量能課稅原則

所以才會特別強調所謂的租稅公平原則的要求。在稅法上，租稅公平原則要求相同的經 濟上給付能力者，應負擔相同的經濟負擔（水平的平等）；不同的經濟給付能力者，則 負擔不同的稅負（垂直的平等），按照比例的支付稅捐，換言之，應按照國民彼此間不 同的給付能力為相異之稅捐，即所謂「量能課稅」原則⁶⁸。

換言之，租稅公平原則乃是基於人民對稅賦的課徵必須講求實質負擔的平等，使其 相同狀況課徵相同的稅賦，不同狀況則課徵不同的稅捐。因此，租稅公平原則也可以說 是由平等原則演變而來的下位概念。此外，在稅法上常有所謂的租稅優惠制度，不論是 租稅優惠或加重，都會造成符合該優惠或加重課稅要件之人和其他未能符合該優惠或加 重課稅要件之一般人不同的差別待遇；此時必須藉由其他的正當性基礎來加以合理化，

否則即有違憲之虞。

第三項 租稅公平原則之內容

一國經濟體制是否合乎正義原則，租稅制度可當為檢驗之標準之一。公平合理的稅 制須有一定的法理基礎，在依法課稅原則下徵納雙方易於遵守，實則租稅制度貴在公平 合理⁶⁹。租稅公平原則要求全體納稅義務人在納稅義務上達成實質的平等，但對義務人 依照其固有的納稅能力，按比例分擔整體的租稅內容，則有賴量能課稅原則的實踐。租 稅公平原則強調的是人民對稅賦的課徵必須講求實質負擔的平等，所以租稅公平原則乃 衍生出量能課稅原則，以及實質課稅原則兩大課題。以下分別就量能課稅原則與實質課 稅原則加以探討之。

一、 量能課稅原則

（一）量能課稅原則之意義與內涵

68陳清秀，稅法總論，頁 46。

69請參閱陳櫻琴，臺灣經濟行政法之發展趨勢，收於憲法體制與法治行政－城仲模教授六秩華誕祝壽論文 集（三）， 1998 年 8 ，月初版，頁 52。

由於租稅負擔平等原則之精神，不僅限於形式平等，更須著重於實質的平等。換言 之，人民的租稅負擔，應分別依其納稅義務人之租稅負擔能力為依據。易言之，基於租 稅公平強調納稅人稅捐的實質負擔平等的理由，因此有量能課稅原則的出現。

所謂量能課稅原則係要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能 力，加以衡量⁷⁰。人民的租稅負擔，應分別依其納稅義務人之租稅負擔能力為依據⁷¹。因 此，量能課稅原則強調的是依照各納稅義務人的給付能力，分別繳納相對應的稅捐，如 此才能有效落實租稅公平原則；在量能課稅原則理念下，能力高者自然就繳納較多，反 之則較少，最常見的實際例子便是累進稅率，例如所得稅、地價稅、遺贈稅、土地增值 稅…等都採用累進稅率制。所以量能課稅原則也可以算是一種垂直平等，它追求的是義 務人各自依照自己的能力擔負稅捐，以求實質之平等。易言之，如納稅義務人有相同之 納稅能力，並無其他合理之理由，而規定課以不同之租稅負擔，即違反平等原則⁷²。故 若違反量能課稅原則不僅構成對租稅公平原則的侵害，也就可能構成對憲法所保障之基 本權的侵害。

不過對於量能課稅原則作為稅法基礎，仍然有學者持反對的意見，即便承認量能課 稅原則稅捐基礎的合法性，仍然有少數看法認為量能課稅原則是基於稅捐正義所派生出 來的原則，而反對量能課稅原則是基於平等原則或租稅公平原則所導出的說法⁷³。但不 容質疑的，量能課稅原則對於實踐平等原則或租稅公平原則扮演著相當重要的角色。量 能課稅原則對於解決稅務案件爭議的重要影響在於，由於它是以義務人的給付能力為課 稅標準，因此，它可以與當事人的實際給付能力或潛在的給付能力相連結，以了解義務 人真正的給付能力。

（二）量能課稅原則之法源依據

量能課稅原則於憲法中並未明文規定，然而此種憲法的沈默，並不代表拒斥。學者 認為，由憲法第15條、第23條及第7條之規定，可以得到量能課稅的概貌：租稅負擔之

70陳清秀，稅法總論，頁 23。

71這部分尤以所得稅為甚。

72陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，頁 54。

73有關德國學者 Kruse 所持之反對說，請參閱陳清秀，稅法總論，頁 25。

衡量應就個人為之，應負擔之對象為供個人使用之經濟財，所課者為收益部分而不及於 財產本體，且應為平等課徵⁷⁴。蓋憲法規定人民之財產權應予保障（憲法第15條），一 方面確立私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產權（憲 法第23條），此種為公共利益所做犧牲，以平等犧牲為前提（憲法第7條），由於租稅 無具體的對待給付，所有納稅義務，只有依納稅義務平等負擔時，始有其合理正當性。

憲法上平等原則適用租稅上，必須從私人使用財產價值上平等負擔，也必須考量到稅後 保留私人自由使用部分必須平等。故可從憲法第7、15、23條之拘束，推導出量能課稅 原則。

（三）量能課稅原則之功能

量能課稅原則在稅法發展演進過程，具舉足輕重地位，此一原則如予揚棄或視之如 無具體內涵之空虛公式，則稅法之演變將只能訴諸議會多數決或專斷獨行，蓋量能原則 可具備下列之功能⁷⁵。

1、對抗「受益者付費原則」

按個人負擔能力課稅理念，為具傳統性稅法思想，其誕生主要用以對抗「受益者付 費原則」。從亞當斯密之「利益說」觀點，租稅係個人對國家提供人民生命財產保護所 為之對價。租稅應依所受保護之程度予以衡量，租稅之客體即為所受保護之個人或其財 產，故由利益說導出「受益者付費原則」。惟納稅義務人所納稅捐，非用以支付其所受 領之具體國家給付，而是為了國家一般支出，而這些執行國家任務之支出，對納稅人或 不納稅之人均同樣有利。實際上，國家財政支出之決定並不受對納稅人應有相當利益，

或對等價值給付之拘束。課稅乃基於平等原則，其衡量標準為個人之負擔能力，而非依 國家對國民之利益。租稅之繳納者對國家之支出並無請求權，只是盡一般國民義務。

74葛克昌，量能課稅與所得稅法，收於氏著稅法基本問題－財政憲法篇，元照出版，初版二刷，1997 年 7 月，頁 208。

75葛克昌，量能原則與所得稅法，頁 200-205。

2、確保人民對稅法之信賴感

法律之拘束力，須借助行政機關之公權力予以貫徹施行，但稅法之持續長期之威權 只能基於其合乎事理與平等課徵，今日租稅負擔之不公平感，讓一般人感到稅法實際非 依所得稅分配租稅負擔，反而依法律上形式表象及其狡詐來分配，如此稅法之適用，不 僅有害租稅負擔公平，甚至破壞市場經濟競爭法則。量能課稅原則不僅是立法原則，同 時也是法律適用原則，法律解釋時應斟酌量能課稅原則，使整個稅法體系成為具有價值 取向、完整之體系。

3、衡量納稅能力之標準

由於租稅無具體之對待給付，所有納稅義務，只有依納稅義務平等負擔時，始有其 合理正當性。稅法是否平等，須依其衡量基準；依個人之支付能力以課稅，即為其衡量 標準。每一個納稅義務人與其他納稅義務人之納稅能力，究竟是相類似或不同，量能課 稅原則即為其指標。

4、防範稅課過度

量能課稅原則確保課稅之平等性，同時亦用以防範稅課之過度，其所要求之平等須 在合乎比例原則下平等，租稅之界限，即為稅法之比例原則，特別是適當性原則及過度 禁止原則。亦即平等原則非單從形式意義上考量，故在選擇課稅對象時及課徵之強度均 要有其合理正當性。法治國家要求國家對人民自由與權利之干預，必須適當節制且平 等，此與量能課稅原則基本上是相通一致的。

二、實質課稅原則

（一）實質課稅原則之意義與內涵

租稅法規上並未明確規範實質課稅原則，欲探求其內容便有賴對稅法之解釋與補 充。因此許多稅法學者、會計學者等便試著闡述自己的看法。也由於實質課稅原則係一 抽象之概念，學者彼此間對所謂的實質課稅除了公平的主體精神有共識外，其他部份仍

存在著見解的歧異，以下試著從學者的論述與大法官之見解來探討實質課稅原則之意義 與內涵。

學者陳敏⁷⁶認為實質課稅原則所強調的應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非外 觀的法律形式。故在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際 經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式為準。

學者陳清秀⁷⁷則從德國稅法上所謂的經濟觀察法來認定，實質課稅原則應由立論依 據，即量能課稅原則與稅捐負擔公平原則加以理解，而法的實質主義並不足以反應這 點，故應以經濟的實質主義較為妥當。據此，不論是法律的適用或事實的認定皆應以實 際上的經濟事實為認定，即所謂之經濟觀察法。此乃是由量能課稅原則與稅捐負擔公平 原則所導出。

學者孫森焱⁷⁸認為按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭 句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察。因而演繹為實質課稅之原 則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。

學者孫森焱⁷⁸認為按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭 句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察。因而演繹為實質課稅之原 則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。