比較分析台灣都市住宅類型的土地增值稅負擔－－探討現行稅制之公平性及其對土地利用之影響

全文

(1)國立高雄大學都市發展與建築研究所碩士論文. 比較分析台灣都市住宅類型的土地增值稅負擔－－探討現行稅制之公平性－－探討現行稅制之公平性及其對土地利用之影響探討現行稅制之公平性及其對土地利用之影響 A Comparative Analysis of Land Value Increment Tax for Urban Residential Houses in Taiwan -- Focusing on the Fairness of the Current Tax Policy and Its Impact on Land Use. 研究生：劉勝男撰指導教授：曾梓峰博士中華民國九十六年六月.

(2) 謝誌感謝恩師曾梓峰老師的指導與鼓勵，感謝廖義銘老師、白金安老師、吳文彥老師、白志杰估價師的建議與指正。感謝母校、感謝所上師長、學長姐、同學，給予最優的學習環境與協助。感謝母親的支持，妹子的幫忙，亞萍的督促，感謝明玉在工作上的分擔，謝謝大家！感恩！. 勝男謹誌 2007/07/13. II.

(3) 比較分析台灣都市住宅類型的土地增值稅負擔－－探討現行稅制之公平性－－探討現行稅制之公平性與其對土地利用之影響探討現行稅制之公平性與其對土地利用之影響指導教授：曾梓峰博士國立高雄大學都市發展與建築研究所學生：劉勝男國立高雄大學都市發展與建築研究所. 摘要台灣土地增值稅制已實施 50 年餘，都市住宅建築類型及土地使用之立體空間效益，已與以往大不相同。如仍單純地以公告現值計算土地漲價總額（稅基），課徵土地增值稅，對不同住宅類型的稅負負擔是否公平？是本文所欲探討的問題。土地平面使用時，土地持分面積越大，公告現值總值越高，市場總價亦越高。但是當土地立體使用（如建築公寓、大樓等住宅）時，其財產價值實務上是以其建築可銷售樓地板面積（建坪），計算其住宅價格。低密度使用（實際容積率低）與高密度使用（實際容積率高）差異甚大，此時住宅土地持分面積越大，公告現值總值越高，但是市場總價未必就越高；並非持有土地面積較大或公告現值總較高即是“大地主”，應視其土地之市價高低而定。納稅是人民應盡的義務，但是租稅負擔仍應依照人民承擔稅賦之能力而定，應能課稅於所得高低、財產價值、消費動機等皆應考量。因此土地增值稅之公平性應考量課稅時之財產價值與納稅人所得、與其持有動機等。考量市場價格更能反應課稅財產之真實價格，故選擇以市場價格作為應課稅之財產價值，衡量負稅高低之標準。（負稅比＝應納稅額÷住宅市場價格）。本文依台灣現行土地增值稅制之計算公式，及住宅應納稅額與其市場價格之比例（負稅比），歸納出影響土地增值稅負擔之主要變數，如市場價格、公告現值、公告現值漲價幅度、土地持分面積等，並以台灣都市住宅如透天住宅、公寓、大樓等不同建築類型，及住宅所有人不同之持有目的及用途等，予以比較分析，歸納出高負稅比住宅及低負稅比住宅，再比較高負稅比住宅及低負稅比住宅所有人之持有動機、住宅用途與所. III.

(4) 得高低等社會階級偏向，用以探討臺灣現行土地增值稅制之公平性，歸納出幾種不公平之情形，及其對土地利用可能產生之影響，並提出可能之建議改革方向。. 關鍵字：關鍵字：立體空間效益、立體空間效益、稅基、稅基、負稅比、負稅比、比較分析、比較分析、社會階級偏向. A Comparative Analysis of Land Value Increment Tax for Urban Residential Houses in Taiwan -- Focusing on the Fairness of the Current Tax Policy and Its Impact on Land Use. Advisor: Dr. Tseng,Tse-fong Institute of Urban Development and Architecture National University of Kaohsiung. Student: Liu ,Sheng-nan Institute of Urban Development and Architecture National University of Kaohsiung. ABSTRACT. The current land value increment tax system has been implemented for more than 50 years. However, urban residential housing types and vertical space efficiency of land use are no longer the same as before. Whether using the announced land current value to calculate the total land value incremental (tax base) and collect the land value increment tax is fair for different residential housing types or not will be the focus of this study.. When a land is horizontally used, a larger land portion (share of area) has a higher announced land current value and also a higher market price. However, if the land is vertically used (such as building apartments and high-rise buildings), the property price is IV.

(5) practically calculated by the salable floor area (construction pin). Low density use (low floor area rate) and high density use (high floor area rate) may have a significant difference in property price. A larger land portion has a higher announced land current value but not a higher market price. Thus, a larger land portion or a higher announced land current value may not necessarily indicate the house owner is a “rich landlord”. The judgment should depend upon the land’s market price.. Paying tax is an obligation of citizens, but tax burden should be adjusted based upon citizens’ ability to afford tax. Income, property value, and consumer motivation should be considered. Thus, a fair land value increment tax system should include property value, taxpayer’s income, and motivation for possession in the consideration. Market price can even better reflect the realistic price of the taxable property. Thus, this study suggested that market price should be used as the value of the taxable property to measure the tax level. (Tax ratio = required tax / market price). Based on the current equation for calculating the land value increment tax and the proportion of required tax to market price (tax ratio), this study induced the main variables affecting the burden of the land value increment tax, including market price, announced land current value, appreciation range of announced land current value, and land portion, as well as the objectives and purposes of possession of various residential housing types, including to-tein house, apartment, and high-rise building, for a further comparative analysis. After residential houses of high tax ratio and low tax ratio were induced, the study further compared motivation for possession, purpose of use, income, and social class orientation of the house owners to investigate the fairness of the current land value increment tax system in Taiwan. Several unfair situations and their possible effects on land use were induced, and suggestions for future reforms were also proposed. Keywords: Space efficiency, Tax base, Tax ratio, Comparative analysis, Social class orientation. V.

(6) 目錄第一章緒論----------------------------------------------------------------------------------------------------------------緒論---------------------------------------------------------1 第一節研究動機與目的--------------------------------------------1 第二節研究方法與設計--------------------------------------------2 第三節研究範圍與限制--------------------------------------------5 第四節研究架構及流程--------------------------------------------6 第二章文獻回顧------------------------------------------------文獻回顧------------------------------------------------------------------------------------------------------------8 第一節立法原意--------------------------------------------------11 一、. 平均地權、漲價歸公之觀點---------------------------------11. 二、. 對土地交易所得課徵所得稅以促進租稅公平-------------------12. 三、. 否定說---------------------------------------------------14. 第二節臺灣現行稅制----------------------------------------------17 一、. 以公告現值計算「土地漲價總數額」-------------------------17. 二、. 優惠規定-------------------------------------------------18. 三、. 除土地增值稅外我國其它與住宅有關之賦稅-------------------20. 四、. 管見-----------------------------------------------------23. 第三節外國相關稅制----------------------------------------------24 第四節租稅公平理論----------------------------------------------26 一、. 土地增值稅係屬財產交易所得--------------------------------26. 二、. 量能課稅原則----------------------------------------------27. 三、. 小結------------------------------------------------------30. 第五節課稅客體之估價--------------------------------------------32 一、. 效率(efficiency)及簡化（simplicity）的公告現值------------32. 二、. 按實際移轉現值計算土地增值稅的可行性----------------------34. 三、. 立體估價--------------------------------------------------36. 四、. 管見------------------------------------------------------40. 第六節交易成本與土地利用----------------------------------------43 一、. 交易成本理論（Coase 理論）--------------------------------43. 二、. 影響------------------------------------------------------44. 第三章比較分析住宅類型的土地增值稅負擔--------------------比較分析住宅類型的土地增值稅負擔----------------------------------------------------------------4 ------47 VI.

(7) 第一節比較及評估標準----------------------------------------------47 一、. 理論基礎---------------------------------------------------47. 二、. 財產價值認定-----------------------------------------------48. 第二節住宅分類----------------------------------------------------49 第三節比較變數----------------------------------------------------51 一、. 住宅市場價格------------------------------------------------52. 二、. 公告現值----------------------------------------------------53. 三、. 公告現值漲價幅度--------------------------------------------55. 四、. 土地持分面積------------------------------------------------57. 五、. 變數間之關係------------------------------------------------58. 第四節高負稅比住宅與低負稅比住宅-----------------------------------59 一、. 比較平面變數-【公告現值】-----------------------------------60. 二、. 比較立體變數-【土地持分面積】、【市場價格】-------------------61. 三、. 比較時間變數-【公告現值漲價幅度】---------------------------64. 四、. 歸納高負稅比住宅與低負稅比住宅------------------------------66. 第五節高負稅比住宅與低負稅比住宅所有人之社會階級偏向---------------68 第四章實例探討-------------------------------------------------實例探討-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------72 第一節住宅樓層價差案例：同棟公寓之四樓與一樓，因樓層價差，負稅比不同之案例------------------73 一、案例簡介，二、比較分析，三、住宅每坪應納之土地增值稅（即負稅比）第二節公告現值路線價差異案例：一定品質之住宅，因臨路寬度不同，負稅比不同之案例--------------------77 一、案例簡介，二、比較分析，三、住宅每坪應納之土地增值稅（即負稅比）第三節實際容積率價差案例：同一地價區段之大樓、公寓，因土地持分不同，負稅比不同之案例----------82 一、案例簡介，二、比較分析，三、住宅每坪應納之土地增值稅（即負稅比）第四節「高負稅比住宅」與「低負稅比住宅」案例：比較其持有動機、所有人、財產價值及對土地利用產生之影響--------------87 一、高負稅比住宅案例------------------------------------------------87 二、低負稅比住宅案例------------------------------------------------91 VII.

(8) 三、「高負稅比住宅」與「低負稅比住宅」案例影響變數比較分析---------93 四、比較住宅所有人之持有動機、財產價值、所有人及對土地利用產生之影響----------------------------------------95 五、案例評論------------------------------------------------------96 第五章結論與建議-----------------------------------------------結論與建議----------------------------------------------------------------------------------------------------------9 ---98 第一節負擔不公平之情形-------------------------------------------98 第二節土地不利用之情形-------------------------------------------101 第三節建議改革方向-----------------------------------------------101. VIII.

(9) 圖目錄圖 1.1 研究流程圖----------------------------------------------------7 圖 2.1 土地增值稅的性質與負稅比圖-----------------------------------10 圖 3.1 影響土地增值稅負擔之主要變數圖-------------------------------51 圖 3.2 面臨道路寬度不同影響區段地價---------------------------------61 圖 3.3. 假設平面變數【公告現值】相同---------------------------------61. 圖 3.4 土地利用與土地持分面積之關係---------------------------------62 圖 4.1 一樓與四樓住宅樓層價差案例------------------------------------73 圖 4.2 一樓與四樓住宅樓層價差案例負稅比比較圖------------------------76 圖 4.3 一定品質之住宅，因臨路寬度不同負稅比不同之案例----------------77 圖 4.4 一定品質之住宅，因臨路寬度不同負稅比不同之案例負稅比比較圖----81 圖 4.5 同一地價區段之大樓、公寓，因土地持分不同負稅比不同之案例------82 圖 4.6 同一地價區段之大樓、公寓，因土地持分不同負稅比不同之案例負稅比比較圖-------------------------------------------------86 圖 4.7 高負稅比住宅案例案例------------------------------------------88 圖 4.8 低負稅比住宅案例案例------------------------------------------91. IX.

(10) 表目錄表 2.1.1 土地增值稅的性質與負稅比------------------------------------10 表 2.1. 我國與住宅有關之賦稅-----------------------------------------22. 表 2.2. 各國相關稅制-------------------------------------------------26. 表 3.1 影響土地增值稅負擔之主要變數表-------------------------------51 表 3.2.1 變數間之關係------------------------------------------------58 表 3.2. 95 年上半年成屋市場成交統計表--------------------------------63. 表 3.3. 歷年公告土地現值調幅統計表-----------------------------------65. 表 3.4 「在同一地價區段」不同類型的都市住宅負稅比之比較表------------66 表 3.5 高負稅比住宅與低負稅比住宅-----------------------------------67 表 3.6 高負稅比住宅與低負稅比住宅所有人之社會階級偏向---------------71 表 4.1. 一樓與四樓住宅樓層價差案例比較分析表-------------------------75. 表 4.2. 一樓與四樓住宅樓層價差案例負稅比計算表-----------------------76. 表 4.3. 一定品質之住宅，因臨路寬度不同負稅比不同之案例比較分析表-----79. 表 4.4. 一定品質之住宅，因臨路寬度不同負稅比不同之案例負稅比計算表---80. 表 4.5 同一地價區段之大樓、公寓，因土地持分不同負稅比不同之案例比較分析表---------------------------------------------------84 表 4.6. 同一地價區段之大樓、公寓，因土地持分不同負稅比不同之案例負稅比計算表-------------------------------------------------85. 表 4.7 高負稅比住宅案例選擇表----------------------------------------87 表 4.8. 高負稅比住宅案例市價異動情形表--------------------------------89. 表 4.9. 高負稅比住宅案例土地增值稅計算表------------------------------90. 表 4.10 低負稅比住宅案例選擇表----------------------------------------91 表 4.11 低負稅比住宅案例移轉情形表------------------------------------92 表 4.12 高負稅比住宅與低負稅案例影響變數比較分析表--------------------94 表 4.13 高負稅比住宅與低負稅案例負稅比比較分析表----------------------95. X.

(11) 第一章緒論第一節研究動機與目的. 土地增值稅為臺灣不動產移轉時必須計算課徵的交易成本，直接影響住宅交 1. 2. 換價值。在房地產不景氣，房價下跌時，出售房地產往往無法獲得增值利益，但是依內政部地政司，2006，（地價統計資料）公告現值自民國 69 至民國 95 年間僅 90、92 年有微幅調降，公告現值幾乎年年調漲。因此雖住宅房價下跌，仍無法避免地因公告土地現值的調漲，仍須繳納土地「增值」稅。憲法第一百四十三條第三項明定土地增值稅係就「土地價值非因施以勞力資本增加者」而設。土地既無增值，何來土地增值稅？. 台灣土地增值稅制已實施 50 年餘，因都市的發展，在人口密度、住宅需求提高，及建築技術的提升之下，都市土地的使用方式更加密集，土地立體空間效益增加、建築實際容積率增加，都市建築類型已與以往大不相同。如仍單純地以公告現值計算土地漲價總額，課徵土地增值稅，對不同住宅類型的稅負負擔是否公平，及其對都市土地利用可能產生之影響，是本文所欲探討的問題。. 融資（Financing）時銀行須先預計其土地增值稅，扣除土地增值稅後，再以淨值依貸款成數核貸。財產轉移（Property transfer）時，不論是否賠售皆須先繳納土地增值稅，方可辦理產權移轉登記。 2 例：如住宅經法院拍賣，所得價金往往尚不足以償還銀行貸款，但公部門竟以公告現值的調漲認定土地有「自然增值」，且土地增值稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。造成住宅所有人與銀行皆有損失，而政府仍有「自然增值」可增收。 1. 1.

(12) 第二節研究方法與設計. 一、研究方法（一）文獻回顧借由文獻回顧探討土地增值稅之立法原意、臺灣現行稅制、外國相關稅制、租稅公平理論、交易成本與土地利用相關論述，及分析公部門土地公告現值在估價上與現實房地產住宅市場之差異。並借由文獻回顧釐清土地增值稅在性質上係屬於財產交易所得稅、實務上係屬於財產稅之後，由「財產」、「所得」之觀點，依量能課稅原則以住宅所有人持有不同住宅類型，其住宅應納土地增值稅，稅額與其市場價格之比例（負稅比）高低，作為探討現行增值稅制公平性之評估依據。（二）比較分析 1.依住宅應納稅額與其市場價格之比例（負稅比）及台灣現行土地增值稅制之計算公式，歸納出影響土地增值稅負擔之主要變數，有市場價格、公告現值、公告現值漲價幅度、土地持分面積等。 2.依據影響土地增值稅負擔之主要變數，比較分析台灣都市住宅如透天住宅、公寓、大樓等不同建築類型，及住宅所有人不同之持有目的及用途等，歸納出高負稅比住宅及低負稅比住宅，再比較高負稅比住宅及低負稅比住宅所有人之持有動機、住宅用途與所得高低等社會階級偏向，用以探討臺灣現行土地增值稅制之公平性，並歸納出幾種不公平之情形，及其對土地利用可能產生之影響，並提出可能之改革方向。（三）實例探討依比較分析結果，探討四組不同情形之案例，以瞭解現行稅制對特定不動產負稅不公平之情形，及對土地利用可能產生之影響。 1.住宅樓層價差案例：同棟公寓之四樓與一樓，因樓層價差，負稅比不同之案例。 2.公告現值路線價差異案例： 2.

(13) 一定品質之住宅，因臨路寬度不同，負稅比不同之案例。 3.實際容積率價差案例：同一地價區段之大樓、公寓，因土地持分不同，負稅比不同之案例。 4.「高負稅比住宅」與「低負稅比住宅」案例：本文定義之「高負稅比住宅」與「低負稅比住宅」案例，依賦稅公平理論，比較其持有動機、所有人、財產價值及其對土地利用產生之影響。. 二、研究設計（一）評估依據：負稅比依賦稅公平相關理論（量能原則、應能負擔原則）：納稅是人民應盡的義務，但是租稅負擔仍應依照人民承擔稅賦之能力而定 3. ，為因應納稅義務人能力課稅，於所得高低、財產價值、消費動機等皆應考量，. 高所得者、高價值品、投機之財產，應負擔較高稅賦4。故本研究以負稅比（應納稅額占住宅財產價值之比例）及所有人所得高低、消費動機等探討現行增值稅制之公平性。負稅比=（應納稅額土地增值稅/住宅之財產價值），負稅比則越高承擔之稅賦越 5. 高。. （二）財產價值認定：住宅之市場總價值本研究係以都市住宅所有人（增值稅納稅義務人）之觀點，及考量實際之不動交易市場，買賣雙方所有人對公寓、大樓等建築類型之成交單價，實務上即是. 葛克昌，1996/04，量能課稅與所得稅法，收錄於稅法基本問題，月旦出版股份有限公司，頁次 203。 4 北野弘久，1992，《納稅者基本権論の展開》。三省堂，第一版，頁次 36。 5 詳見本文第二章，第四節，三、小結。 3. 3.

(14) 以可銷售樓地板面積（建坪），計算住宅價格，就住宅所有人（納稅人）觀點，並未區分出建築物、土地，個別貢獻之價格。土地、建築物皆為住宅構成要素且不論土地、建築物皆屬於不動產，其交易所得、損失皆應計算，且市場價格漲跌由供給與需求決定，區位、建材、景觀、管理、生活機能、學區、交通…. 等因素皆是價格形成的原因，因此市場價格較公告現值更能反映真實之住宅價值。為比較住宅所有人持有不同住宅，其住宅應納土地增值稅，稅額與其市場價格之比例（負稅比）高低，故本研究設計以住宅之市場總價值，作為比較不同類型住宅，負稅比高低之財產價值。. 6. 6. 詳見本文第二章，第五節，四、管見。及第三章，第一節，二、財產價值認定。 4.

(15) 第三節研究範圍與限制. 一、觀點本研究係以都市住宅所有人（增值稅納稅義務人）之立場，探討住宅所有人持有不同住宅，其住宅應納土地增值稅，稅額與其住宅市場價格之比例（負稅比）高低，探討現行土地增值稅制之公平性，及其對土地利用可能產生之影響之影響。. 二、公平性及影響地用之探討本研究先借由文獻回顧釐清土地增值稅在性質上係屬於財產交易所得稅、實務上係屬於財產稅之後，由「財產」、「所得」之觀點，進一步依量能課稅原則、應能負擔原則，比較分析住宅所有人持有不同類型住宅，其住宅財產價值、所有人之所得、持有住宅之動機、與持有時間長短，歸納出高負稅比住宅及低負稅比住宅，以探討現行稅制不符合量能課稅原則的幾種不公平之情形、及因此不公平之情形對土地利用可能產生之影響。. 三、比較變數範圍本文依土地增值稅之計算公式，及住宅應納稅額與其市場價格之比例（負稅比），歸納出影響土地增值稅負擔之主要變數，在控制其他變數的情形下，比較單一變數，分析出高、低負稅比住宅類型，因增值稅計算公式於全國皆適用，故應不受地區性之限制，如有都市住宅分別符合高、低負稅比住宅類型之特色者，即可相對比較其土地增值稅負擔。（一）比較平面變數【公告現值】依地價區段劃分故為平面的影響變數。（二）比較立體變數【土地持分面積】、【市場價格】因土地的立體使用而有所不同，可視為立體的影 5.

(16) 響變數。（三）比較時間變數【公告現值漲價幅度】，則為時間的影響變數。（四）歸納出高負稅比住宅及低負稅比住宅本文比較分析出都市中高、低負稅比住宅類型，係為探討現行土地增值稅制對特定住宅（高負稅比住宅）有何不公平之情形，及因此不公平之情形對土地利用可能產生之影響。都市住宅中屬於高負稅比住宅的臨路老舊公寓住宅、長期持有住宅之自住者，仍不難發現，至於其是否普遍、及其占所有都市住宅之比例、及比例為何方為「普遍」，則非本文探討範圍。因為，正因現行土地增值稅制是對少數特定住宅所有人，形成重大負擔，而更加凸顯出現行土地增值稅制的不公 7. 平與荒謬。. 第四節研究架構及流程本研究由研究動機與研究目的開始，借由文獻回顧探討土地增值稅之立法原意、臺灣現行稅制、外國相關稅制及租稅公平、交易成本與土地利用相關理論，分析公部門土地公告現值在估價上與現實住宅市場之差異，再設計研究方法，以土地增值稅之計算公式，及住宅應納稅額與其市場價格之比例（負稅比），歸納出影響土地增值稅負擔之主要變數，予以比較分析，歸納出高負稅比住宅及低負稅比住宅，再比較高負稅比住宅及低負稅比住宅所有人之持有動機、住宅用途與所得高低等社會階級偏向，用以探討臺灣現行土地增值稅制之公平性，歸納出幾種不公平之情形，及其對土地利用可能產生之影響，並提出可能之建議改革方向。研究流程如圖 1.1。. 7. 異言之，如係對所有住宅所有人皆形成重大負擔，反而較為公平。 6.

(17) 緒論、緒論、文獻回顧、文獻回顧、研究設計. 高負稅比住宅實例探討. （高負稅比住宅）高負稅比住宅） 1. 市價低但土地持分較大的公寓。 2.無商業利益的純住宅。 3.長期持有者。. （社會階級偏向）社會階級偏向） 1.低所得者。 2.勞工。 3.自用。. 排序比較分析都市住宅類型. 相對比較分析所有人社會階級. 公平性之探討（一）負擔不公平（二）土地不利用. 建議改革方向. 圖 1.1 研究流程圖. 7. （低負稅比住宅）低負稅比住宅） 1.市價高但土地持分較少的大樓。 2.有商業利益的住宅。 3.短期持有者。. （社會階級偏向）社會階級偏向） 1.高所得者。 2.資本主。 3.投資用。. 低負稅比住宅實例探討.

(18) 第二章文獻回顧本章借由文獻回顧探討土地增值稅之立法原意、臺灣現行稅制、外國相關稅制租稅公平理論、及交易成本與土地利用相關論述，分析公部門土地公告現值在估價上與現實房地產住宅市場之差異，發現部份學者已從平均地權意思形態解脫出來8，有關土地增值稅的性質有以下觀點：. 觀點（一）平均地權、漲價歸公. 內容土地增值源自社會改良，對地主而言是不勞利得，故基於公平應漲價全數歸公，或雖基於公平贊同漲價全數歸公，但又認為這會導致閉鎖效果妨礙地盡其利，故為兼顧效率不宜漲價全數歸公，不過仍認為土地增值全為或大部分為不勞利得，故稅負理應低於 100％但高於綜合所得稅稅負。 9. 管見在此觀點下，主張稅基源於「不勞利得」，漲價應「全數歸公」或「部分歸公」，因「不勞利得即應歸公」；故無法依量能課稅原則作為評估公平與否的標準，所幸部份學者已從平均地權的意思形態解脫出來，並對何謂「不勞利得」有所質疑。. 詳見本文第二章，第一節，三、否定說。 9 陳文久，1995 年 1 月，不完全競爭市場與部分漲價歸公，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。 8. 8.

(19) 觀點內容（二）財我國土地增值稅規定於「土地稅法」產稅中，係根據財產的所有權以貨幣價值來測度的財產稅。財產轉移（Property transfer）時，不論是否賠售皆須先繳納土地增值稅，方可辦理產權移轉登記。融資（Financing）時銀行須先預計其土地增值稅，扣除土地增值稅後，再以淨值依貸款成數核貸。企業於會計上並需提列「土地增值稅準備」作為資產價值的減項。（三）資孫文理論移植自西方，經其修正為漲價本利得稅歸公，惟隨時空之演變，外國多棄增值稅往所得方面修正，參考美、日等國對財產交易所得的立法例，係於「所得稅法」為相關規定。在此觀點下主張，土地增值為一種資本利得，故應視同一般所得，依綜合所得稅稅負課稅。即將「增值」視為一種所得。（四）財土增稅不是資本利得稅，它是如假包換 10. 14. 管見（一）土地增值稅「性質上」應是一種資本利得，參考美、日等國對財產交易所得的立法例，管見以為應往所得方面修正。但未修正前，依目前制度我國土地增值稅仍是一種根據財產的所有權以貨幣價值來測度的財產稅。（二）量能課稅原則所理解的租稅負擔能力，是指依人民「實際的經濟能力」課稅，而實際的經濟能力又可分從所得、財產與消費三部分來觀察。即因應納稅義務人能力課稅，於所得高低、財產價值、消費動機等皆應考量，高所得者、高價值品、投機之財產，應負擔較高稅賦。（三）如不將土地增值稅視為「自然增值的不勞利得」，則不論土地增值稅係屬財產稅或資本利得稅、交易稅，皆可以量能課稅原則作為評估公平與否的標準。故本研究以負稅比（應納稅額占住宅財產價值之比例）及所有人所得高低、財產價值、消費動機等探討現行增值稅制之公平性。 11. 12. 13. 李金桐，2004，《租稅各論》。頁次 164。五南圖書 3 版。陳清秀，1997 年，《稅法之基本原理》。自版，三版，頁次 512-516。北野弘久，1992，《納稅者基本権論の展開》。三省堂，第一版，頁次 36。詳見本文第二章，第四節，三、小結。. 10 11. 12. 13. 9.

(20) 產交易稅的交易稅，因為有損失的交易也要課稅負稅比＝應納土地增值稅稅額/住宅之財。產價值，負稅比越高則承擔之稅賦越高。 15. 表 2.1.1 土地增值稅的性質與負稅比. 圖 2.1 土地增值稅的性質與負稅比圖. 14. 15. 陳文久，1995 年 1 月，不完全競爭市場與部分漲價歸公，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。蔡吉源，2005/01/11，中國時報論壇，真的！土增稅是窮人稅。 10.

(21) 第一節立法原意一、平均地權、漲價歸公之觀點在此觀點下主張，土地增值源自社會改良，對地主而言是不勞利得，故基於公平應漲價全數歸公，或雖基於公平贊同漲價全數歸公，但又認為這會導致閉鎖效果妨礙地盡其利，故為兼顧效率不宜漲價全數歸公，不過仍認為土地增值全為或大部 16 分為不勞利得，故稅負理應低於 100％但高於綜合所得稅稅負。. 平均地權為我國土地政策之最高指導原則，平均地權四大綱領「規定地價、照價徵稅、照價收買、漲價歸公」為我國重要之土地政策。土地增值稅，乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之數額，即土地之自然漲價部份，所課之稅。所謂「土地自然漲價」，純係社會文明進步，政治改良所造成之結果，對於土地所有權人之排它性占有權而言，為一種不勞而獲之不勞利得。則其漲價，自當歸於國家，為國民所共享，而原主不得而私之，此即「漲價歸公」。（李鴻毅，1989）「地盡其利」與「地利共享」既為我國民生主義、土地政策之基本原則，為達到實施平均地權，節制資本，以謀國計民生均足（憲法，第 142 條）的目標，所以實行規定地價、照價徵稅、照價收買及漲價歸公四大政策。政策設計是一種技巧，也是一種藝術，除了重視技術分析外也注意政治分析，是適應政治環境的過程、是分析政策方案的系統思考過程、是發明政策方案的過程、 17 亦是考驗其可行性的過程。土地增值稅設計之初即是為了「平均地權、漲價歸公」. 的公共政策，我國土地政策中，平均地權、漲價歸公政策扮演了重要的角色，耕者有其田、住者有其屋；因社會發展所致之地利，歸社會共有，是它的道德理念，目. 陳文久，1995 年 1 月，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。 17 邱昌泰，199 5 年 9 月，公共政策－當代政策科學理論之研究，頁次 2 44 ～ 249，巨流圖書公司。 16. 11.

(22) 的在消除土地投機壟斷，促進土地利用；土地增值稅是以漲價歸公的手段，來達成平均地權的目的，欲利用漲價歸公的手段，扮演「劫富濟貧」拉進貧富差距的角色，冀望在土地私有制度下達成並維持地權之平均，防止土地之壟斷與投機。（林至真， 2006）. 二、對土地交易所得課徵所得稅以促進租稅公平在此觀點下主張，土地增值為一種資本利得，故應視同一般所得，依綜合所得稅稅負課稅18。即將「增值」視為一種所得。. 我國憲法第一四三條第三項規定，「土地價值非因施以勞力而增加者，應由國家徵土地增值稅，歸人民共享之」，依此規定，我國土地法、平均地權條例、土地稅法特別另立獨立的「土地增值稅」稅目，對不勞享受土地增值利益之人加重租稅負擔，以防止土地投機19。依憲法規定徵收土地增值稅之要件為：（一）土地價值有增加。（二）課徵範圍為土地價值並非因施以勞力資本而增加之部分。故土地增值稅之立法原意應為課徵土地所有權人「不勞而獲之自然增值」。土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，據此土地增值稅的租稅客體是土地漲價總數額。又釋字第 180 號解釋理由書所示：「土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收」，可知所謂「土地漲價總數額」，其實就是土地交易所發生的所得。. 陳文久，1995 年 1 月，財稅研究，27 卷 1 期，頁次 78-93。 19 陳清秀，1997 年 9 月，土地增值稅的檢討與改革，（稅法之基本原理），三版，頁 511，作者自版。 18. 12.

(23) 又土地公告現值之作用主要是用來決定土地增值稅及徵收補償之數額（平均地權條例第 46 條），因此土地公告現值之增減主要的考慮點在於土地之交易價值，而非土地之使用價值，因此在核定時，須將土地之漲跌估計在內，故土地增值稅有所得稅之性質（黃俊杰，1997）。其原本應包含於我國所得稅法第十四條第七類的財產交易所得，因憲法規定而另定土地增值稅，乃將之由所得稅法抽離，而由所得稅法第四條第十六款第一目規定，「個人及營利事業出售土地......其交易之所得」免納所得稅。故我國的土地增值稅原屬財產交易所得稅，其本質為對資本利得(capital gains)課稅。所謂資本利得，是指土地、股票等資本資產因買賣交易而產生的增值所得，此項所得並非由於任何有用之經濟努力（如資本、勞力、技術等耗費）的結果，而是一種不能預期或意外的不勞收益。（周玉津，1994 ）. 土地漲價總數額質屬財產交易所得，因此與其他所得具有共同特徵，質言之，均為所得的一種型態；故土地漲價總數額與所得稅法所規定的各類所得具有可相提並論性。所稅法第十四條所規定的所得，原則上均以實際收入減必要費用計算之，其符合量能課稅原則的要求；相對於此，土地漲價總數額則非以土地實際移轉現值為計稅標準，而是以公告現值代之，此即構成相較於其他所得類型的差別待遇。按不論是按所得金額，或是按漲價倍數累進課稅，其均含有社會重分配之目的。而依平均地權條例第五十一條規定，「依本條例施行漲價歸公之收入，以供育幼、養老、救災、濟貧、衛生、扶助殘障等公共福利事業興建國民住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施及推展國民教育之用」以觀，土地增值稅按漲價倍數累進課稅，應係特別強調社會重分配之目的使然；質言之，立法者認為土地增值稅能調節社會利益， 20 達成社會重分配的效果。. 20. 黃茂榮，1990 年 7 月，稅捐的構成要件，載於經社法制論叢第 6 期，頁 43。 13.

(24) 三、否定說我國的土地增值稅制在公告土地現值的制度下，是否有達成「漲價歸公」、「調節社會利益、平均財富」、「防止土地投機」等立法原意，有不少學者持否定意見。. （一）負稅不公平（林全，1993 ）在土地增值稅之改革芻議中認為我國的土地增值稅制在公告土地現值的制度下，在過去四十年來，從來沒有完全真正發揮過漲價歸公的功能；改革的要點，應包括改採單一稅率，同時降低稅率，並按實際交易課稅，目的不在增加稅收，而在防止企業以利益輸送逃漏所得稅，形成財富非法集中。. （陳聽安，1993）在「從公平與效率談土地增值稅何去何從」中以土地增值稅不是一般性的稅目，而是負有政策使命的租稅；採用倍數累進，漲價倍數愈大，適用稅率愈高，但土地持有期間長者多屬祖產或長期投資者，顯均非投機目的，卻必須適用最高稅率，加重負擔，造成稅負「驟增效果」與平均地權、漲價歸公的本意有所出入；鑑於土地增值稅率按倍數累進的政策效果不彰，應逐步縮小累進走向單一比例稅率。. （陳淑汾，1994 ）在「當前土地增值稅改進可行性分析」中認為，我國土地增值稅理念上依循平均地權的辦法，實施上又以課稅為主要方法，不但無法漲價歸公，反而弊病叢生，採實價課徵較能達到「漲價歸公」，根本解決土地增值稅稅基問題。. （游能淵，1993）依平均地權條例第四十六條規定，土地增值稅於每年七月公告，因此同一年度內多次移轉的土地，因土地公告現值並未調整，即使土地確有增值（實際上獲有所得），亦無需繳納土地徵增稅。例如土地因都市計劃變更或非都市土地變更編定，由非建築用地變更為建築用地，如短期內即行出售，因公告土地現值無法. 14.

(25) 適時調整，使巨幅的土地增值利益無須繳納土地增值稅21。由前述平均地權條例第四十六條以及，地價調查估計規則第二十條至第二十二條規定可知，土地公告現值採取區段估價。區段地價經查估後再據以計算各筆土地的地價，因此同一區段的土地，原則上其公告現值均相同。然而各筆土地的實際買賣價格差異甚大，甚至在同一筆土地的大樓，其各樓層的土地價格均不相同，而在現有制度下，卻均適用同一土地公告現值。. （黃淑惠，1997 ）在「現階段我國土地增值稅的問題與解決之道」中認為，我國土地增值稅制若欲維持其土地政策功能，除從實課稅，維持累進稅率外，對於現行累進稅率之級距認為過於粗略，遞增率太大，增加逃漏誘因，若能配合倍數級距的細分，規劃較精細的稅率，當更能發揮抑制土地投機的功能，並達課稅公平的原則；尚可考慮採倍數累進與金額累進並行方式，在土地持有與土地開發時，即應加重課徵，不宜將所有漲價歸公的問題留在土地移轉時解決。. （二）土地不利用（洪東煒，2001）認為在經濟景氣不佳時，土地增值稅之課征，會加重土地市場的僵化，產生閉鎖效果，地主寧可只租不售或只作低度利用，因而降低土地利用價值與土地的移轉。. （李禮仲黃怡靜，2001 ）認為對於以土地與房屋為抵押擔保品之銀行言，於經濟景氣不佳時，將逾期未清償貸款之不動產抵押品移經法院拍賣後，由於法院會先扣取土地增值稅，所以如果土地增值稅調降，政府稅收雖可能會減少，但對銀行言，可收回債權相對增加，對擁有龐大不動產抵押品的基層融機構會大有幫助；所以為解決當前房地產市場之不景氣與金融機構呆帳之二大財經困境，調降土地增值稅似. 游能淵，1993 年 3 月，土地增值稅按實際移轉價格課徵之探討，載於財稅研究第 25 卷第 2 期，頁 27-28。. 21. 15.

(26) 乎為一可行的政策22。. （李瑛，2003）以供給面經濟學的拉弗曲線23檢視，認為民國八十一年至八十九年之土地增值稅收顯示，長期偏高之稅率已造成整體稅收逐年下降。. （蔡吉源，1997）在「論土地稅制改革：地價稅與增值稅」中認為在現行平均地權制度重課土地增值稅輕課地價稅之方法下，是否能合乎公平與效率的租稅原則值得懷疑？土地增值稅稅率過高，只要不出售即可避免稅負，不但無法達成漲價歸公的目的，反而減少房地產的實質供給，使具有不動產交易稅性質之土地增值稅逐步推升房地產價格；土地稅制之改革在於提高地價稅率，廢除偏頗不合理的土地增值稅，改徵土地交易所得稅以及課徵發展土地稅以抑制投機。. （三）反思現行稅制「鼓勵短期投機」，是否更能「促進土地利用」？ 1.肯定說主張建築投資業為國內經濟發展之火車頭工業，影響內需產業層面相當深遠，為促進內需產業發展，政府應全力協助、輔導建築投資業對土地開發利用。而現行稅制，建商開發土地產生的外部成本及土地變更使用產生的外部利益，無法以增值稅課徵，短期投資之負稅又較長期持有之自住者為輕，故有利於建築投資業，促進內需產業發展及土地開發利用。 2.否定說（管見）現行稅制對短期投資之負稅較長期持有之自住者為輕，且對建商開發土地產生. 例如住宅經法院拍賣，所得價金往往尚不足以償還銀行貸款，但公部門竟以公告現值的調漲認定土地有「自然增值」，且土地增值稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。造成住宅所有人與銀行皆有損失，而政府仍有「自然增值」可增收。銀行因此呆帳增加，影響土地融資。 23 拉弗爾曲線：x 軸為稅率， Y 軸為稅收，當曲線位於負斜率時，稅率增加稅收反而因交易量減少而減少（適當稅率）。 22. 16.

(27) 的外部成本及土地變更使用產生的外部利益24，均無法確實課徵，此有利於建商從事土地開發，但是否也因此無法反應開發所需的真實社會成本（社會成本＝建商內部成本＋外部成本），進而造成都市土地過度地、無秩序地開發，使大量空屋無法消化、公共設施資源浪費，管見以為如此反而不利於土地資源的有效利用。. 第二節台灣現行稅制一、以公告現值計算「土地漲價總數額」平均地權條例於四十三年八月二十六日公佈實施，六十六年行政院以財政部四七五三號令，一律以公告現值為申報依據。至六十六年則規範於平均地權條例，乃至六十六年七月公布之土地稅法，則以公告現值為準，申報之土地實際移轉現值超過公告現值者，以申報現值為計算基礎（陳清秀，1997）。現行土地增值稅制中關於「土地漲價總數額」（即稅基、課稅範圍）之計算，依上述條例規定以移轉或設定典權時與前次移轉或設定典權時，該土地公告土地現值之差額認定為土地自然漲價所生之差額利益而課以 20﹪、30﹪、40﹪之高稅率。其公式依土地稅法施行細則之規定為：. 「土地漲價總數額」＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉現值×台灣地區消費者物價總指數／100－(改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用）. 我國的土地增值稅原屬財產交易所得稅，其本質為對資本利得課稅。現行土地稅法針對土地增值稅，原則上是以公告現值作為計稅標準，其主要考量是資本利得收益數額掌握的不易與資產評價的困難。（林明誼，2000）. 現行增值稅制下須有土地移轉才有稅收，若實際增值稅率太高將使土地交易萎縮，增值稅收亦會大幅減少，又若土地從未移轉，該地的公共設施成本不但無法收回歸公，反而等於一般地主倒貼公共設施的增值土地及使用效益。（陳文久，1993） 24. 17.

(28) 平均地權條例中有關土地稅的設計精神，主要源於憲法第一百四十三條，有關於土地增值稅的規定。該條文規定：「土地價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅。」因此，台灣土地增值稅係以土地自然增值或漲價利得為課徵對象，即為資本利得稅之一種，惟基於「平均地權」理想，乃在實現「漲價歸公」、防止土地投機，以期達到地利共享之目標，故可謂為是一種政策性工具。25實務上現行土地增值稅之課徵，係依據平均地權條例及土地稅法實行，並依平均地權條例及土地稅法以公告現值計算「土地漲價總數額」作為「土地自然漲價」。對徵收機關以公告現值認定「土地漲價總數額」之爭議，依據大法官會議釋字第 180 號（1982）解釋「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。「惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」該號解釋雖認為土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，但對徵收機關以公告現值認定「土地漲價總數額」，解釋係法律見解是否允當之問題，非法律規定抵觸憲法，仍認可公告現值之合憲性。. 故實務上現行土地增值稅之課徵，係依據平均地權條例及土地稅法實行，並依平均地權條例及土地稅法以公告現值計算「土地漲價總數額」作為「土地自然漲價」。. 二、優惠規定（一）優惠稅率土地稅法第 34 條關於自用住宅用地移轉之優惠稅率，係規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之超過三. 蔡吉源，2001，台灣土地課稅制度：問題、影響與改革，台灣土地研究，第三期，第 37 頁至第 82 頁。. 25. 18.

(29) 公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。. （二）重購土地退稅在現代社會中，因職業變動，子女就學等原因而遷居乃事所必然，如為土地增值稅的課徵而使納稅人不能有足夠的資金以購買住宅用地、工業用地、及農業用地，以配合政府的住宅、工業及農業政策發展，那麼此項租稅政策就不是良好的租稅政策，因此在土地稅法第三十五條中規定重購土地退稅之政策是一項不可或缺的租稅政策，土地稅法第三十五條：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額： 1.自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。 2.自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。 3.自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。因此自用住宅用地、自營工廠用地或自耕之農業用地，於出售後兩年內，重購自用住宅用地、自營工廠用地、自耕之農業用地都可依照土地稅法第三十五條規定，將已繳納之土地增值稅向主管稽徵機關要求退還。但所退還已被列為課徵對象之土地增值稅，係以其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價扣除土地增值稅後之餘額者，退還其不足支付新購土地地價之數額。. 19.

(30) 三、除土地增值稅外我國其它與住宅有關之賦稅：（表 2.1）. 相關稅賦. 稅基. 稅率. 性質. 地價稅. 公告地價由地價評原則上地價稅採累進屬財產稅類，每年繳交議委員會所評議，稅率課稅26，但是土地之持有稅。對收益還原所有人依公告地價所有權人其地價總額之收益地價課稅，故亦申報地價。. 未超過土地所在地直可稱為收益稅。轄市及縣（市）累進起點地價時，其地價按基本稅率 10/1000 徵收。. 工程受益費. 公共工程向直接受依工程受益程度，實質公共財之使用者付益之公、私有土地課徵。. 費，以獲取收入填補公. 及其改良物所有人. 共工程費用。. 徵收其受益。土地增值稅. 「土地漲價總數. 依土地稅法第三三條屬財產稅類，但「土地. 額」＝申報土地移之規定採累進稅率，隨漲價總數額」作為「土轉現值－原規定地著稅基（土地漲價總數地自然漲價」亦有所得價或前次移轉現值額）之增加而提高，分稅之性質，土地移轉時 ×台灣地區消費者. 別為 20％、30％、40 原所有權人申報繳納。. 物價總指數／100. ％。. －(改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費. 一般土地之地價稅、係採累進稅率，依土地稅法第 16 條規定，其稅率自千分之十至千分之五十五不等，而自用住宅地價稅，依同法第 17 條規定，則按千分之二計徵。 26. 20.

(31) 用）. 房屋稅. （房屋現值）按建分為住家用、非住家屬財產稅類，每年繳交材構造、折舊率、用、營業用，稅率 1.5 之持有稅。地段、樓層等評. ％~3％。27. 定。即不動產評價委員會所評定的標準價格。契稅. （契價）按建材構 1.買賣契稅為其契價屬財產稅類，取得房屋造、折舊率、地段、6％. 時申報繳納。. 樓層等評定。即不 2.典權契稅為其契價動產評價委員會所 4％3 交換契稅為其契評定的標準價格。價 2％4 贈與契稅為其契價 6％5 分割契稅為其契價 2％6 占有契稅為其契價 6％. 依房屋稅條例第 5 條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」。 27. 21.

(32) 財產交易所得. 1 交易時之實際成併入綜合所得稅，依所屬所得稅類，房屋移轉. 稅. 交價格減原始取得得稅稅率課徵。28. 之年度併入綜合所得. 之實際成本，以其. 稅申報。. 餘額，申報財產交易所得，申報時應檢附證明文件。 2 按房屋稅課稅現值一定比例（北市 21％，高市 18％）計算核定。表 2.1 我國與住宅有關之賦稅. 按在出售房屋及其基地之情形，就「土地」部分，如有漲價，土地所有權人應繳納土地增值稅，而不另繳納所得稅，就「房屋」部分，如有財產交易所得，房屋所有權人應申報繳納綜合所得稅。依所得稅法第 17 條之二規定：「納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起二年內，如重購自用住宅之房屋，其價格超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。前項規定於先購後售者亦適用之」，故所出售者如係自用住宅，於二年內再重購自用住宅者，就房屋部分所繳之財產交易所得稅，享有扣抵或退還之優惠。 28. 22.

(33) 四、管見我國對長期持有住宅之優惠，主要規定在自用住宅優惠稅率（10％）之適用，該優惠對長期持有；動輒適用最高稅率（40％）之自住者，確有大幅減免之優惠。但規定一人一生僅適用一次，限制了自住者的換屋需求。相較於中國土地增值稅暫行條例施行細則（1993）規定「個人住房住滿五年免徵；居住滿三年不滿五年減半徵收」，及日本對五年以上之長期持有者，僅將其所得依損益通算後的二分之一作為計稅標準，等優惠，我國對長期持有自用住宅之優惠規定，似乎過於嚴苛。而重購土地退稅之地價計算，依土地稅法第三十六條：「土地稅法第三十五條第一項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準；該次移轉課徵契稅之土地，以該次移轉計徵契稅之地價為準。」此處法條所稱之地價係指以計徵土地增值稅基礎，納稅義務人所申報之現值或地政機關所公告之現值，經稅捐稽徵機關據以核定之公告現值而言，與納稅義務人之實際售價不同。故原出售之住宅如係土地持分較大的老舊公寓住宅，若所有人購買土地持分較小的大樓住宅產品，雖新購之大樓住宅實際售價較高，但因大樓住宅土地持分較小，故公告現值總額往往無法超過原出售土地持分較大之老舊公寓住宅，因此該優惠對原出售住宅係土地持分較大的老舊公寓住宅所有者，往往難以適用。國外稱土地稅為財產稅（property tax）或不動產稅（real estate tax），以土地及其建物作為課徵的客體，因此國外的不動產稅和國內的土地稅所課徵的客體相同，但不同的是：我國係對土地自然價值、增值部分（地價稅、土地增值稅）和建築物（契稅、房屋稅）分別課稅，國外不動產稅係將土地和建築物合併課稅。而本研究係以都市住宅所有人（增值稅納稅義務人）之觀點，借由文獻回顧釐清土地增值稅在性質上係屬於財產交易所得稅、實務上係屬於財產稅之後，由「財產」、「所得」之觀點，探討住宅所有人持有不同住宅，其住宅應納土地增值稅，稅額與其市場價格之比例（負稅比）高低，作為探討現行增值稅制公平性之評估依據，不考慮其它稅目，單獨探討現行土地增值稅制之公平性，及其對土地利用可能產生之影響。. 23.

(34) 第三節外國相關稅制我國現行土地增值稅之構造已非如孫文所建構平均地權中漲價歸公之架構，探究當初具土地增值稅之國家29，現多課徵所得稅，尤其孫文理論淵源國家，德國現則端視土地事業與非事業用地，前者依其他所得，後者依持有時間劃分，持有兩年以上非投機不課稅，持有兩年以內屬投機行為，應併一般所得課稅；英國則併所得稅而分離課稅，如再觀察日本現行制度，並無土地增值稅之規定，然關於資產讓與所得之規定所謂資產讓渡當該資產離開所有者之支配，而移轉於他人，則規定於所得稅法。對於讓渡所得之資產包含供事業用之土地建物與土地，機械建器具備品等固定資產，販賣以外為目的飼養牛買等家畜、果樹；更進一步之借地權、營業權等無 30 形之固定資產、地上權等用益物權。. 世界各國現行憲法層級的條文中並無有關課徵土地增值稅或類似稅捐之條文，僅部分國家於法律層級中有規範課徵土地增值稅或類似稅負之法律。目前歐美先進國家對於土地的資本增益稅制主要之處理方式有二種： 1.不課徵，如英國，但另課徵一種開發特捐類似我國現行之「工程受益費」。 2.視土地增值稅為一資本所得性質，而併入綜合所得，成為所得稅的一種，如美國。類似我國現行之「財產交易所得稅」。. 美、日等國對財產交易所得的立法例，皆係以實際移轉現值課徵，而日本不動產交易所得與我國的土地增值稅同採分離課稅，結構上較美、德立法更近於我國。日本所得稅法係以分離稅率課征土地交易所得稅，與一般所得之稅率分離，另定其稅率。而我國憲法第一百四十三條第三項明定應徵收土地增值稅，將分離課稅的問. 翁國賢，87 年 11 月，（土地增值稅減免範圍之研究），財稅研究，三十期六卷，13,14 頁，德國一九０五至一九四四開徵土地增值稅，英國一九四七至一九五三有發展捐，一九七六至一九八五有土地開發稅。 30 北野弘久，日本稅法體系，学陽書房，昭和五十四年三月五日初版発行，頁五七。 29. 24.

(35) 題層次提高到憲法位階31。. 日本所得稅法上考慮，不動產交易所得如果是經長時間累積而成的資本利得，藉交易而一次實現者，即有必要予以較低的稅率，即以該不動產的保有期間是否超過五年為基準，將不動產交易所得分為長期交易所得與短期交易所得，對長期者僅將其損益通算後所得的二分之一作為計稅標準。故其與我國最大的不同點在於 1.長期持有者賦稅較低 2.以實際移轉現值課徵。. 32 （表 2.2）整理相關文獻，比較各國稅制如下：. 美國. 視土地增值稅為一資本所得性質，而併入綜合所得，成為所得稅的一種。類似我國現行之「財產交易所得稅」。. 英國. 不課徵，但另課徵一種「開發特捐」類似我國現行之「工程受益費」。. 日本. 個人出售土地之增益是為一般所得，以分離稅率課征所得稅。與我國最大的不同點在於 1.長期持有者賦稅較低 2.以實際移轉現值課徵。. 土地增值稅制度相關之修憲議題提出，依劉厚連，黃暖方，2003/11，〈當前修憲相關議題之研析─土地增值稅制度〉。立法院法制局研究結果。認為土地增值稅制度涉及我國「立國精神」，議後無結果。 32 劉厚連，黃暖方，2003/11，〈當前修憲相關議題之研析─土地增值稅制度〉。立法院法制局研究結果。李金桐，2004，《租稅各論》。頁次 303。五南圖書 3 版。施富士，2002，《比較海峽兩岸租稅法律與制度》。頁次 260,269。瑞興圖書初版。大澤正男，1981，《土地所有権制限の理論と開展》。頁次 113-240，成文堂，初版。北野弘久，1992，《納稅者基本権論の展開》。頁次 198，三省堂，第一版。 31. 92 年立法院曾有與. 25.

(36) 中國. 對建設公司出售房地產之營業利得課稅，少有地方政府對舊房屋轉讓交易課稅，且個人住房住滿五年免徵；居住滿三年不滿五年減半徵收。表 2.2 各國相關稅制. 第四節租稅公平租稅公平原則，即是探究如何平等分配租稅負擔的問題。現行稅制以交易當年所適用之公告現值來作為移轉地價，此在土地價格不斷上漲，公告現值遠低於實際成交價時，施行上自然不會有多少障礙，因實際稅賦遠低於名目稅賦。但是，當不動產價格持續降低時，實際成交價與公告現值差距縮小，甚至低於公告現值時，便可能造成賣方賠錢賣房屋又要繳交土地增值稅之狀況。33。本節先釐清土地增值稅在性質上係屬於財產交易所得稅、實務上係屬於財產稅之後，由「財產稅」、「所得稅」之觀點，進一步探討土地增值稅制以公告現值計算土地漲價總數額，是否有違租稅公平原則。再於第五節探討按實際移轉現值計算土地增值稅的可行性。. 一、土地增值稅係屬財產交易所得孫文理論移植自西方，經其修正為漲價歸公，惟隨時空之演變，外國多棄增值稅往所得方面修正，形成某程度之落差，就我國增值稅應係增值或所得，此牽涉租稅體系架構，應對增值或所得概念加以釐清。. 土地稅法第二十八條規定，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，據此，則土地增值稅的租稅客體是土地漲價總數. 33. 李春長白金安，2003 年，住宅市場發展困境和願景，土地問題研究季刊，1 卷 3 期。 26.

(37) 額34。而依同法第三十一條第一項，「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，此外，配合釋字第 180. 號. 解釋理由書所示：「土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收」，可知所謂「土地漲價總數額」，其實就是土地交易所發生的所得。其原本應包含於我國所得稅法第十四條第七類的財產交易所得，因憲法規定而另定土地增值稅，乃將之由所得稅法抽離，而由所得稅法第四條第十六款第一目規定，「個人及營利事業出售土地......其交易之所得」免納所得稅。相較於此，日本法制上並無土地增值稅的稅目，其土地交易所得即包含於其所得稅法第三十三條第一項規定，「財產交易所得是指因資產移轉所發生的所得」之內。美國、日本與我國所採取的所得概念為純資產增加說，只要能夠增加租稅負擔能力的所有經濟性收益皆應構成所得，如此方才符合量能課稅原則的要求，因此資 35 本利得當然構成所得。. 在確定土地增值稅屬於財產交易所得稅之後，由「財產」、「所得」之觀點，可以進一步探討土地增值稅制以公告現值計算土地漲價總數額，是否有違租稅公平原則。. 二、量能課稅原則德國聯邦憲法法院將量能課稅原則、平等原則以及租稅正義 (Steuergerechtigkeit)相連結，而且至今尚未具體劃分此三者；其典型的說法如：「是否以及在何種範圍內，立法權在憲法上負有義務緩和或除去此種不平等的情形，乃是依據從基本法第三條第一項（指平等原則的規定）所導出之租稅正義要求. 黃茂榮，1991 年 8 月，如何將土地增值稅改為所得稅，稅捐法論衡，初版，頁 254。 35 金子宏，1975 年 10 月，所得稅キャピタル．ゲイン，（租稅法研究），頁 41-42。 34. 27.

(38) 的基準（立法權應受此基準的拘束），來加以審查，因此課稅應取向於其經濟上的給付能力36。量能課稅原則包含不具租稅負擔能力之人不必納稅的論點，因此受到大眾的囑目。在間接稅（特別是消費稅）的情形，生活所必要的物資是貧者與富者所共同需要，而且富者的消費量並不大於貧者，以致大部分的間接稅都是由貧苦階級的國民所負擔，因此持量能課稅原則者主張廢止此種稅制。但是此種基於量能課稅原則的間接稅廢止論，最後因累進所得稅或累進直接稅（財產稅、遺產稅）的導入而告終結。間接稅廢止論僅給予無租稅負擔能力者消極的保護，而累進稅之引進則使富者負擔的租稅增加，而使貧者負擔的租稅相對減少，因此足以積極促進財富的重分配。當時的社會思想家和政治思想家都支持這種稅制，認為在政策上應由國家透過租稅來介入財富的重分配，而使本說受到相當大的重視。. （一）水平公平、垂直公平. 量能課稅主張應依照國民負擔租稅的能力來分配租稅負擔，因而被稱為量能課稅原則。主張以租稅負擔能力作為分配基準，因此也主張沒有租稅負擔能力的人就不必納稅；例如各人生活必要之所需不應課稅，但是超出這個部分就應該課以重稅，這是嗣後「最低生活費免稅」與「課稅的累進構造思想」的萌芽期。由量能課稅原則成立的歷史觀察，還表現在垂直公平上。垂直公平所要求的租稅負擔能力不同者應負擔不同稅負，與水平公平所要求的租稅負擔能力相同者應負擔相同稅負，其衡量標準皆為量能課稅原則所提供的租稅負擔能力，因此量能課稅原則應可作為垂直公平與水平公平兩者的共同基礎（吉村典久，1990）。陳清秀教授認為租稅公平原則要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的租稅負擔（水平公平）；不同的支付能力者，則負擔不同的稅負（垂直公平），亦即應照給付能力為相異的稅捐，即所謂量能課稅原則。（陳清秀,1997）. 36. 陳清秀，1997 年 9 月，稅法總論，初版，頁 37。 28.

(39) （二）所得、財產與消費量能課稅原則所理解的租稅負擔能力，是指人民實際的經濟能力 (die realle Leistungsfähigkeit)而非潛在的經濟能力(die. potentielle. Leistungsfähigkeit) 不過在我國稅法仍有以潛在的經濟能力為據以課徵租稅者（陳清秀,1997），而人民實際的經濟能力又可分從所得、財產與消費三部分來觀察。 1.就所得課稅而言，美國與日本的多數見解採純資產增加說37。此亦為我國租稅法制所採用，亦即只要能夠增加租稅負擔能力的所有經濟性利得皆構成所得。依量能課稅原則分配租稅負擔不止要導入累進所得稅，還必須考量具體影響租稅負擔能力的情事：例如維持生活所必需的費用不應課稅；所得種類的不同（如勤勞性所得或資產性所得），其租稅負擔能力亦異等。這種對量能課稅原則中的核心－租稅負擔能 38 力概念加以分析檢討，是嘗試具體化量能課稅原則的濫觴，具有開創性的意義。. 2.就財產課稅而言，其亦適用純資產增加說，因此應對財產的存續狀態課稅；惟亦有學者主張只應對財產的收益課稅，否則將有侵害財產權之虞。 3.就消費課稅而言，德國聯邦憲法法院認為，其在使用所得以滿足個人的生活需要的情形下，表現出其經濟上的給付能力。（陳清秀,1997）. 奧谷健，2000 年 6 月，市場所得說生成展開（一），載於民商法雜誌第 122 卷第 3，頁 343 38 吉村典久，1990 年 11 月，量能負擔原則歷史的展開，載於法學研究第 63 卷第 12，頁 353-371。 37. 29.

(40) 三、小結納稅是人民應盡的義務，但是租稅負擔仍應依照人民承擔稅賦之能力而定39，為因應納稅義務人能力課稅，於所得高低、財產價值、消費動機等皆應考量，高所得者、高價值品、投機之財產，應負擔較高稅賦40。個人綜合所得稅、土地增值稅、遺產及贈與稅，均採累進稅率，即隱藏量能課稅原則，表面上對於納稅義務人雖為不同稅率之規定，實際上這種以稅捐債務人負稅能力之強弱，作為稅捐債務輕重依據之「量能課稅原則」，正是公平課稅之基礎原則。蓋如無負稅能力，而勉強對其課徵稅捐，不但可能侵害其生存與發展，而且在大多數的情形亦難以徵起，其結果亦突然增加無謂之稽徵費用，提高國家與人民間之摩擦機會與程度。甚者，導致橫徵暴 41 歛，民不聊生。是故，量能課稅原則乃被肯認為公平課稅之基礎原則。. 金子宏教授認為租稅公平原則源於憲法平等原則的規定。其要求租稅負擔必須在國民之間公平分配，而且國民在各種租稅法律關係中必須受到平等對待。在內涵上則要求「按照租稅負擔能力來課稅」、「公平」(equity)、「中立性」(neutrality)。所謂「按照租稅負擔能力來課稅」其實就是量能課稅原則，如前所述，在今日的租稅理論中已經受到一致的承認。而租稅負擔能力是指每個人的經濟負擔能力，並具體指出此能力之基準有所得、財產及消費三者。量能課稅不但表現在水平公平上，從從量能課稅原則成立的歷史觀察，還表現在垂直公平上。（黃耀輝，1996 ）在「改革土地增值稅的突破做法」中認為，我國的土地增值稅制，依賴偏低、落後的公告現值課稅，結果短期暴利皆不必納稅；要改革土地增值稅，應將土地增值稅的角色還諸於稅制本身，不應再賦與抑制投機的土地政策任務，修改憲法，取消土地增值稅，依所得稅的精神實現量能課稅的原則。. 葛克昌，1996/04，量能課稅與所得稅法，收錄於稅法基本問題，月旦出版股份有限公司，頁次 203。 40 北野弘久，1992，《納稅者基本権論の展開》。三省堂，第一版，頁次 36。 41 黃茂榮，94 年 7 月 20 日，論稅捐法體系，植根雜誌第 21 卷第 7 期，第 264 頁。 39. 30.

(41) 我國的土地增值稅原屬財產交易所得稅，其本質為對資本利得課稅。現行土地稅法針對土地增值稅所定之計稅標準為公告現值，其主要考量是資本利得收益數額掌握不易與資產評價困難；此種租稅規範目的屬於簡化目的規範，應適用嚴格的合理性審查基準。就立法目的而言，其係基於實用性原則的考量而捨棄實價課稅，應可認定此一立法目的尚屬重要。惟就立法目的與手段之間的關聯性而言，以實際移轉現值為計稅標準在今日已具可行性，則以公告現值為土地增值稅的計稅標準並無必要，因此，該項立法目的與其規制手段之間欠缺事實上的實質關聯性，應認此等規定方式違反租稅公平原則。（林明誼，2000）. 為因應納稅義務人之能力課稅，於所得高低、財產價值、消費動機等皆應考量， 42 高所得者、高價值品、投機之財產，應負擔較高稅賦，因此土地增值稅之公平性應. 考量課稅時之財產價值與納稅人所得、與其持有動機等。故本文以負稅比（應納稅額占住宅財產價值之比例）及所有人所得高低、消費動機等，探討現行增值稅制之公平性。借由文獻回顧釐清土地增值稅在性質上係屬於財產交易所得稅、實務上係屬於財產稅之後，由「財產」、「所得」之觀點，依量能課稅原則以住宅所有人持有不同住宅，其住宅應納土地增值稅，稅額與其市場價格之比例（負稅比）高低，作為探討現行增值稅制公平性之評估依據。又考量不動交易市場上對公寓、大樓等建築類型之成交單價，實務上即是以可銷售樓地板面積（建坪），計算住宅價格，並未區分出建築物、土地，個別貢獻之價格。且市場價格漲跌由供給與需求決定，區位、建材、景觀、管理、生活機能、學區、交通….等因素皆是價格形成的原因，因此市場價格較公告現值更能反映真實之住宅價值。故本文以住宅之市場總價值，作為比較負稅比高低之財產價值。. 即（負稅比＝應納稅額÷住宅市場價格）。. 42. 北野弘久，1992，《納稅者基本権論の展開》。三省堂，第一版，頁次 36。 31.

(42) 第五節課稅客體之估價一、效率(efficiency)及簡化（simplicity）的公告現值金子宏教授指出，租稅制度中除了公平或中立性的要求外，也必須滿足效率 (efficiency)及簡化（simplicity）的要求。而公平與效率常常立於彼此對立的情 43. 形，雖然在有些情形以效率的要求優先，但是在通常的情形則應以公平的要求優先。公告現值本身僅為查定價格，無法反映真正的土地實際移轉現值，除了與量能課稅原則產生衝突外，並具有下述缺點：. (一)公告現值的公告次數依平均地權條例第四十六條規定，土地增值稅於每年一月公告，因此同一年度內多次移轉的土地，因土地公告現值並未調整，即使土地確有增值（實際上獲有所得），亦無需繳納土地徵增稅。例如土地因都市計劃變更或非都市土地變更編定，由非建築用地變更為建築用地，如短期內即行出售，因公告土地現值無法適時調整，使巨幅的土地增值利益無須繳納土地增值稅。 (二)公告現值與實際交易現值的落差公告現值的查估，實務上多以前一年地價資料為調整準據，其時間落後市價將近一年。因此，在地價上漲期間，公告現值與實際交易價格的落差相當大；在地價下跌時，卻因為根據上一年上漲的地價資料加以調漲公告，造成移轉實際未獲所得 44 甚或虧損時，卻須負擔土地增值稅的情況。. (三)公告現值採區段估價的不當. 金子宏，2000 年 7 月，（租稅法），第七版補正版，頁 34-35。 44 游能淵，1993 年 3 月，土地增值稅按實際移轉價格課徵之探討，載於財稅研究第 25 卷第 2 期，頁 27-28。 43. 32.