租稅法定主義

四、行政效能之重視

財政收入為課徵租稅最主要的目的，但唯有稽徵機關核定稅額實際徵起時，方能達 到財政收入的目的。因此，就目前有限的人力、經費及時間上，要達到財政收入的目的，

稅務行政必須兼顧稽徵經濟，以達行政效能。另稅務案件具有大量行政的性質，若能以 更有效率之方式為課稅處分，勢將節省許多稽徵程序的成本；課稅處分之結果若能使納 稅義務人心悅誠服，必可減少納稅義務人提起行政救濟之機會，將節省稅捐機進行行政 救濟時人事、時間、金錢之支出成本。

行政程序法第 1 條明定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法 行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」

可知行政效能為行政程序法所追求的目標之一。行政效能並不只是行政政策而已，已經 提升到立法目的的層次，具體化的效能原則其中內容就是費用經濟性及行政簡化³⁴，由 於稅務案件具有大量且反覆的特性，故稅務案件更特別重視效能原則。

第二節 租稅法定主義

在高度工商化的時代，幾乎每個國民生活都有機會接觸到稅法，例如對有所得者課 徵所得稅，對消費者應課徵營業稅、娛樂稅，有房屋者應納房屋稅，有土地者應納地價 稅，有車輛者應納使用牌照稅，死亡時應納遺產稅…等等，無一不與國民之經濟活動息 息相關。又租稅者，乃以國家公權力，強制將人民財產無償移轉為國家所有，故本質上 係對人民自由權與財產權所為之干預，應較其他法領域更受憲法人民基本權保障之拘 束。傳統強調「無代表不納稅」之法律保留時代，尚不足以保障人民權益，故紛紛邁向 憲法保障之時代。因此，實務上因稅務案件聲請大法官會議解釋者不在少數，而大法官 解釋稅務案件每每引用「租稅法定主義³⁵」為論理之依據。惟租稅法定主義之具體意義

34李易璋，論效能原則與行政執行制度之關係，臺北大學法律學系碩士論文，2002 年 6 月，頁 48–49。

35究竟應採「租稅」法定（律）主義或「稅捐」法定（律）主義？我國文獻探討上有所爭執，採稅捐法定

（律）主義者（如學者黃茂榮）認為，目前我國已無「租」之稅目，且隱含有土地國有之思想，故應正 名稅捐法定（律）主義。而我國機關名稱為「稅捐稽徵處」，法規亦以「稅捐」為名占多數，如「稅捐

及內容為何？又其適用範圍與限制如何？則眾說紛紜，尚乏一致見解，故本文擬從大法 官會議解釋中有關租稅法定主義之論理依據來探討其內涵。

第一項 租稅法定主義之淵源

租稅法定主義概念之起源，始於西元1215年英國大憲章第12條之規定。當時君王或 封建領主橫徵賦稅，常為戰爭、購置私產、長子受封武士或長女出嫁而課稅，英國大憲 章第12條因而確認「禁止不承諾課稅原則」。此一原則發展於各國立憲時多有類似概念，

茲舉出以下各國憲法規定為例³⁶。

一、英國大憲章第12條：非經全國同意，不得徵收免役稅及國王津貼，惟為國王之贖身，

為國王長子之受封為武士，及為國王長女之出嫁，得徵收合理之津貼。自倫敦市徵 收之津貼，亦應同樣辦理。

二、法國人權宣言第13條：為維持公共武力及行政費用，乃有賦稅之必要，賦稅應依各 人民財產情形，公平分攤於全體人民。

三、德國威瑪憲法第134條：所有公民，應依其資力，依照法律之規定，分擔各種公共 費用。

四、日本國憲法第30條：國民負有依法律規定納稅之義務。

五、印度聯邦共和國憲法第265條：租稅，非經法律之承認，不得賦課或徵收。

第二項 租稅法定主義之意義

課稅權為國家權之一種，依法治國原則之憲法要求，必須在合憲之範圍內行使，故 不得違憲課稅，而人民對於違憲之課稅亦無必要納稅³⁷。所謂租稅法定主義，乃是指國 家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，且僅於具體的經濟生活事

稽徵法」。惟司法院大法官會議解釋文之用語至今仍採「租稅」法定（律）主義，且我國稅法著作名稱 上多採用「租稅法」之用語。至於租稅法定主義或租稅法律主義，92 年 8 月釋字 565 號用語為「租稅法 定主義」，同年 9 月釋字 566 號則採租稅法律主義，同一屆大法官前後用語並未一致，有無區分實益尚 待探討，本文係從大法官會議解釋之內容出發，故採「租稅法定主義」用語。

36林紀東，中華民國憲法逐條釋義（一），頁 313。

37陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，頁 34。

件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立³⁸。故 租稅法定主義係用以保障人民財產權，防止國家或政府機關利用本身行政權的優勢，任 意以徵稅為理由，剝奪人民的財產。然而，在民主國家運作下，法律必須由人民代表決 議，並經由民主正當程序通過方能生效。歷史上有所謂「無代表無稅」的概念，實際上 與利用法律授權徵稅限制的精神是相同的。換言之，所有的徵稅要件，包含課稅要件、

稅目、稅額等都必須有賴法律明確規範；法律未規定者，人民便沒有繳納租稅的義務，

國家亦無課稅權的存在。

第三項 租稅法定主義之「法律」的意涵

租稅法定主義所謂法律之意涵為何？是否僅以憲法第170條所謂立法院通過總統公 布者為限？關於此問題大法官解釋有不同的看法，茲分述如下³⁹：

一、形式意義之法律

早期的釋憲態度與少數不同意見書採形式意義法律之見解，如釋字第 173 號姚瑞光 大法官不同意見書、釋字第 210 號、釋字 257 號李志鵬、陳瑞堂大法官不同意見書等。

尤其在釋字 257 號李志鵬、陳瑞堂大法官不同意見書中更明白指出：『…租稅法律主義 之內涵，有如下二種概念：一為租稅法定之原則，即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、

稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機 關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法情之原則，即稅務行政機關應嚴格遵守稅 法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規 定或釋示…』。因此主張稽徵程序之改善、逃漏稅捐之防杜均應本憲法厲行法治、保障 人權之本旨循修改法律途徑為之，不可依行政命令比附援引課納稅義務人以法律所未規 定之義務。故形式法律主義的看法採取最嚴格的租稅法定要求，其認為凡是涉及課稅依 據之相關事項，均應以法律規定為限，不得逕自以行政命令或法規命令為之。

38陳清秀，稅法總論，頁 37-38。

39黃俊杰，憲法之稅概念與稅條款，傳文文化，1997 年 11 月，頁 56 以下。

二、實質意義之法律

憲法第170條所規定經立法院通過，總統公布之法律係形式意義之法律，至於一般 抽象規定及對人民具有拘束力則為實質意義之法律。故凡具備法律之實質要素，而欠缺 形式要件者為實質意義之法律。如具有長期慣行及一般法之確信的習慣法、由行政機關 依據法律授權所頒布之一般抽象規定的法規命令等，通常不認為係憲法第19條所規定之 法律。因此實質意義之法律，除符合憲法第170條所規定外，亦包括不增加人民負擔，

符合授權明確性原則及法律意旨之命令⁴⁰。

大法官基於尊重立法裁量與授權、闡明法律疑義以及行政機關職權等理由，自釋字 267號、釋字369號後，認為行政命令或法規命令在嚴格要件限制下仍得經授權後，就技 術性、細節性等事項為相關規定。基於稅務案件大量性、技術性以及時效性等現實考量，

完全禁止立法授權實際上有執行之困難，故有賴於行政機關訂定命令作為適用之依據。

行政機關基於此種授權發布之命令，其內容未逾越授權範圍，並符合授權之目的者，自 為憲法之所許⁴¹。

三、非憲法第19條意義之法律

其他如未經法律授權，但非涉及個案，而係對多數案情所為一般抽象規定者為行政 規則。行政規則在實務上多由行政機關公布，但其效力僅及於下級機關或下屬公務員，

而不拘束人民。行政機關就行政法規所為之解釋，即所謂「解釋函令」，雖然在法律性 質上只是機關內部規則，對下級機關始有拘束力，但基於「平等原則」及「行政自我拘 束原則」，人民仍對之有信賴之可能。而關於解釋函令之法律性質，學者⁴²見解大致上均 認為屬「行政規則」。另有學者⁴³認為，得作為稅法法源之判斷標準，係有無成為課稅依

40陳清雲，從釋字第 496 號解釋論依法納稅與稅法解釋函令，立法院院聞，第 32 卷第 10 期，頁 101。

41陳清雲，從釋字第 496 號解釋論依法納稅與稅法解釋函令，頁 102。

42例如，吳庚認為係解釋性行政規則；葛克昌謂為單純解釋性的行政規則；陳清秀謂為上級機關所發布澄 清法律上疑義問題或統一解釋適用之行政規則；陳敏謂為上級機關就法規含義或執行方式所為之指示之 行政解釋。

43黃俊杰，解釋函令作為課稅依據，月旦法學雜誌，第 72 期，2001 年 5 月，頁 52。

據之可能性，而非規範本身之合憲性或其適用順序之問題。故若解釋函令具有課稅依據 之可能，而得作為稅法之法源，並不必然造成牴觸租稅法定主義之憲法要求。以解釋函 令作為課稅依據，應係立法者所意識到稅捐實務上之事實，故於85年7月30日修正公布

據之可能性，而非規範本身之合憲性或其適用順序之問題。故若解釋函令具有課稅依據 之可能，而得作為稅法之法源，並不必然造成牴觸租稅法定主義之憲法要求。以解釋函 令作為課稅依據，應係立法者所意識到稅捐實務上之事實，故於85年7月30日修正公布