國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
第五章 結論與建議
租稅規劃係一種納稅義務人基於追求租稅利益所為之事前安排與計劃，租稅 規劃之體系包含合法節稅、稅捐規避及稅捐逃漏。稅捐規避為一種稅法上之脫法 行為，納稅義務人在規避行為中並未有隱藏所得或交易關係事實，而係透過迂迴 婉轉之安排，使其規避原本可能發生之稅捐負擔，因此在沒有防堵條款之情況下，
納稅義務人本於利己之心態，自然會按成本效益分析其所獲得租稅效益而進行租 稅規避計劃。因此為防杜納稅義務人刻意規避稅法明文之規定，而為一系列之稅 捐規避行為，故有落實司法院大法官會議釋字第 420 號所闡釋之「實質課稅原則」
精神，增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定。
然時值國際情勢瞬息萬變，企業在全球佈局下經營態樣推陳出新，調整移轉 股權是不可避免的經濟活動，關係企業股權間之移轉，以法律形式觀之，已構成 財產所有權變動，但就經濟實質觀之，僅是控股結構之調整，實際未有財產損益 發生。此種稅捐稽徵機關認定課稅經濟事件之法律形式與經濟實質不一致時，皆 可能導致規避或減少我國境內納稅義務，才得主張實質課稅原則之適用。
另外，世界主要國家為防止企業濫用租稅規劃進行不當的稅捐規避，因此於 稅法中訂立了一般反避稅條款（General Anti-Avoidance Rule），而根據法定的一 般反避稅條款，稅捐稽徵機關在課稅時針對受避稅驅使而進行之交易可不予考慮，
也可就其稅收結構進行調整後課稅。一般反避稅條款重要的兩個指導原則分別為 目的標準－商業目的原則與人為標準－實質重於形式。
「商業目的原則」係指一項交易必須得有一個主要的或者明顯的商業目的
（即商業上的正當理由），而不是為了避稅34。單純的稅收利益不能做為可接受
34 林海寧、范文祥譯，Roy Rohatgi 著，2006，國際稅收基礎（Basic international taxation），北京 大學出版社，頁 373。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
的商業目的。因此交易必須具有效的商業或者經濟目的，而不是為了減輕自己的 納稅義務。如果主要目的不是為了避稅，則交易是可接受的租稅規劃。反之，如 果主要目的是為了獲取稅收上的利益，且沒有這些利益就不會進行這項交易，這 項交易將被作為不可接受的避稅。因此，如何判斷交易行為是否具有商業目的，
只要將租稅利益因素抽離，進而判斷是否具有其他因素存在，即可判斷該交易行 為是否僅為了稅捐規避而成立。
而何謂商業目的規則，英國判決曾試圖定義商業目的規則：（1）商業目的並 不必然與財務有關，例如，為了防止被接管也是一個正當的商業目的，應當將可 能量化的稅收利益與商業利益進行比較衡量。（2）主要目的必須是真實的商業目 的，而不是獲取稅收利益。然而，獲得稅收利益也可能是誠實信用的商業目的。
（3）動機不同於目的。目的並不意謂著納稅義務人的主觀上動機或主觀意圖，
而是指交易的客觀結果，亦即最終目的或目標35。
因此，實質課稅原則與商業目的規則，即是區分合法節稅、脫法避稅、逃漏 稅捐的界線，實質課稅原則利用經濟觀察法來判斷課稅構成要件，商業目的原則 利用是否具有商業目的來判斷交易行為是否僅為稅捐規避而成立。
本研究所討論之企業境外投資股權移轉行為，於稽徵實務及司法判決仍有許 多爭議，基本上，稅法尊重當事人間私法法律關係之安排，惟當稅捐稽徵機關以
「實質課稅原則」審視境外投資股權移轉所產生之交易所得或損失，應以一致性 的判斷基礎，探求納稅義務人交易行為背後之商業目的與經濟實質，亦不能一味 認定企業有規避稅捐之意圖或逕以所得稅法第 43 條之 1 規定之非常規交易行為 調整核課補稅。
35 林海寧、范文祥譯，Roy Rohatgi 著，2006，國際稅收基礎（Basic international taxation），北京 大學出版社，頁 374。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
依據憲法第 19 條之租稅法定主義，人民有依法納稅之義務，而租稅之課徵，
其欲掌握的乃是納稅義務人經濟上的給付能力，因此有量能課稅原則；又為了實 踐租稅公平原則，因此有實質課稅原則。而稅捐規避之認定與實質課稅原則之適 用係「為了立法者旨意及貫徹量能平等負擔原則」，例外給予法律適用者補充法 律漏洞之權36。因此，介於「租稅法定主義」以及「實質課稅原則」之間，實質 課稅原則之運用不得超越租稅法定主義之精神，且能達到量能平等負擔原則之目 的。而稅捐稽徵機關與納稅義務人間對於稅捐規避之認定應有更多的共識，稅捐 稽徵機關如認為納稅義務人有稅捐規避之疑慮時，不應流於片面恣意解釋課稅事 實，須負擔相關之舉證責任，才不致於形成對實質課稅的濫用，造成法不安定性，
此時，納稅義務人亦有配合調查之協力義務，方能減少徵納雙方之課稅爭議。
36 黃詠婕，股權移轉規避稅負案型分析，稅務旬刊，第 2158 期，2011 年 9 月。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
參考文獻
一、專書
王建煊，2008，租稅法，台北：自版。
李平雄，1981，租稅爭訟與舉證責任，台北：五南圖書出版有限公司。
柯格鐘，2010，稅捐規避及其相關概念之辨正，收錄於葛克昌、劉劍文、吳德 豐主編之兩岸避稅防杜法制之研析，台北：財團法人資誠教育基金會。
黃茂榮，2010，企業組織與稅捐規劃，收錄於葛克昌、劉劍文、吳德豐主編之 兩岸避稅防杜法制之研析，台北：財團法人資誠教育基金會。
葛克昌，2005，行政程序與納稅人基本權，增訂版，台北：葛克昌發行，翰蘆圖 書出版有限公司總經銷。
陳清秀，2010，稅法總論，台北：元照出版公司。
財務會計準則委員會，2006，財務會計問題解釋函(95)基秘字第 109 號「發行海 外轉換公司債會計處理疑義」，財團法人中華民國會計研究發展基金會。
二、期刊
李建然、劉福運，2011，長期股權投資移轉課稅爭議，第 2151 期（6 月）：7-13。
馬嘉應、呂欣諄，2003 資本投資之策略性租稅規劃，財稅研究，第 35 卷第 2 期 （3 月）：129-152。
高汪瑜，2006，論海外控股公司股權移轉之所得認定問題—以燦坤案為討論中 心，財稅研究，第 38 卷第 2 期（3 月）：188-208。
許祺昌、林志翔、曾淑慧，2011，稅捐稽徵法第 12 條之 1 的未來修法建議（上），
稅務旬刊，第 2146 期(5 月) ：31-35。
許祺昌、林志翔、曾淑慧，2011，稅捐稽徵法第 12 條之 1 的未來修法建議（下），
稅務旬刊，第 2149 期（6 月）：34-39。
葛克昌，2009，稅法適用：第四講 脫法避稅與法律補充，月旦法學教室，第
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
76 期（2 月）：109-118。
葛克昌、鍾芳樺，2011，稅捐規避行為之事實如何認定—以所得稅法第 66 條之 8 為例（上），月旦法學，第 188 期（1 月）：165-181。
葛克昌、鍾芳樺，2011，稅捐規避行為之事實如何認定—以所得稅法第 66 條之 8 為例（下），月旦法學，第 189 期（2 月）：143-153。
陳 敏，1982，租稅課徵與經濟事實之掌握—經濟考察方法，政大法學評論第 26 期：1-25。
陳炎輝，2005，論脫法租稅規避與實質課稅原則，稅務旬刊，第 1950 期（11 月）：
15-20。
陳清秀，2008，實質課稅原則裁判之研討，法令月刊，第 59 卷第 3 期（3 月）：
102-138。
陳清秀，2010，量能課稅原則與實質課稅原則（上），月旦法學，第 183 期（8 月）：72-92。
陳清秀，2010，量能課稅原則與實質課稅原則（下），月旦法學，第 184 期（9 月）：94-113。
黃士洲，2004，論調整涉外投資控股架構時的課稅爭議，財稅研究，第 36 卷第 2 期（3 月）：149-161。
黃士洲，2004，依照「形式」或「實質」課稅—從以贈與論的規定與裁判論起，
財稅研究，第 36 卷第 4 期（7 月）：79-97。
黃士洲，2010，變更控股結構與實質課稅風險，稅務旬刊，第 2115 期（6 月）：
7-13。
黃茂榮，2009，企業組織之調整及其稅捐效應，月旦財經法雜誌，第 18 期（9 月）：1-24。
黃源浩，2010，稅捐規避行為與處罰，月旦法學，第 187 期（12 月）：135-149。
鄭義鈴，2011，談租稅法定與實質課稅原則，稅務旬刊，第 2153 期(7 月)：28-33。
盧貞秀、李梅英、吳濟華，2009，剖析營利事業移轉境外關係企業股權之課稅問
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
題，財稅研究，第 41 卷第 3 期（5 月）：59-80。
三、解釋函
財務會計準則委員會，1995，財務會計問題解釋函（84）基秘字第 053 號「台灣 母公司放棄泰國子公司之現金增資認股，改由新加坡子公司認購之會計處 理」，財團法人中華民國會計研究發展基金會。
財務會計準則委員會，1997，財務會計問題解釋函（86）基秘字第 103 號「母公 司放棄海外子公司之權益，改由其他子公司承受之會計處理」，財團法人中 華民國會計研究發展基金會。
財務會計準則委員會，2002，財務會計問題解釋函（91）基秘字第 033 號「海外 長期股權投資組織調整之會計處理疑義」，財團法人中華民國會計研究發展 基金會。
財務會計準則委員會，2010，財務會計問題解釋函（99）基秘字第 084 號「組織 重組之原始投資成本與股權淨值差額處理疑義」，財團法人中華民國會計研 究發展基金會。
財務會計準則委員會，2010，財務會計問題解釋函（99）基秘字第 112 號「企業 併購之會計處理疑義」，財團法人中華民國會計研究發展基金會。
財務會計準則委員會，2011，財務會計問題解釋函（100）基秘字第 390 號「共 同控制下之企業合併疑義」，財團法人中華民國會計研究發展基金會。
財務會計準則委員會，2012，財務會計問題解釋函（101）基秘字第 248 號「是 否屬共同控制之判斷及組織重組情況少數股權處理疑義」，財團法人中華民 國會計研究發展基金會。
四、網站
司法院大法官會議解釋 http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt/p03.asp 司法院法學資料檢索系統 http://jirs.judicial.gov.tw/FJUD/
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
全國法規資料庫 http://law.moj.gov.tw/
財團法人中華民國會計研究發展基金會 http://www.ardf.org.tw/index.html