研究建議

稅務協談制度之目的係在解決爭議，減少租稅行政救濟案件之發生率，以疏減不必 要之訟源。惟從過去之行政法院判決，因稅務案件協談所引發之訴訟並不在少數，顯示 協談制度似未完全發揮其疏減訟源之功能。邇來財政部更以「如何落實協談制度，有效 疏減訟源」為議題，進行業務聯繫與檢討，顯見實施十餘年之協談制度，難以發揮其疏 減訟源、有效解決爭議之功能，確實有檢討必要。以下僅提出幾項建議供日後稅務協談 制度法制化之參考。

第一項 協談應取得法源依據

現行協談之法源依據係以「行政規則」（協談作業要點）之形式加以規範，並未取 得法律之授權。若協談制度僅僅規制稅務機關內部「業務處理方式」，則以「行政規則」

之形式發布，尚無不妥。然而，倘認為協談制度攸關人民納稅義務，則至少應有法律授 權，以「法規命令」之方式加以制定，否則無法保障人民之協談權利，甚至違反法律保 留原則。行政規則依行政程序法第 159 條第 1 項規定，應係為規範內部機關秩序及運作，

非直接對外發生法規範效力的一般、抽象規定，而該要點顯然已對外發生一定之法律效 果，不應單為一行政規則而得由行政機關自行訂定，應有法律授權方可制定。而依同法 第 150 條規定，「法規命令」係對不特定人民就一般事項所作之「對外」規範；若欲使 人民協談權利受保障，以法規命令加以規制，始屬允當。

從釋字 443 號解釋理由書中所建構之層級化法律保留來看，至少應將該作業要點提 升至法規命令的層級，應由立法者授權主管機關訂定之。因此，我國之稅務協談制度應 如美國協談制度有依法律明文授權，例如美國的內地稅法第 7122 條明文規定稽徵機關 可與人民為協談，若我國有協談的法律依據，則現行稽徵機關將有法源依據可為協談，

能夠更常於稽徵實務所應用，進而真正疏減稅務案件訟源，方足保障人民權利¹。蓋以 行政規則之形式規範協談制度，不足以保障納稅義務人協商之權利。具體作法可在未來

1相同見解請參閱廖桂英，美、日兩國租稅協談制度考察報告，財政部賦稅署，1994 年 9 月，頁 20-21。

修正稅捐稽徵法時，增訂稅務協談之章節，或由稅捐稽徵法授權制定「稅務協談辦法」

以為協談之法源依據。

第二項 協談範圍應修正並類型化

我國稅務協談之範圍，按財政部 81 年所發佈的協談作業要點中第 2 條之規定，雖 然有較 78 年所發佈的協談作業要點內容增加，並擴大至審查階段時，稽徵機關亦可與 人民為協談，然其協談範圍仍欠明確之類型化。目前台北市國稅局即針對行政救濟案件 中有關事實認定、證據之採納雙方見解歧異者，按營利事業所得稅、綜合所得稅、遺產 稅、贈與稅及營業稅等五大稅目予以類型化，制訂「財政部台北市國稅局行政救濟案件 授權協談作業要點」（附錄二）。然其適用對象僅限台北市國稅局之行政救濟案件，尚不 及於其他稅捐機關或審查階段之案件。因此，若能稅務協談制度已行之多年於稽徵實務 上常見之情形，歸納整理並類型化，將有利於稅捐稽徵機關之執行。

另外，現行稅捐稽徵法第 26 條雖有允許分期付款之規定，惟其限制較為嚴格，按 財政部之解釋²一般人民因景氣持續低迷，經營虧損，財務困難為由，並不在「遭受重 大財產損失」之列，以致於在稅捐機關能適用分期付款之規定者並不常見。但實際上卻 又需要給予人民分期付款之機會，目前之欠稅移送行政執行之案件，必須待稅捐機關移 送行政執行處後，由行政執行處依行政執行法施行細則第 27 條³之規定來給予人民分期 付款之機會。但依該條規定行政執行處仍必須徵得移送機關同意後，始得核准其分期繳 納。既然最終決定同意與否機關仍在稅捐單位，在形式移送行政執行處後，再徵得稽徵 機關同意之手續似乎多此一舉，徒然花費政府與人民之人力、物力罷了！如果能在稽徵 機關階段，就與人民就分期付款進行協談，應係較為快速徵收稅捐之省時、省力方法。

故本文以為應可容許稽徵機關與人民就分期付款為協談。至於協談範圍應有多大，除上 述類型化之建議外，實有必要通盤檢討重新修正。

2參見財政部 84/11/23 台財稅第 840666522 號函。

3行政執行法施行細則第 27 條之規定：「義務人依其經濟狀況或因天災、事變致遭受重大財產損失，無法 一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。」

第三項 協談程序應趨嚴謹 一、協談時應錄音並作成書面紀錄

協談時若能錄音並作成書面紀錄，應可使協談過程容易讓人理解，人民與稽徵機關 在法院爭訟時，亦較無爭議可言，若能仿照美國協談制度，於協談時能加以錄音並作成 書面記錄，並規定未依協談作業要點作成書面協談紀錄之處罰與例外規定，應能減少爭 議。另外製作之書面記錄應避免使用同意書、切結書，而應盡量適用現有制度之規範，

才不致於因為創造更多名詞，造成稅法體系之混亂，亦能對於人民之權益加以保障。

二、協談人員的專業性及迴避

因為協談乃徵納雙方意見之溝通，稅務案件的協商應雙方一致同意方能順利進行，

稽徵機關協談官員應具備稅法之專業知識，也須要對事理能通達，掌握明確證據，更需 具有溝通談判技巧，故應仿美國設有專責協談人員，以免協談之技術水準不過、經驗不 足，而影響協談之達成。並考慮在訴願階段原查核人員不得再參與協談，因為原課稅處 分係依據原來查核人員的調查為核課，若明定原查核人員應在協談時迴避，可使人民將 更信賴協談的效果。

第四項 協談結果應適用誠信原則

稽徵機關本於行政優勢，及專業素養，同時徵納雙方非立於相對之地位，是稽徵機 關對於人民負有闡明、教示、照顧於行政程序中處於弱勢的位之人民，同時對於有利、

不利租稅義務人情況皆應予注意⁴。故受領納稅義務人之意思表示時，如事實足認為人 民未能適切表達其真正意思時，稽徵機關應透過解釋，配合誠信原則⁵，確認或探求人

4行政機關於實施行政程序時，負有照顧保護人民之義務，以免其因不知其權利之程序而受損害，此亦為 程序法上誠實信用原則之表現，於稅法上也有適用。亦即稽徵機關在稽徵程序上，也應照顧保護稅捐義 務人之權利，以免因其疏忽或不知而遭受損害。倘若稽徵機關違反其照顧保護義務，則人民於法律上許 可的範圍內，應當作如同未曾違背此項義務的情形處理。亦即首應考量是否可以給與回復原狀，其次應 者慮可否依職權撤銷變更原處分，再應考慮可否以妥當性理由停止執行或撤回執行，最後則是違背職務 之國家賠償問題，陳清秀，稅法總論，2001 年，頁 438-439。

5誠實信用原則乃公、私法共同適用之一般法律原則，是應為徵納雙方所共同遵守。參閱陳敏，租稅義務 人之租稅法意思表示，政大法學評論，第 49 期，1993 年 12 月，頁 37。

民之真意。例如行政機關若發現納稅義務人所為意思表示，未能正確表達其意思，即應 依照納稅義務人之意思而為解釋⁶。亦即解釋納稅義務人之真意時，除納稅義務人意思 外，尚需透過誠信原則加以審酌，始據以論斷。

由於現行協談作業要點第 13 條規範協談結果對雙方並無拘束力，造成法律效果適 用上的難題，也引起學說及實務上對於協談行為的性質以及協談之效力等諸多爭議。在 稅務協談制度尚未法制化前，本文認為即使即使有協談作業要點第 13 條之規定，人民 仍可主張以與國家具體之個別協談行為有誠信原則或信賴保護原則之適用。蓋租稅行政 是國家對外行使公權力行使的一環，如果連國家與人民的對話都無法獲得信賴保護，試 問其互信的基礎何在？倘若行政機關可恣意頒佈行政規則規定其行為無拘束力，那麼不 僅造成信賴保護原則在協談制度中出現嚴重漏洞之後果，甚至可能會造成行政機關在其 他的行政領域，也會起而效尤協談作業要點第 13 條之作法，加註該行政規則無拘束力，

規避信賴保護原則適用之可能性。

第五項 稅務協談制度應予法制化

稅務協談之法律效果縱可由誠信原則與信賴保護原則中推導而得，但此種方式仍有 其缺陷。在稅務行政程序中，此種由學理間接推導之拘束力即使由協談主體之納稅義務 人主張，實際上亦不被稅務機關承認，協談所涉及之爭議仍必須進入訴訟程序，受法院 判斷始獲解決機會，對協談目的在「暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，

以減少爭議，提昇為民服務績效」，並無助益，反而減低其時效性。而且即使進入稅務 訴訟階段，由法院加以判斷，亦非各個案皆必然獲得有利之推斷。最終，協談結果仍不 確定；協談制度仍難以發揮其應有之作用。根本之道仍須建構稅務協談制度，使其明確 化、法制化，俾使人民與行政機關皆有遵循之規範。

故欲以協談方式達疏減訟源之目的，應明訂稅務和解制度的成立要件及其效力⁷。具

故欲以協談方式達疏減訟源之目的，應明訂稅務和解制度的成立要件及其效力⁷。具