稅務協談制度合憲性探討

「租稅法定主義」與「租稅公平原則」是由憲法所衍生兩大租稅重要原則，是以本

84陳清秀，稅法總論，頁 201。

85陳清秀，經濟觀察法在稅法上之應用，頁 93。

文有關稅務協談制度合憲性之探討，即以稅務協談與該原則之關聯性論述之。

第一項 稅務協談與租稅法定主義之關聯性

租稅法定主義乃憲法第 19 條所揭櫫之原則，稅務協談若不違反憲法第 19 條，則 應肯認協談不違憲，本文從以下就幾個情況來觀察稅務協談是否違反租稅法定主義。

一、就課稅事實不明確之協談

依「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」（以下簡稱協談作業要點）第 2 條第 1、

2 款之規定，稽徵機關與納稅人得就課稅事實之認定與證據之採認協談之。以「財政部 台北市國稅局行政救濟案件授權協談作業要點」為例，就事實認定不明之部分，即針對 不同稅目，並以該稅目向來之課稅事實認定不明之情形予以類型化處理，例如就營利事 業所得稅中關於「旅費」、「交際費」是否與業務有關，「加班費」之加班是否為業務所 必須；或是遺產稅案件中「被繼承人死亡前未償債務」、「被繼承人非因意外死亡或猝死，

其死亡前六個月內非重病期間之現金提領」…等皆屬稽徵實務上所不易查核之案件類 型。且稅務協談係就事實不明確之情況下就課稅之事實、證據加以雙方協談，並非就租 稅捐法定主義中的構成要件、法律效果作調整，且依大法官會議釋字第 217 號闡明「事 實認定問題，不屬於租稅法定主義之範圍」，因此，就課稅事實不明確所為之協談並不 違反租稅法定主義。

況且當課稅事實認定不易，若無法進行協談徵納雙方時往往只能進入法院解決紛 爭，若能藉由稅務協談，解決雙方之紛爭，並可避免人民及稅捐機關的程序負擔。公益 性更高之刑事處罰尚且有量刑協商制度，故關於稅務案件藉由協談程序予以和解，應具 容許性為是⁸⁶。

二、就法律關係不明確之協談

86江彥佐，稅務行政上和解契約與稅務協談制度之研究－最高法院 93 年度判字第 1024 號判決評釋，財稅 研究，第 39 卷，第 3 期，2007 年 5 月，頁 149。

依稅務協談作業要點第 2 條第 3、4 款之規定，納稅義務人申請復查之程序或理由，

顯與有關法令不符者，或對稅務案件適用法令發生誤解者，有協談之必要者亦可進行協 談。主要涉及納稅義務人對復查之提起及稅法之適用有疑義，例如遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款⁸⁷的二親等以內財產買賣視同贈與的規定，對於「財產之移轉」法律性質的定 性是視同贈與或屬買賣行為，即關係贈與稅之核課與否。故有學者⁸⁸認為針對法令適用 不明確之情形，亦有成立稅務上和解之可能。

按上述對於申請復查之程序或理由顯與有關法令規定不符者，稽徵機關得與納稅義 務人協談之規定，本文認為稅捐稽徵法第 35 條第 1 項明定：「納稅義務人對於核定稅 捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。

一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期 間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅 額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」其復查理由限對核定稅捐之 處分不服者；復查之程序亦應按照上述規定於期限內申請之。對於復查之程序及理由，

稅捐稽徵法已有明文之規定，倘納稅義務人非於上述期限內申請復查，或其復查之理由 並非對核定稅捐之處分不服，基於依法行政原則，稅捐稽徵機關應為不受理之決定。故 針對協談作業要點第 2 條第 3 款之規定「納稅義務人申請復查之程序或理由，顯與有關 法令不符者」應無稅務協談之空間，否則豈不架空稅捐稽徵法第 35 條第 1 項之規定，

而使其形同具文。

另就稅務協談作業要點第 2 條第 4 款規定對稅務案件適用法令發生誤解者，有協 談之必要者，稽徵機關得與納稅義務人協談，此一協談事由之前提乃在於納稅義務人對 法令之適用有誤解而非法令之適用不明確。蓋稅捐法令多如牛毛且具專業性，人民對稅 務案件適用法令發生誤解在所難免，稽徵機關本於稅捐之權責機關，自應於其職權或所 掌事務範圍內協助人民釐清正確之規範，此時進行之協談，應屬行政程序法第 165 條所

87遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款規定：「 財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，

課徵贈與稅：….六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價 款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

88葛克昌、黃士洲合著，論稅務案件的和解，收於葛著「行政程序與納稅人基本權」，2005 年 9 月，頁 291。

稱之「行政指導⁸⁹」。由於該等協談僅係人民對法令適用誤解之諮詢與釐清，並非就租稅 法定主義中的構成要件、法律效果作調整，其協談範圍僅在於人民與行政機關間就法令 的文義或是解釋內涵加以澄清，因此並不違反租稅法定主義中有關課稅的構成要件、法 律效果等規定。

惟若協談之前提乃在「法令適用不明確」或稱「法律關係不明確」之情形，亦即課 稅事實已臻明確，僅該等事實涵攝於法令規定時，稽徵機關與納稅義務人見解歧異，此 時是否有協談之空間，容有商榷之餘地。蓋法律通常僅為抽象一般性之規定，個案適用 時往往無法精確地判斷出究竟是否該法所欲規制之範疇，此時，容由稽徵機關作進一步 細節性或技術性之規範，如各稅法之施行細則屬之。若該具體個案無法從施行細則中找 尋法令適用之依據，實務上多由稽徵機關向財政部申請解釋函示，以作為稽徵機關課稅 之依據；若納稅義務人對此解釋函示之適用仍不服，則應循正當行政救濟之程序，而非 以稅務協談解決。故本文認為若屬納稅義務人對稅務案件適用法令不明確時，稽徵機關 可循向上級機關申請解釋之方式，若納稅義務人仍不服時，則應依行政救濟方式為之，

尚無稅務協談之空間。

第二項 稅務協談與租稅公平原則之關聯性

由前項稅務協談與租稅法定主義之關聯性探討中，本文認為針對稅務協談作業要 點第 2 條第 1、2 款課稅事實之認定不明確時可進行稅務協談；第 3 款申請復查之程序 或理由，基於依法行政原則，應按稅捐稽徵法第 35 條第 1 項規定辦理而不適用稅務協 談；第 4 款對法令誤解之協談則屬行政指導，亦無不可。惟針對法令適用之不明確者，

本文則持保留看法，認為宜透過財政部解釋或循行政救濟程序較為妥適。是以，以下本 文之探討則以課稅事實不明確之前提下所進行之稅務協談為討論範圍。

在課稅事實不明確之情況下為稅務協談，是否違背稅捐公平原則呢？憲法第 7 條 規定平等原則，要求相同事務應為相同處理，不同事務應為不同處理。稅務協談制度是

89相關論述請參見本文第七章第一節。

否造成納稅人可能因該協談與否而異其應繳納之稅款，對無法協談的納稅人有所不公？

協談是否符合租稅公平原則？本文基於以下理由肯認稅務協談並不違背租稅公平原則。

一、協談對象之不特定性

依協談作業要點之第 15 條規定可知，其所承認得為協談之對象並不限定須具有何 等資格始得成為協談之當事人，就對人民依憲法第 7 條所保障的平等權並無侵害之虞。

且按目前協談制度，協談與否係稅捐稽徵機關之裁量權，當課稅事實經職權調查仍不明 確時，稅捐稽徵機關即可發文請求納稅義務人前來協談，並未因是否知悉該制度而受到 不公平之課稅，稅捐稽徵機關本於「行政自我拘束原則」，相同案件無特殊理由下自應 為相同之處理。

二、未經協談亦可締結和解契約

按行政程序法第 136 條明文規定：「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關 係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，

締結行政契約，以代替行政處分。」亦即針對課稅事實者，納稅義務人縱使未經協談程 序，亦可透過行政程序法之規定，締結租稅上和解契約（有關稅務協談與和解契約之比 較分析詳見本文第六章）。蓋協談並非和解契約之前置必要程序，況且協談本身即寓有 和解之精神，協談結果如達和解契約之要件者，與締結和解契約無異，由此觀之，協談 並不違反憲法所揭櫫之租稅公平原則。

第三項 小結

基於租稅法定主義之拘束，稽徵機關在課稅事實於課稅之法定要件該當後，其是否 作成課稅處分與所作成課稅處分之內容並無裁量權；至於課稅要件該當前，關於課稅事 實之認定，若行政機關經職權調查仍無法確認其正確性時，透過稅務協談制度有效達成 行政目的並解決爭執，並不違反租稅法定主義及租稅公平原則，因而其合憲性應予肯認。

學者陳清秀⁹⁰認為，徵納雙方就課稅事實或證據之採認為協談從法律上來看，並非 雙方當事人就某種稅法上法律上效果進行合意，而應是納稅義務人與稽徵機關兩者協談

學者陳清秀⁹⁰認為，徵納雙方就課稅事實或證據之採認為協談從法律上來看，並非 雙方當事人就某種稅法上法律上效果進行合意，而應是納稅義務人與稽徵機關兩者協談