第四節 高負稅比住宅與低負稅比住宅
三、 比較時間變數-【公告現值漲價幅度】
【公告現值漲價幅度】，則為時間的影響變數。
（四）歸納出高負稅比住宅及低負稅比住宅
本文比較分析出都市中高、低負稅比住宅類型，係為探討現行土地增值稅制 對特定住宅（高負稅比住宅）有何不公平之情形，及因此不公平之情形對土地利 用可能產生之影響。都市住宅中屬於高負稅比住宅的臨路老舊公寓住宅、長期持 有住宅之自住者，仍不難發現，至於其是否普遍、及其占所有都市住宅之比例、
及比例為何方為「普遍」，則非本文探討範圍。因為，正因現行土地增值稅制是 對少數特定住宅所有人，形成重大負擔，而更加凸顯出現行土地增值稅制的不公 平與荒謬7。
第四節 研究架構及流程
本研究由研究動機與研究目的開始，借由文獻回顧探討土地增值稅之立法原 意、臺灣現行稅制、外國相關稅制及租稅公平、交易成本與土地利用相關理論，
分析公部門土地公告現值在估價上與現實住宅市場之差異，再設計研究方法，以 土地增值稅之計算公式，及住宅應納稅額與其市場價格之比例（負稅比），歸納 出影響土地增值稅負擔之主要變數，予以比較分析，歸納出高負稅比住宅及低負 稅比住宅，再比較高負稅比住宅及低負稅比住宅所有人之持有動機、住宅用途與 所得高低等社會階級偏向，用以探討臺灣現行土地增值稅制之公平性，歸納出幾 種不公平之情形，及其對土地利用可能產生之影響，並提出可能之建議改革方向。
研究流程如圖 1.1。
7異言之，如係對所有住宅所有人皆形成重大負擔，反而較為公平。
第二章 文獻回顧
本章借由文獻回顧探討土地增值稅之立法原意、臺灣現行稅制、外國相關稅制 租稅公平理論、及交易成本與土地利用相關論述，分析公部門土地公告現值在估價 上與現實房地產住宅市場之差異，發現部份學者已從平均地權意思形態解脫出來8， 有關土地增值稅的性質有以下觀點：
觀點 內容 管見
（一）平均 地權、漲價 歸公
土地增值源自社會改良，對地主而言是不勞利 得，故基於公平應漲價全數歸公，或雖基於公平 贊同漲價全數歸公，但又認為這會導致閉鎖效果 妨礙地盡其利，故為兼顧效率不宜漲價全數歸 公，不過仍認為土地增值全為或大部分為不勞利 得，故稅負理應低於 100％但高於綜合所得稅稅 負9。
在此觀點下，主張稅基源於「不 勞利得」，漲價應「全數歸公」
或「部分歸公」，因「不勞利得 即應歸公」；故無法依量能課稅 原則作為評估公平與否的標 準，所幸部份學者已從平均地 權的意思形態解脫出來，並對 何謂「不勞利得」有所質疑。
8詳見本文第二章，第一節，三、否定說。
9 陳文久，1995 年 1 月，不完全競爭市場與部分漲價歸公，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。
觀點 內容 管見
產交易稅 的交易稅，因為有損失的交易也要課稅
15。
負稅比＝應納土地增值稅稅額/住宅之財 產價值，負稅比越高則承擔之稅賦越高。
表 2.1.1 土地增值稅的性質與負稅比
圖 2.1 土地增值稅的性質與負稅比圖
14陳文久，1995 年 1 月，不完全競爭市場與部分漲價歸公，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。
15蔡吉源，2005/01/11，中國時報論壇，真的！土增稅是窮人稅。
第一節 立法原意
一、平均地權、漲價歸公之觀點
在此觀點下主張，土地增值源自社會改良，對地主而言是不勞利得，故基於公 平應漲價全數歸公，或雖基於公平贊同漲價全數歸公，但又認為這會導致閉鎖效果 妨礙地盡其利，故為兼顧效率不宜漲價全數歸公，不過仍認為土地增值全為或大部 分為不勞利得，故稅負理應低於 100％但高於綜合所得稅稅負16。
平均地權為我國土地政策之最高指導原則，平均地權四大綱領「規定地價、照 價徵稅、照價收買、漲價歸公」為我國重要之土地政策。土地增值稅，乃就土地價 值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之數額，即土地之自然漲價部份，所課之 稅。所謂「土地自然漲價」，純係社會文明進步，政治改良所造成之結果，對於土地 所有權人之排它性占有權而言，為一種不勞而獲之不勞利得。則其漲價，自當歸於 國家，為國民所共享，而原主不得而私之，此即「漲價歸公」。（李鴻毅，1989）
「地盡其利」與「地利共享」既為我國民生主義、土地政策之基本原則，為達 到實施平均地權，節制資本，以謀國計民生均足（憲法，第 142 條）的目標，所以 實行規定地價、照價徵稅、照價收買及漲價歸公四大政策。
政策設計是一種技巧，也是一種藝術，除了重視技術分析外也注意政治分析，
是適應政治環境的過程、是分析政策方案的系統思考過程、是發明政策方案的過程、
亦是考驗其可行性的過程17。土地增值稅設計之初即是為了「平均地權、漲價歸公」
的公共政策，我國土地政策中，平均地權、漲價歸公政策扮演了重要的角色，耕者 有其田、住者有其屋；因社會發展所致之地利，歸社會共有，是它的道德理念，目
16 陳文久，1995 年 1 月，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。
17 邱 昌 泰，199 5 年 9 月，公 共 政 策 － 當 代 政 策 科 學 理 論 之 研 究，頁次 2 44 ～ 249，巨 流 圖 書 公司。
的在消除土地投機壟斷，促進土地利用；土地增值稅是以漲價歸公的手段，來達成 平均地權的目的，欲利用漲價歸公的手段，扮演「劫富濟貧」拉進貧富差距的角色，
冀望在土地私有制度下達成並維持地權之平均，防止土地之壟斷與投機。（林至真，
2006）
二、對土地交易所得課徵所得稅以促進租稅公平
在此觀點下主張，土地增值為一種資本利得，故應視同一般所得，依綜合所得 稅稅負課稅18。即將「增值」視為一種所得。
我國憲法第一四三條第三項規定，「土地價值非因施以勞力而增加者，應由國家 徵土地增值稅，歸人民共享之」，依此規定，我國土地法、平均地權條例、土地稅法 特別另立獨立的「土地增值稅」稅目，對不勞享受土地增值利益之人加重租稅負擔，
以防止土地投機19。
依憲法規定徵收土地增值稅之要件為：
（一）土地價值有增加。
（二）課徵範圍為土地價值並非因施以勞力資本而增加之部分。
故土地增值稅之立法原意應為課徵土地所有權人「不勞而獲之自然增值」。 土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅」，據此土地增值稅的租稅客體是土地漲價總數額。
又釋字第 180 號解釋理由書所示：「土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，
向獲得其利益者徵收」，可知所謂「土地漲價總數額」，其實就是土地交易所發生的 所得。
18 陳文久，1995 年 1 月，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。
19 陳清秀，1997 年 9 月，土地增值稅的檢討與改革，（稅法之基本原理），三版，頁 511，作者自 版。
又土地公告現值之作用主要是用來決定土地增值稅及徵收補償之數額（平均地 權條例第 46 條），因此土地公告現值之增減主要的考慮點在於土地之交易價值，而 非土地之使用價值，因此在核定時，須將土地之漲跌估計在內，故土地增值稅有所 得稅之性質（黃俊杰，1997）。其原本應包含於我國所得稅法第十四條第七類的財產 交易所得，因憲法規定而另定土地增值稅，乃將之由所得稅法抽離，而由所得稅法 第四條第十六款第一目規定，「個人及營利事業出售土地...其交易之所得」免納 所得稅。故我國的土地增值稅原屬財產交易所得稅，其本質為對資本利得(capital gains)課稅。所謂資本利得，是指土地、股票等資本資產因買賣交易而產生的增值 所得，此項所得並非由於任何有用之經濟努力（如資本、勞力、技術等耗費）的結 果，而是一種不能預期或意外的不勞收益。（周玉津，1994 ）
土地漲價總數額質屬財產交易所得，因此與其他所得具有共同特徵，質言之，
均為所得的一種型態；故土地漲價總數額與所得稅法所規定的各類所得具有可相提 並論性。所稅法第十四條所規定的所得，原則上均以實際收入減必要費用計算之，
其符合量能課稅原則的要求；相對於此，土地漲價總數額則非以土地實際移轉現值 為計稅標準，而是以公告現值代之，此即構成相較於其他所得類型的差別待遇。
按不論是按所得金額，或是按漲價倍數累進課稅，其均含有社會重分配之目的。而 依平均地權條例第五十一條規定，「依本條例施行漲價歸公之收入，以供育幼、養老、
救災、濟貧、衛生、扶助殘障等公共福利事業興建國民住宅、徵收公共設施保留地、
興辦公共設施及推展國民教育之用」以觀，土地增值稅按漲價倍數累進課稅，應係 特別強調社會重分配之目的使然；質言之，立法者認為土地增值稅能調節社會利益，
達成社會重分配的效果20。
20黃茂榮，1990 年 7 月，稅捐的構成要件，載於經社法制論叢第 6 期，頁 43。
三、否定說
我國的土地增值稅制在公告土地現值的制度下，是否有達成「漲價歸公」、「調 節社會利益、平均財富」、「防止土地投機」等立法原意，有不少學者持否定意見。
（一）負稅不公平
（林全，1993 ）在土地增值稅之改革芻議中認為我國的土地增值稅制在公告土地現 值的制度下，在過去四十年來，從來沒有完全真正發揮過漲價歸公的功能；改革的 要點，應包括改採單一稅率，同時降低稅率，並按實際交易課稅，目的不在增加稅 收，而在防止企業以利益輸送逃漏所得稅，形成財富非法集中。
（陳聽安，1993）在「從公平與效率談土地增值稅何去何從」中以土地增值稅不是 一般性的稅目，而是負有政策使命的租稅；採用倍數累進，漲價倍數愈大，適用稅
（陳聽安，1993）在「從公平與效率談土地增值稅何去何從」中以土地增值稅不是 一般性的稅目，而是負有政策使命的租稅；採用倍數累進，漲價倍數愈大，適用稅