第一章 緒論
第一節 研究動機
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
1
第一章 緒論
第一節 研究動機
我國憲法對於人民之自由權及財產權原則上皆賦予保障，惟享受權利的同時，
亦須負擔義務，憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」換言之，人民 應負擔義務之一為依法律納稅，此外，如法律未規定者，人民自無負擔租稅之義 務。而國家課徵稅負係為了滿足財政需求，對人民因私經濟活動產生之財富，藉 由法律的強制規定，分享其成果，亦對人民財產權利產生侵害或限制，因此有關 課徵稅捐之構成要件，必須要有法律之明文規定。司法院大法官會議釋字第 210 號解釋理由書謂：「所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明 文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納 稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」
又於釋字第 413 號解釋理由書謂：「…凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命 令取代法律或作違背法律之規定，…判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、
稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即 有違憲法上之租稅法律主義。」另釋字第 597 號解釋理由書除了提出租稅法定主 義外，更進一步提出量能課稅之公平原則概念，謂：「依法律納稅，係指租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內 容且應符合量能課稅及公平原則。」
量能課稅原則，係依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義之原則，要求有 關納稅義務人之稅捐負擔，應當按照其經濟上之負擔能力分配，此尤其適用於所 得稅法上，應按照個別納稅義務人之給付能力（taxation according to ability to pay）
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
課稅1。司法院大法官會議釋字第 565 號解釋理由書亦指出：「憲法第 7 條平等原 則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租 稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共 利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減 輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第 7 條規定 所不許。」依租稅平等原則，納稅義務人本應按其實質稅負能力，負擔應負之稅 捐。故稅法不僅規定課徵內容，更應符合量能課稅之公平原則；而且在稅法的解 釋適用上，為貫徹量能課稅之精神，也應衡量稅法規定之經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。
綜前所述，稅捐之課徵，首先應遵守租稅法定主義，依法課稅，以維護法律 秩序之安定性，實現稅捐的形式正義2；然而稅捐形式正義與實質正義間的衝突 是永難解消的拉鋸，特別是脫法避稅的防杜上3。但人民若於法律規範不周延的 情況下而所為之經濟行為，若導致免納或少納稅負時，究竟屬於「合法節稅」、「脫 法避稅」或「違法逃稅」，仍有諸多爭議。
租稅規避乃是指利用私法自治契約自由原則對於司法上法形式之選擇可能 性，從私經濟交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法 形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用 之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。逃漏稅捐行為乃以虛偽或其他 不正當行為為構成要件，在虛偽或其他不正當行為之中，如包含帶有違法性之事 實的虛構性之詐欺行為時，得成立逃漏稅捐行為4。
民國 52 年所得稅法修正公布，將證券交易所得歸類為財產交易所得，而後
1 陳清秀，量能課稅與實質課稅原則（上），月旦法學雜誌，第 183 期，2010 年 8 月。
2 陳清秀，實質課稅原則裁判之研討，收錄於現代稅法原理與國際稅法，2010 年 10 月版。
3 黃士洲，依照「形式」或「實質」課稅－從以贈與論的規定與裁判論起，財稅研究，第 36 卷 第 4 期，2004 年 7 月。
4 陳清秀，稅法總論，2010 年 9 月。
‧
財稅第 821506281 號函：「停徵證券交易之所得稅不包括外國政府或公司發行之 有價證券」，內容提及營利事業出售外國政府或公司發行之有價證券所取得之收7 引自司法院統計處網站，網址：http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm。稅捐訴訟比例為稅 捐案件占全部訴訟案件比率計算四捨五入至小數點第 2 位。
8 同前註。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
稅捐規避案例之爭議，多數發生於綜合所得稅與營利所得稅之有關案件中，足見 與所得相關之稅目，最容易發生有關稅捐規避之爭議9。
表 1 最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質類別統計表 最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質類別
單位：件 年(月)
別
稅捐 關務 商標 專利 土地 考銓 其他 合計
稅捐訴 訟比例 92 年 1,157 54 107 82 206 77 628 2,311 50%
93 年 882 53 125 93 219 118 785 2,275 39%
94 年 1,428 97 133 94 251 83 1,008 3,094 46%
95 年 1,482 167 118 136 254 155 981 3,293 45%
96 年 1,867 339 166 179 226 161 1,510 4,448 42%
97 年 1,767 269 253 140 196 126 1,086 3,837 46%
98 年 1,498 250 150 125 209 152 882 3,216 46%
99 年 1,395 162 128 98 193 132 968 3,076 45%
100 年 1,643 138 113 82 309 157 1,240 3,682 45%
101 年 897 61 57 45 180 106 853 2,199 41%
（資料來源：司法院統計處網站）
9 柯格鐘，租稅規避案件中補稅與裁罰問題之研究，收錄於避稅案件與行政法院判決，2010 年 4 月。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
表 2 高等行政法院行政訴訟第一審終結事件性質類別統計表 高等行政法院行政訴訟第一審終結事件性質類別
單位：件 年(月)
別
稅捐 關務 商標 專利 土地 考銓 其他 合計
稅捐訴 訟比例 92 年 3,685 269 399 324 797 328 3,912 9,714 38%
93 年 3,188 267 406 410 604 315 3,505 8,695 37%
94 年 3,124 482 293 455 511 354 3,716 8,935 35%
95 年 3,058 542 398 358 461 316 3,601 8,734 35%
96 年 3,042 307 453 340 504 406 3,670 8,722 35%
97 年 2,520 359 329 270 448 428 3,264 7,618 33%
98 年 2,106 373 8 7 521 213 2,692 5,920 36%
99 年 1,979 195 3 4 484 249 2,684 5,598 35%
100 年 1,487 103 2 - 463 284 2,447 4,786 31%
101 年 1,281 96 - 1 456 267 2,259 4,360 29%
（資料來源：司法院統計處網站）
綜觀許多稅捐行政救濟案件之原因，係租稅法規規範不周延？抑或納稅義務 人蓄意規避納稅義務之行為？實務上，稅捐稽徵機關常以實質課稅原則認定納稅 義務人有稅捐規避之安排而按常規加以調整，但納稅義務人有無稅捐規避意圖之 認定，稅捐稽徵機關應如何舉出足資判斷之事證，本研究認為上述問題有待進一 步釐清。