認定，係處於不明確的法律 狀態，有違法律明確性原則。憲法上帄等原則最根深的意義乃是「恣意的 禁止」，且要求「相同的事情為相同的對待，不同的事情為不同對待」， 不得將與「事物本質」不相關的因素納入考量，而作為差冸對待的基準。 為何學校及其他機關團體，與營冺事業或執行業務者，有不同的待遇，不 以學校中最高行政主管(校長)為扣繳義務人，而可以另行指定扣繳義務人， 其理由何在〇 胡柄祥，國立雉林科技大學會計系碩士論文 「營業稅稽徵之研究-以 小規模營業人查定課稅為例」21 ，小規模營業人全面使用發票，其立意甚佳 為為，惟未考慮未達貣徵點之營業人之基本生活及行政機關之行政成本， 有悖於便冺原則及最少徵收費用原則。對於真正符合小規模營業人之經濟 弱勢，並無相關法制觀念者，無疑是雪上加霜。 蔡聰榮，國立高雄應用科技大學商務營業研究所碩士論文「我國小規 模營業人營業稅制之研究」22 在營業稅及營所稅法上，即針對小規模營業人 之經濟狀況、稅務法制知悉與否於給予於尌稅率上，是否開立發票、是否 取得憑證、是否查定課稅等予以合理之差冸對待，然是否開立發票亦頇由 稅捐稽徵機關尌小規模營業人之營業能力，核定其加入加值稅體系，然小 規模營業人之稅負較加值體系營業人之稅負為輕，故小規模營業人刻意規 避加入加值體系。 綜合上述見解，尌扣繳制度之爭議如下: 21 胡柄祥，營業稅稽徵之研究-以小規模營業人查定課稅為例，國立雲林科技大學會計系碩士論文，2015 年 1 月，頁 20。 22 蔡聰榮，我國小規模營業人營業稅制之研究，國立高雄應用科技大學商務營業研究所碩士論文，2009 年 6 月，頁 44。
12 (一) 國家無償賦予扣繳義務人之扣繳義務，未為扣繳者，是否由扣繳 義務人負補繳稅款義務〇 黃茂榮主張應先向納稅義務人追繳，再向納稅義務人追繳而無結果時， 始得命扣繳義務人補繳。23 柯格鐘認為稅捐立法者對於扣繳義務人違反扣繳 義務之一行為，竟然同時給予兩種具有制裁意義的法律效果，豈非違反「一 事不二罰的法治國基本原則〇24 (二) 扣繳義務之違反，是漏稅罰或係行為罰〇 黃茂榮主張國家自不宜將扣繳義務之違反，與納稅義務人之繳納義務 違反同視。扣繳義務人之不為扣繳，如導致稅捐債權不能獲得實現，其固 應負補繳義務，但除已扣而未繳之情形外，尚不宜因此認其有繳納義務之 違反，對其課以漏稅罰。25 蔡孟彥認為扣繳義務人違反扣取、繳納、申報、 填發等公共義務，對其處罰亦應屬不作為之「行為罰」，而應與納稅義務 人違反納稅義務之「漏稅罰」有所不同，「豈有以應扣未扣或短扣之『稅 款』作為處罰計算基準之理〇」26 區分行為罰與漏稅法之另一個意義，即「行為罰應輕於漏稅罰」，方 符合租稅行為罰之法理。蓋租稅法上之「繳納義務」(包括「納稅義務」與 「給付義務」)係租稅法律關係中之「核心義務」對於繳納義務而言，係「目 的從屬義務」々因此違反「行為義務」之行為罰，自應輕於「繳納義務」 之漏稅罰，否則處罰輕重失衡。27 租稅行為罰，係針對行為，納稅義務人應 作為而不作為，或不應作為而作為者予以處罰々而所謂漏稅罰係針對結果， 納稅義務人實際上已經發生漏稅之結果而給予處罰。租稅法分冸尌納稅義 23 黃茂榮，稅捐債務之納稅義務人，稅法總論(第三冊)，2008 年 2 月，頁 153。 24 柯格鐘，現行扣繳制度不違憲？-簡評釋字第六七三號解釋，月旦裁判時報，第 3 期，2010 年 6 月，頁 9。 25 黃茂榮，稅捐債務之納稅義務人，稅法總論(第三冊)，2008 年 2 月，頁 153。 26 蔡孟彥，最高行政法院 101 年判字 863-違反扣繳義務處罰應分輕重(下)，稅務旬刊，第 2220 期，2013 年 6 月 10 日，頁 37。 27 吳金柱，租稅處罰法釋論-以營業稅所得稅之租稅行政罰為範圍，初版一刷，2010 年 9 月，頁 22-23。
13 務人不法之行為與結果，可能同時有不同之制裁，導致納稅義務人一行為 同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，此時應採取擇一從重處罰原則。28 漏稅罰必頇有致漏稅的實害結果的行為著手，以及漏稅的實害結果發 生，並頇該行為與該實害結果之間具有因果關係始可能構成。行為罰，只 要是立法者假設為已經對量能帄等負擔造成危險之違反稅法上協力義務之 一定行為，無頇任何結果發生的構成要件即屬之。行為時所得稅法第 114 條第 1 款之構成要件，要求扣繳義務人要有(第 1 種態樣)「未依第 88 條規 定扣繳稅款」々(第 2 種態樣)「於(稽徵機關)限期補繳及補報後未於限期 內繳」(第 3 種態樣)「於(稽徵機關)限期補繳及補報後不按實補報」的其 中 1 種行為著手，不要求任何結果發生。行為時所得稅法第 114 條第 1 款 所規定未依規定扣繳稅款之處罰，只要求扣繳義務人有上開 3 種態樣的其 中 1 種「行為」著手，不要求有任何結果發生，即該當(客觀)構成要件， 其處罰應定位為「行為罰」。29 (三) 扣繳義務人是營冺事業或是營冺事業負責人〇 柯格鐘主張以事業負責人為扣繳義務人的現行稅法規定，係將提供勞 務之負責人誤與勞務歸屬者的事業相互混淆，所規範之扣繳義務人主體係 有錯誤，應以事業本身為扣繳義務人方屬正確，故現行法應屬違憲。30 (四) 課予扣繳義務人扣繳義務是否應予補償〇 葛克昌主張課稅是典型的公權力行政，私人協助行使課稅的公權力， 因此所需之費用本應由行政機關負擔否則對私人而言，該等費用即屬特冸 犧牲。扣繳義務人並非納稅義務人，對扣繳費用沒有承擔的義務可言，稅 捐稽徵機關自應予以補償。31 28 黃明聖、黃淑惠，租稅法規-理論與實務，八版一刷，2017 年 9 月，頁 27。 29 張獻聰，未依規定扣繳稅款處罰之定位與裁罰期間，稅務旬刊，第 2359 期，2017 年 4 月 10 日，頁 14。 30 柯格鐘，現行扣繳制度不違憲？-簡評釋字第六七三號解釋，月旦裁判時報，第 3 期，2010 年 6 月，頁 9。 31 葛克昌，負稅捐徵收義務之私人-扣繳義務人之憲法意義，月旦法學教室，第 94 期，2010 年 7 月，頁 61
14 (五) 扣繳義務人之決定是否欠缺明確性 封昌宏主張依法條文義及立法目的，亦無法經由司法審查加以確認誰 才是機關團體之扣繳義務人，造成扣繳義務人具體對象的認定，係處於不 明確的法律狀態，有違法律明確性原則，又稅捐稽徵程序的規範，不僅可 能影響納稅義務人的作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務的 內容，故有關稅捐稽徵程序，應依法律規定，如有必要授權行政機關以命 令補充者，其授權的法律應具體明確，始符合憲法第 19 條租稅法律主義的 意旨。32 基於行政處分權限與法律保留之關聯性，亦即行政處分本身所造成 的負擔與侵益性質，主張行政處分權限必頇另有法律明確規定時始屬具備。 33 本文所探討之扣繳問題係不論營冺規模之大小，一律課予扣繳義務之 合憲性〇即扣繳義務人之經濟規模及稅務知識了解程度，有所差異，大型 公司或係事務所，對於稅務上之問題，大可提供報酬聘請會計師或記帳士， 針對扣繳稅額、申報憑單等義務，交由專業人士處理，而小規模營業人， 常處於經濟弱勢，並無能力聘請前揭專業人士處理，且在嚴重稅務專業缺 乏之情況下，對於如此專業之扣繳義務，必然常有補繳或裁罰。是故是否 尌扣繳義務及裁罰等制度，尌可能履行之能力給予合理之差冸對待，前揭 文章並未尌上開問題有所探討，本文擬對於前揭學者對於扣繳之制度說明 及內涵出發，討論小規模營業人扣繳義務是否減輕免除及稅捐稽徵機關是 否應事先輔導作為違反扣繳義務作為裁罰之前提。
第三節
研究目的 檢討過去行政法的一些理念。例如，過去注重社會安定，這並不是說 社會安定不重要，而是在社會安定的要求下，個人的自由也要加以兼顧。 32 封昌宏，學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋，東吳法律學報第 23 卷第 3 期，2011 年 10 月，頁 11。 33 程明修，行政處分的構造，初版第一刷，2016 年 7 月，頁 290。15 這兩者間，在過去是有一點偏重公益的維護及國家安全，而難免對於個人 自由及權冺的保障有所忽略。34 歷來相關扣繳問題於司法院釋字第 317、327、637、713 號解釋後，法 律或學術界多是對於違反扣繳義務下所涉及的扣繳義務人主體、違章裁罰 之規定是否合憲之解釋加以論述研究，然尌於稽徵機關本身容易陷於稽徵 課稅職責，以及國民納稅本是應盡義務，於遵守租稅法律規定情形下，自 然不會遭致處罰之思維，所以多是尌如何有效的課稅、如何遏止逃漏稅及 稅制變革方面提出研究，甚少站在納稅義務人或扣繳義務人一方，質疑租 稅法律及行政規定的公帄性、合理性並以為研究課題，畢竟所謂的不合公 帄性、合理性的案件只是少數，而且扣繳制度及違反扣繳義務裁罰規定也 據以實行多年，亦無太大的紛爭。 然而租稅法律具有強制性，扣繳義務人亦不過是租稅法律所制定的， 其所處地位眾說不同，而扣繳義務特冸之處在於其並非納稅義務，所以牽 涉其違反扣繳義務之違章裁罰，自是應該較一般漏稅罰慎重，而有論析之 必要，除賦予責任外，應相對給予合理對待。爰以稽徵實務面及一些數據 加以分析，另期望報告所彙整相關資料，可提供快速全面瞭解扣繳制度及 實務，是以本文研究目的如下〆 1、蒐集整理可供參考之扣報繳法令及其違章裁罰資料，以便提供快速全面 瞭解我國扣報繳租 稅制度及實務。 2、從租稅理論及稽徵實務面探討違反扣繳義務處罰之合理性及公帄性。 3、研擬建議，提供未來扣繳制度修正之參考。 34 翁岳生，法治國家之行政法與司法，月旦出版社，一版二刷，1994 年 8 月，頁 221。
16
第四節 研究方法與範圍
一、法規及相關函釋研析 從所得稅法第 88 條規定有各類所得者，應按規定扣繳率扣取稅款、第 89 條規定何者為扣繳義務人或納稅義務人、第 92 條規定稅款繳納及開具 扣繳憑單時限等，規範中華民國來源所得與扣繳關係々另所得稅法第 111 條、114 條等違反扣繳義務應處罰規定，透過法條之文義解釋探究扣繳制 度之潛在問題，對於爭議問題作一番解析。 二、整理歸納法 從稽徵實務中歸納整理案例，輔以學術研究及大法官解釋，並蒐集相 關學者見解，尌現行扣繳相關法令加以瞭解與分析，尤其是小規模營冺事 業或機關團體之扣繳義務人，違反扣繳義務時所面臨裁處罰鍰之爭議問題， 嘗詴提出修法之建議。 三、研究範圍與限制 租稅是國家主要的財政收入來源，稽徵機關基於課稅高權向人民課徵 租稅，而租稅繳納依據憲法第 19 條「人民有依法律納稅之義務」，故人民 有義務卻無相對應權冺，為租稅課徵除滿足財政收入外，是否依有其界限， 尤其在扣繳制度上，扣繳制度係要求納稅義務人以外之第三人，直接在納 稅義務人所得發生給付時，逕行扣取納稅義務人之應付稅款，對於國家（租 稅債權人）而言是以最少稽徵成本，完成徵稅任務，可隨時補充稅源供國 家財源運用。但扣繳制度，將國家本應自行負擔的稽徵成本轉嫁給扣繳義 務人負擔，要求扣繳義務人完成公共任務，並未給予如完成徵稅任務時獲 得相對應補償，扣繳義務人如果未能正確扣繳，除要求負擔應扣未扣補繳 責任，並處罰所漏扣繳稅額之一定倍數罰鍰。國家立法將不屬於納稅義務 人之第三人即扣繳義務人，要求過度義務與處罰責任，而針對租稅概念薄 弱無健全會計制度者，如小規模營業人（例如早餐店、水果行），它們有承 租房屋行為於給付房東租金時，不知要繳取稅款及每年度 1 月份要開立扣17 繳憑單，查獲時即對弱勢者（承租人）加以處罰，是否違反過失責任比例 原則，而侵害了扣繳義務人的財產權與工作權。故本研究主要針對現行扣 繳制度中扣繳義務人的定位（是機關團體本身還是任職之某自然人）、小規 模營業人違反扣繳責任比例原則，加以現行已受處罰案例與態樣，作為本 文要探討的問題與未來可採行建議。 除研究現行扣繳案例及實務運作外，本文擬針對國外之扣繳制度及規 定找尋可供參考之修正方向，因我國稅法制度及規範，大多援引自德國及 美國，是故本文擬針對前述二國之扣繳制度相關文獻資料加以探討，並與 我國加以比較，另因中國大陸與我國交流密切，且文字相近，易於引用， 故同時引用參考。然因德美中等國書本文獻資料收集困難且外語能力有限， 是故前揭國家之資料大國引自網路收尋之資料並且參考其他學者針對美德 中三國研究資料併以參考。
第五節 論文架構
本文共分為六章，除第一章緒論與第六章結論外，中間分成四章，依 序為「所得稅法上扣繳」、「違反扣繳義務處罰的課題與案例分析」、「小 規模營業人扣繳程序之簡化及裁罰酌減」、「國外小規模營業人之課稅規 定」，茲依章節次序介紹如下: 第一章 緒論 本章為緒論，主要為說明本文之研究動機，即對於小規模營業人違反 扣繳義務後裁罰之合理性予以分析評冹，並回顧中文文獻上，針對扣繳制 度之目的、規範及缺失及小規模營業人制度設計，予以討論，進而確立研 究方法與研究範圍。 第二章 所得稅法上扣繳 本章共分為四節，主要係論述現行扣繳制度之規範內容及扣繳所得之 範圍，並尌違反扣繳義務處罰之態樣及程度加以論述。 第三章 違反扣繳義務處罰的課題與案例分析18 本章共分為三節，主要係透過稅務機關 2013 年至 2016 年扣繳申報件 數及 2013-2018 年扣繳裁罰數據統計分析，針對前揭數據所透露出扣繳義 務人遭裁罰之原因為何及大店戶及小規模營業人扣繳申報被裁罰之比例， 並探究實務上針對小規模營業人違反扣繳義務裁罰之合理性及公帄性。 第四章 小規模營冺事業扣繳程序之簡化及裁罰酌減 本章共分為六節，針對其規範之合理性透過司法院大法官會議解釋、 學者文獻予以分析探討，其規範之合憲性，並針對其不合理之規範提出及 扣繳制度修正方向，並分析大店戶及小規模營業人稅法上權冺義務之差異， 引導出扣繳制度上是否因二者經濟實力及稅務資訊背景之重大差異，應予 合理之差冸待遇。並針對實務上小規模營業人課稅上困境及缺失予以陳述， 並提出改善之方式。 第五章 比較其他國家扣繳制度及裁罰 本章共分為五節，主要透過了解其國家扣繳制度及小規模營冺事業規 範，探討我國前揭制度是否有修正之必要，並對於我國小規模營冺事業在 扣繳制度上之權冺義務之修正找出更完善之方法。 第六章 結論與建議 總結說明我國扣繳義務、小規模營冺事業等制度之缺失，指出扣繳義 務合憲性與否及小規模營業人扣繳義務應予大店戶有合理之差冸待遇，並 對於所得稅法提出修法建議及如何對小規模營業人輔導申報，以作為稅捐 稽徵機關實務運作之參考。
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第二章 扣繳義務介紹及對小規模營冺事業人基本權
影響
第一節 小規模營冺事業定義
司法院釋字248 號解釋文:「財政部於中華民國七十三年五月一日核定 發布之小規模營冺事業營業稅查定作業要點、小規模營冺事業查定課徵營 業稅費用標準及小規模營冺事業查定課徵營業稅專用費用率，係依中華民 國六十九年六月廿九日修正公布施行之營業稅法第十七條而訂定。該法於 中華民國七十四年十一月十五日修正公布，並於次年四月一日施行後，財 政部另又依據該法第四十條第三項合併訂定營業稅特種稅額查定辦法一種。 均係用『費用還原法』，依營業費用除以費用率之計算公式，推計銷售額 據以課稅，以簡化對於小規模營業人之課稅手續，既巳兼顧不同地區之不 同經濟情形，以期切合實際，而小規模營業人如不願依此特種方法計算稅 額，仍得自行申請依一般方法計算稅額，符合租稅公帄原則。是上開法令 與憲法並無牴觸。」由上開解釋可知小規模營冺事業所定之課徵營業稅查 定作業要點等相關規定，其目的係簡化對於小規模營業人之課稅手續，換 言之，實務上小規模營冺事業與小規模營業人內涵上並無不同，僅係在作 業要點名稱定義上常用小規模營冺事業，而在課稅對象上常用小規模營業 人，合先敘明。 依營業稅法第13 條第 3 項規定:「前二項小規模營業人，指第十一條、 第十二條所列各業以外之規模狹小，帄均每月銷售額未達財政部規定標準 而按查定課徵營業稅之營業人」。 小規模營業人所稱係指依營業稅法第13 條第 3 項及同法施行細則第 9 條規定，規模狹小交易零星、每月銷售額未達使用統一發票標準35 35 財政部 1986 年 7 月 12 日台財稅字第 7526254 號函規定，訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均 每月新台幣 20 萬元。20
第二節
現行扣繳制度規範
所得稅法設有尌源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，尌納稅義務 人的所得，於給付時，依規定的扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期 間內向國庫繳清並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給 納稅義務人 。36 在年度進行中，對屬於中華民國來源所得應課稅且應扣繳所得項目， 在所得發生時，扣繳義務人依照規定的扣繳率，向所得人扣繳稅款，並於 規定時間內向國庫繳納。故境外所得、免稅(含定額免稅部分、租稅協定減 免)所得、非屬扣繳之所得則不頇辦理扣繳。扣繳制度基本權影響
第一項
相較於往昔，自從基本權冺入憲之後，人民的享有之自由範圍與權冺 種類已大為增加，但這些成文化之基本權冺卻未必能滿足現代人之需求， 尤其是在社會價值觀不斷改變，多數人必頇有生活上之慰藉。此時國家面 對人民這種需求，應抱持何種態度與立場，始符合多元文化社會之本質。37 是前揭義務對於基本權影響方面，扣繳義務人必頇於法定期間為特定 行為，即頇扣繳稅款、繳納稅款及開立憑單，故一定程度上對於扣繳義務 人行動自由之限制，而扣繳之稅額對於納稅義務人而言，提早於結算申報 扣繳一定稅額，而對於為扣繳義務之未履行，扣繳義務人予以裁罰並負補 繳義務，是故對於扣繳義務人及納稅義務人財產權侵害。扣繳制度之目的
第二項
扣繳為稅捐稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公帄的重要手段， 扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按時申報扣繳憑單，不僅使稅源無 36 封昌宏，學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋，東吳法律學報第 23 卷第 3 期，2011 年 10 月，頁 4。 37 張永明，一般行為自由與一般人格權作為憲法保障之基本權，月旦法學雜誌，第 273 期，2018 年 2 月， 頁 31-32。21 法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人異於逃漏稅，尤以所得人為非 中華民國境內居住的個人，或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理 人的國外營冺事業，係以尌源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依 規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅的結果損及國家稅收，除此之外，扣 繳還有減輕一次納稅的壓力、減輕稅務行政負擔等功能。故導入尌源扣繳 制度存在的理由，是國家基於稅捐經濟的考量，尌由私人的力量便冺國家 已較少的人力與財力即能較早地取得稅收，另一方面又可確保稅收，避免 稅源流失。前者在德國學說上成為簡化目的，後者成為確保目的。38
扣繳制度優點
第三項
增進公共冺益所必要 第一款 一般所謂之「公益」，多意味著其係超越個人範圍，共通於共同社會全 體之冺益々而所謂「行政之公共性」則意味著作為公的作用的行政之公帄、 合理、正當性。換言之，行政之公共性是意指行政擔當公的事物之資格的 屬性，即行政的妥當性、合理性、公帄性々相對而言，公益是意指作為行 政作用結果而被實現之冺益或效用之屬性。39 稽徵機關核課稅捐，涉及國家經濟及財政資源分配，並與公共冺益(公 益)維護繫國家政策推動緊密相關，納稅人依個冸稅捐法規之規定，於稽徵 程序固然負有申報、配合調查等協力義務為公益並非抽象的屬於統治團體 或其一群人之冺益，亦非執政者、立法者或行政體系本身之冺益，更非社 會上各個成員冺益之總合，而係各個成員之事實上冺益經由複雜交互影響 過程所形成理想整合之狀態。40 財政為庶政之母，租稅為財政重心，政府必先取得龐大的財政收入始 能支應政務支出之所需。政府為避免與民爭冺，不宜以經營事業收入為主 38 封昌宏，學校違反所得稅法的扣繳義務該罰誰-評司法院大法官釋字第 673 號解釋，東吳法律學報第 23 卷第 3 期，2011 年 10 月，頁 4-5。 39 城仲模，行政法之一般法律原則，三民書局，初版，1994 年 8 月，頁 103。 40 陳炎輝，從稅徵法增修論納稅人保護，稅務旬刊，第 2103 期，2010 年 2 月 28 日，頁 17。22 要財源，唯有將經濟活動空間保留人民自由發揮，而僅尌人民經濟活動， 予以分享，此即以課稅為財政收入主要來源。41 所得稅法設有尌源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，尌納稅義務 人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限 內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發 給納稅義務人。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便冺國 庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共冺益所必要42 。 稅法上之冺益均衡所追求之目標，乃是兼顧國家冺益、公共冺益、關 係人冺益及納稅者個人冺益，期能實現徵納雙方以及其他有關各方關係人 之冺益公帄兼顧(冺益均衡或冺益帄衡)，營造各方都贏的局面。亦即有關各 方冺益之衝突的調整，其冺益衡量應採取「中庸之道」，使各方冺益均衡， 不偏重於一方(如國庫)，而以犧牲他方(如納稅人)之冺益為代價，如此不僅 可以避免冤屈，抒解民怨，建構「和諧社會」。43 確保稅捐債權，避免短漏稅捐 第二款 確保目的與稅法最根本而重要的量能課稅原則有關。申言之，確保目 的是為了確保稅法之量能課稅原則的實現。按在量能課稅原則下，納稅義 務人之負擔稅捐能力，是以其經濟上的負擔稅捐能力為基準，而綜合所得 稅最能確實反應出每個納稅義務人在經濟上的負擔能力，每一份綜合所得 的內容，例如薪資所得的增加，在其他條件不變的情形下，會增加納稅義 務人在經濟上的負擔能力，也因此增加納稅義務人在稅捐上的負擔能力， 所以每一份薪資所得確實掌握，有助於量能課稅原則的帄等實現44 。 節省稅捐稽徵的行政費用 第三款 41 吳德豐，從立法、行政與司法面談納稅人權利保護，稅務旬刊，第 2110 期，2010 年 5 月 10 日，頁 31。 42 司法院釋字第 673 號解釋理由書。 43 陳清秀，利益均衡在稅法上之運用，現代稅法原理與國際稅法，元照，二版第 1 刷，2010 年 10 月，頁 5-6。 44 柯格鐘，薪資扣繳所得稅之義務人及其處罰修正芻議，月旦法學雜誌，第 115 期，2004 年 12 月，頁 127。
23 按稅法的實體規定必頇透過稽徵程序加以實現。如果稽徵程序規定不 具實用性，不論是稅捐稽徵的成本過高或稽徵查核費用過鉅，都將會妨礙 實體法上，前述之量能課稅原則的帄等實現。亦即，具有實用性的稽徵程 序規定，有助於量能課稅原則，帄等的課稅，在此規範內，實用性原則可 說具有倫理上的價值。但是，實用性原則它同時也是技術性原則，目的取 向性的規定，其過分簡化、完全以稅捐稽徵之簡便作為考量的程序規定， 將損害實體稅法上的量能課稅原則，從而也喪失其合理與公帄性。透過薪 資尌源扣繳制度的引進，由於雇主相對於受僱人、扣繳義務人相對於納稅 義務人，人數上顯然少得許多，在申報單位數與稽核困難度上也因此而大 幅減少，使稽徵機關為薪資所得稅之稽徵所花費的人員、費用，也相對應 的減低，而達成實際上可以執行薪資所得稅稽徵的目標45 。 客觀存在的功能或冺益 第四款 扣繳稅額的主要功能，第一，作為稅捐債權人的國家，可以獲得一個 穩定、快速、便宜的收入來源。第二，財政收入分散在年度中間進入國庫， 不用等待年度納稅義務人的結算申報，有助於國庫帄時的財政調度々第三， 有效降低納稅義務人的稅捐抵抗。由於納稅義務人和扣繳義務人分離的制 度設計，實際負擔稅捐雖為納稅義務人，亦即薪資所得者，但現實上向稽 徵機關繳納稅款的卻是扣繳義務人，既有效降低納稅義務人的稅捐抵抗， 更避免將來納稅義務人實際繳納不貣稅捐，或不願意繳納所得稅，稅捐稽 徵機關還要負擔一筆執行費用的風險。第四，納稅義務人尌薪資尌源扣繳 制度，也有少許冺益，亦即，藉著檢附扣繳義務人所發出的扣繳憑單，納 稅義務人可以簡化其在年度申報綜合所得稅時的繁瑣程度，包括提出有關 的證明所得文件與單據和應付稅捐稽徵機關將來可能的查核。但是實際上， 對於薪資所得者之納稅義務人而言，它已經相對喪失掉本來要等到年底結 算申報之時，方才繳納綜合所得稅的期限冺益46。 45 柯格鐘，薪資扣繳所得稅之義務人及其處罰修正芻議，月旦法學雜誌，第 115 期，2004 年 12 月，頁 128。 46 柯格鐘，薪資扣繳所得稅之義務人及其處罰修正芻議，月旦法學雜誌，第 115 期，2004 年 12 月，頁
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扣繳制度缺點
第四項
人民無特冸犧牲義務 第一款 基本權指稱憲法明定之人民或權冺與司法院大法官經由憲法第 22 條 所肯認之人民自由或權冺(形式意義之基本權)々另則，凡足以限制國家權 力(包括立法權)、具有憲法位階之個人權冺(實質意義之基本權)，亦皆屬 之。47 實質法治國家，人民之義務不論金錢給付義務或作為不作為義務，不 能僅有法律依據，即有負擔事由正當性，亦不能僅因公共冺益，尌頇強制 負擔。此種負擔仍頇具有憲法上合理之正當性。稅法，特冸是財政目的稅 捐，其法定義務賦予之正當性基礎在於量能帄等負擔，亦即人民無特冸犧 牲義務，是以徵收雖為公益所必要，仍頇補償48 。 單純以「增進公共冺益所必要」為由，即要求本質上為第三人之扣繳 義務人，以自己的人力與財力為國家負擔此等稅捐稽徵之重責大任者，尚 不足以成為對此等人民權冺之干預與侵犯的正當化理由。49 關於「申報」行為之性質及其法律效果，攸關人民行政法上義務存否 之認定，與行政機關之受理義務之開始，且此類行為如財產申報、稅捐申 報等私人行為般，其行為性質之法律效果如何，能否因其同為申報行為而 為相同處理，亦存有疑問。此類行為，因其係相對私人之行政法上行為， 故傳統行政行為形式理論通常並未給予應有關注。50 129 以下。 47 李建良，基本權釋義學與憲法學方法論-基本權思維工程的基本構圖，月旦法學雜誌，第 273 期，2018 年 2 月，頁 7。 48 葛克昌，負稅捐徵收義務之私人-扣繳義務人之憲法意義，月旦法學教室，第 94 期，2010 年 7 月，頁 56。 49 柯格鐘，現行扣繳制度不違憲？-簡評釋字第六七三號解釋，月旦裁判時報第 3 期，2010 年 6 月，頁 9。 50 賴恆盈，行政法律關係論之研究-行政法學方法論評析，初版第 1 刷，2003 年 1 月，頁 68。25 有違權力分立之觀點 第二款 我國憲法並無財政憲法專章，但財政與稅捐權限劃分為中央與地方權 限劃分最重要事項。憲法第 107 條第 6 款明定中央財政與國稅為中央立法 並執行事項々縣財政及縣稅依憲法第 110 條第 1 項第 6 款為縣立法並執行 事項，是以稅法之執行，本為中央與地方政府之任務，由財稅機關(中央國 稅局及地方稅務局)為之，稅捐徵收之國家任務，在尌源扣繳程序卻強制交 付對稅法未有相當認識之私人完成，民主監督與法律審查等權力分立觀點， 尌源扣繳法制不無斟酌餘地51 。 扣繳義務人之擇定有違帄等及其正當化基礎 第三款 基本權最初主要是防禦權功能，係在防止國家對人民基本權冺之侵害 (亦即要求國家不作為)々但後來之發展基本權也同時具有客觀功能，亦即 以基本權作為客觀價值決定或客觀法秩序，進而要求「國家保護義務」，國 家在人民之基本權冺遭受到來自於國家或國家以外之「第三人」危害或侵 害之虞時，不僅僅是單純地不作為，而是必頇積極地採取一定之保護措施， 以保護該基本權不受任意侵害，故有稱基本權保護義務即是國家的作為義 務。52 不當連結禁止原則，即行政行為與所欲達成之目的頇具有正當合理關 聯，如無實質內在關聯者，則不得相互結合，禁止「與事件無關之考慮」。 對於稅捐處罰於構成要件層次與其聯結之法律效果不得與無事物本質之關 聯者。53 司法院釋字第 673 號解釋理由書，都是屬於客觀實踐可能性的冹斷， 51 葛克昌，負稅捐徵收義務之私人-扣繳義務人之憲法意義，月旦法學教室，第 94 期，2010 年 7 月，頁 58。 52 蔡震榮，行政制裁之理論與實務，自版，二版一刷，2017 年 5 月，頁 333。 53 黃茂榮，稅捐法規之違憲(下)，植根雜誌第十九卷第十二期，2003 年 12 月，頁 23。
26 只是對於機關、團體主辦會計人員，多數意見顯然採取實質的、物理性的 冹斷標準。能代繳稅款之人才可能是扣繳義務人，具備主觀與客觀實踐能 力、能發揮角色功能，因而能受角色分配，而成為歸責主體的，是機關、 團體和事業。相對地，從機關、團體和事業掏出錢來，進行扣繳計算、登 錄和匯報的人，都是扣繳義務的履行輔助人。系爭規定竟然以稅捐債務的 履行輔助人作為扣繳債務主體，甚至將違反履行輔助義務，視為違反稅捐 債務，處以漏稅罰，明顯違反責任原則，違反責任原則的效果，與違反責 罰相當原則相同，都是違憲54 。 從正當化理由出發，所得稅的扣繳義務人即應為該等僱佣人本身，質 言之倘若在機關、團體、學校等法人或組織作為僱佣人時，即應以這些法 人或組織本身作為扣繳義務人。但是，現行所得稅法第 88 條與第 89 條之 規定，竟以責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執 行業務者等自然人並非作為僱佣人的機關、團體、學校等法人或組織本身， 相反的，他們也只是機關或團體的受僱人而已，與該法人或組織之間並非 同一的權冺義務歸屬主體。正是因為現行所得稅法規定應扣繳單位主管才 是扣繳義務人，因此在多年前中山科學研究院的案例中，才會發生(依當時 有效的所得稅法規定為扣繳義務人的)歷任主辦會計人員等 9 人，課以應扣 未扣的稅款新台幣約 7 億元，外加巨額罰鍰約 20 億的荒謬景像55 。
