第五章 稅務協談制度合憲性之檢討
第一節 租稅之基本概念
第五章 稅務協談制度合憲性之檢討
本章將檢討稅務協談制度之合憲性，檢討方式係從憲法所揭櫫之租稅法定主義及公 平原則為出發。在探討稅務協談制度是否合憲等相關問題之前，有必要先就相關租稅制 度作初步了解，包括租稅之基本概念以及租稅法定主義、租稅公平主義等相關租稅概念 的原理介紹，有利於後續問題之思考及找尋合理之解決方式。
第一節 租稅之基本概念 第一項 租稅之起源
一般說來，租稅的起源雖然東西方或許因為基於發展程度與地理風土等文化差別而 或有些許差異。惟學者以為一般說來大體可分為下列各階段的演進1，分述如下：
一、自動獻納時代：
在原始時代，人類基於其與生俱來的求生本能，自然力圖抵抗自然界的種種侵襲，
包括毒蛇猛獸與風雨寒暑；其中又以聚族而居較具抵抗力，深知個人獨立抵抗自然力遠 不如多人共謀合居來得便利；是以，其中智高者、力大者、好多事者、想助人者、甚至 逞英雄者，便基於管理斷事需要而被選為首領或酋長，群體內的其他人則各自出錢出 力，供給所需，此便為原始的租稅型態。
不過，值得注意的是，這時候的租稅純係個人自救自願，並無拘束或強制之意。
二、強制徵收時代：
隨著酋長的產生，權力制度逐漸的演化與集中，輔以人類支配慾望的作祟，專制集 權逐漸而生。至此，原先自動獻納財力便逐漸改變為「皇糧國課」的概念，租稅此時便 成為人民對國家應盡的義務，具有絕對性與強制性。
三、 法定主義時代：
自1689年英國之權利法案以及1776年的美國獨立宣言，民主思想逐步確立，共和體 制逐漸產生，此時租稅便演變為公法上的權利義務的概念。政府有權於合法的授權限度
1以下參自關吉玉，租稅法概論，三民書局，增訂三版，頁 35-38。
內課稅，人民有義務於法律所規定的要件下納稅。此法定主義時代建立兩個概念，一為 租稅法定主義，即人民依法律規定而納稅，這部分影響後世深遠，並成為本文所欲討論 的課題之一；二為租稅之繳納乃係公法上之權利義務，和一般私法上之債權債務不同。
四、權利義務並重時代：﹙安全福利時代﹚
隨著經濟的發展與才智的提高，人民逐漸明瞭到各種政務的推行有賴人民交錢給政 府去推動，而這些政務的推動也有利於人民的生活，此舉不但有利國家政府，相對最終 亦有利於人民本身。
由上述可知，租稅制度的存在，係政府高權對人民財產權行使之限制。其目的似乎 係以維持行政組織體的財政的運作作為租稅存在的最原始的動機，不僅如此，近代財政 學的發展更證明國家經費之獲得通例不外六種，即租稅、公營事業盈餘、規費、捐獻、
出售國有財產、公債，但其中數額最大者往往即為租稅2。綜上，在討論租稅制度合憲與 否前應先對租稅下個定義，方能回歸租稅制度最終的目的與本質。
第二項 租稅之定義
何謂租稅？我國現行法律對於租稅並未有明文的定義，參考德國租稅通則第3條第 1 項：「稱稅捐者，公權力機關為獲取收入，對一切滿足法律所定構成要件者，所課非 對於特定給付之對待給付，並以金錢為內容的給付義務」3。 我國學者認為租稅者，國 家或地方自治團體，以收入為目的，基於國家之統治權，或地方自治權，對於一般人民，
依其資力，平等徵收之金錢，或具有金錢價值之給付，而不給予報酬者也4。
此外，有稅法學者認為「稅捐乃是國家或地方公共團體，基於其課稅權，為獲得其 財政收入之目的，而為無對待給付的，對於一切具備法定課稅要件的人所課徵的一種金 錢給付。」5或有謂「我國憲法所謂的租稅，為中央或地方政府，為支應國家事務之財政 需要，及達成其他之行政目的，依據法律，向人民強制課徵之金錢，或其他有金錢價值
2關吉玉，租稅法概論，頁 62。
3黃茂榮，稅捐法衡論，植根，1991 年，頁 4。
4林紀東，中華民國憲法逐條釋義（一），三民書局，1998 年 9 月修訂八版，頁 313。
5陳清秀，稅法總論，頁 1。
之實物之給付義務，而不予以直接之報償者。6」
會計學者亦試圖對租稅下個合適的定義，其認為「國家或政府為支應其支出藉以維 繫其功能的運作而強制的剝奪人民或其他主體的財產權所取之金錢或其他財產。」7或謂
「財稅乃係公共團體，為提供財政收入上的需要，或是其他行政目標，尤其為了達成經 濟政策及社會政策的目標，而以強制且不付任何對等代價的方式，向其他經濟體所課徵 的給付8。」
財政學者則有認為，所謂租稅係指「租稅者國家為謀其自身之生存與發展，基於其 統治權，向其所統治之人民，依法律強制的，就其經濟能力，徵課金錢，而不予個別報 償者9。」抑或有謂「租稅係指國家為應政務支出之需要或為達成其他行政目的，強制將 人民手中之部分財富移轉為政府所有而言10。」
綜上可知，所謂租稅者，係指基於國家財政之需要，由中央或地方政府依據法律，
向符合法定構成要件之人民課徵之金錢而不予以直接報償者。
第三項 租稅之特性
依據上述租稅之定義，可窺出租稅具備有下列特性：
一、基於公權力所為之課徵
國家為了維持其存續與發展，必須有賴於財政之收入，其中租稅係財政收入之大 宗。因之，租稅已成為政府從事各項公共支出的重要來源。凡在本國國土上之人，不論 是否為本國人，均得對其徵稅；反之，本國人之所得即便來自外國，亦得對其課稅11。 稅捐之徵收，係以課稅處分之公權力行為為之，租稅雖為公權力之行為，但租稅之徵收，
透過租稅法定主義對課稅構成要件之規定，多數之租稅債權已由人民自動依據法定義務 之實現而獲得滿足。
6陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，第 24 期，1981 年 12 月，頁 39。
7林進富，租稅法新論，三民書局，2002年2月增訂2版，頁3。
8張進德，租稅法理論與實務，稅務會計，五南圖書，初版，1996年11月，頁4。
9關吉玉，租稅法概論，頁 62。
10王建煊，租稅法，文笙書局，1993 年 2 月，16 版，頁 3。
11現行所得稅制得就已於國外繳納之稅額抵繳國內原應納之稅額，其性質僅為抵繳，國家對此仍有課徵權。
二、國家對人民徵稅無個別報償
學者認為租稅對於納稅義務人無法提供直接的報償12。所謂無法提供直接的報償的 特性，表彰著稅捐並非對於公法人之特定給付而為對待給付。亦即所謂稅捐乃非針對個 別對價所課徵，亦不考慮個別人民的需求，故租稅不具有報償之性質；此點為稅捐和規 費或是其他對價的財政收益之最大不同所在。蓋規費等之繳納，係以政府機關為特定之 作為（如所有權移轉登記所納之規費），或人民取得一定之利益（如申請戶籍謄本所納 規費）為前提，租稅則無關乎個別報償。
三、以收入為主要目的
該項金錢債務必須為獲得收入以滿足財政需要而被課徵13。租稅與罰金、罰鍰，由 於其他目的所為之課徵有別，蓋罰金、罰鍰等雖有增加國庫收入之效果，然非以收入為 目的14。
四、租稅必須依法徵收
所謂租稅必須依法徵收，代表著租稅的徵收須有法律依據，以及納稅義務人僅於法 律規定範圍內始負納稅之義務。就前者而言，表彰著倘若沒有國家的法律，政府不能向 人民徵收任何稅捐。就後者而言，代表著租稅義務有著法定界線，無法律依據之稅賦，
人民無繳納之義務。
五、租稅係以金錢給付為內容
稅捐乃係一種金錢給付，在貨幣經濟下，基於課徵便利原則需求15，故稅捐以金錢
12陳敏，憲法之租稅概念與其課徵限制，頁 39。
13陳清秀，稅法總論，翰蘆圖書，2001 年，頁 66。
14林紀東，中華民國憲法逐條釋義（一），三民書局，1998 年 9 月修訂八版，頁 313。
15此即所謂亞當斯密課稅原則中的「便利原則」以及華格納的「稅務行政原則」，相關資料請參閱張雲鵬，
現代稅務法規，曉園出版社，修定版三刷，1988年8月，頁12-13。
給付為內容，以降低徵納雙方之稽徵與繳納成本。稅捐之繳納原則為金錢給付，然亦有 以具有金錢價格之給付為其內容者，如現行印花稅之繳納，除開立繳款書外，亦可以黏 貼印花稅票之方式為之；或無力繳納遺產稅亦得以不動產抵繳之。
六、徵稅必須顧及人民經濟能力
租稅之課徵，首重公平，及對相同負擔能力者課徵相同稅捐，對不同負擔能力者則 應予合理之差別待遇，故應依個人之給付能力為之16。此亦即相當於所謂量能課稅原則。
所謂「量能課稅」原則17，在稅法上，租稅公平原則要求相同的經濟上給付能力者，應 負擔相同的經濟負擔（水平的平等）；不同的經濟給付能力者，則負擔不同的稅捐（垂 直的平等），按照比例的支付稅捐，換言之，應按照國民彼此間不同的給付能力為相異 之稅捐。例如現行所得稅、地價稅、遺產及贈與稅，分別依其課稅標的之總額多寡，而 定有不同級距之稅率。
第四項 稅務案件之特性
稅務行政可謂國家為支應龐大的公共支出或為達成其他行政目的，強制性將人民手 中之部份財富移轉為政府所有的一種行政行為。亦即指公法人團體為獲得財政收入之目 的，而對於所有滿足法律所定構成要件之人，以政府高權所課徵無對待給付之金錢給付
稅務行政可謂國家為支應龐大的公共支出或為達成其他行政目的，強制性將人民手 中之部份財富移轉為政府所有的一種行政行為。亦即指公法人團體為獲得財政收入之目 的，而對於所有滿足法律所定構成要件之人，以政府高權所課徵無對待給付之金錢給付