第二章、 文獻回顧
第二節、 租稅逃漏之實證研究
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高，申報遺產總額愈低，兩者負向關係顯示納稅人有進行租稅規避的可能，且遺 產稅的規劃往往是在財富達一定水準或死亡前數年進行，另外以被繼承人 45 歲 及死亡前十年的稅率分析，同樣得到負相關的結果，更加確定當被繼承人生前面 對的稅率愈高，愈可能及早進行租稅安排以減少遺產總額，Joulfaian (2006) 使用 時間序列資料，指出應稅遺產的稅率彈性為負相關，遺產稅導致應稅遺產的申報 金額減少，Kopczuk (2007) 則比較不同期間重症患者的遺產，重症患者中僅有約 20%的人為短時間或立即死亡，但這些人申報的遺產卻比重病期間較長者的遺產 為高，並發現古董、字畫、珠寶、現金等容易移轉的財產在重病期間顯著減少，
指出遺產規劃和調整集中在人生最後階段。綜觀過去租稅規避的實證研究，邊際 稅率為重要的影響因素，不論是作為扣除額或是遺產的價格，皆反映納稅人行為 受到稅制的影響，在享有扣除額之下願意多捐贈，或是考慮到免稅額而調整移轉 財產的時間點等，這些行為的改變皆源於稅法上存在不同的租稅待遇，且這些減 免規定更有利於適用高稅率的富有者。
第二節、租稅逃漏之實證研究
納稅人有很多方式可以降低稅負，像是透過所得的分割、遞延稅負或租稅套 利等合法的手段進行租稅規避，甚或利用非法或故意的方式進行租稅逃漏，以所 得稅而言，個人可以藉由高列免稅額、扣除額、可扣抵稅額等方式低報所得。租 稅逃漏行為直接導致政府的稅收損失，更造成相同所得水準之間誠實申報與逃漏 者的不公平，當逃漏行為改變納稅人適用稅率級距而影響稅負的輕重，也破壞垂 直公平，就效率面而言，納稅人必須投入隱藏財產的成本，稽徵機關也需要加強 查核，導致社會須面對更大的超額負擔。
國外有關逃漏的文獻大致可分為三類，第一種為透過理論模型，第二種是利 用問卷或實驗的方式 (laboratory experiments)，第三種則為官方釋出的稅務申報 或查核資料，並依據不同稅目或是總體、個體面的討論來定義逃漏行為。Pissarides and Weber (1989) 假設自雇家庭與受薪家庭對食物的偏好一致，但自雇家庭會逃
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漏而受薪家庭不會的情況下，利用英國家庭食物支出與申報所得的差異衡量自雇 家庭所得稅逃漏的情況，發現租稅順從會受到職業、年齡與家庭成員數量影響，
以食物支出資料推算家庭真實所得的優點在於支出與稅負無關，受訪者於填答時 較願意誠實申報，但缺點是問卷僅能取得部分受訪者的資料，無法觀察完整樣本。
在衡量遺產稅逃漏也有相近的作法，Wolff (1996) 與 Poterba (2000) 分別透 過 1992 與 1995 年 SCF 的財產資料，根據個人性別、年齡與種族等特性乘上對 應死亡率後得出應稅遺產，乘上稅率後加總為估計的遺產稅收，估計稅收與遺產 稅實際申報的差異即為逃漏造成的租稅缺口 (tax gap)，然而估計結果會受到模型 設定的影響，導致稅收缺口存在差異。3 Eller, Erard and Ho (2000) 則取得 1992 年遺產稅查核後研究的資料 (Estate Post Audit Study)，利用遺產稅審計資料與申 報資料的差異衡量租稅逃漏，優點在於查核後的資料能直接比對申報與真實財 產，但是從查核抽樣的樣本中發現，遺產水準較高者被查核的機率較高，查核資 料為稽徵機關選擇後的結果，抽樣不具隨機性容易使估計產生偏誤。
除了衡量租稅逃漏的整體稅收損失，也有從稅務申報情況、個人特性研究影 響個人逃漏行為的因素，但實際上很難觀察納稅人決策時的詳細資訊，造成實證 分析上的不足，有關逃漏的實證研究，最早由 Clotfelter (1983) 提出，利用美國 內地稅務局 (Internal Revenue Service, IRS) 於 1969 年提供 Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP) 的資料，以迴歸分析逃漏稅理論中所得、邊際稅 率是否為顯著影響因素，實證結果支持所得與逃漏行為的正向關係，認為富有者 較能接受風險而增加逃漏；4 但文獻上對於所得與逃漏的關係出現正反的看法，
Allingham and Sandmo (1972) 指出納稅人在選擇逃漏多少時，取決於個人的相對 風險趨避係數，而風險態度可能隨著所得增加或減少，Erard (1993) 認為高所得
3 Wolff (1996) 採美國人口調查局提供的一般人口死亡率，但 Poterba (2000) 考慮到通常富有者 的壽命較長，利用人壽保險公司的死亡率表；兩者在已婚個人與扣除額的適用也有不同假設，
前者估計的稅收缺口大於後者。
4 IRS 每二到三年會隨機抽樣且經過查核的 (audit) 個人所得稅申報資料，用以估計納稅人的真 實所得，目的在建立查核選案的機制，透過納稅人申報資料與稽查人員查核金額之間的差距，
可以推估租稅逃漏行為。缺點是審計人員僅能掌握扣繳形式的所得，像是薪資或具有支付紀 錄的利息、股利等，也無法觀察未申報者的所得組成。
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者的所得種類較多，較有機會逃漏，Slemrod et al. (2001) 則認為富有者相對有能 力雇用稅務代理人進行租稅規畫，導致不同財富水準間的逃漏行為存在差異。邊 際稅率與逃漏的關係同樣存在正反的效果，在風險趨避係數與所得正相關的假設 下，邊際稅率愈高使稅後所得減少，所得減少則愈不會逃漏，然而依據逃漏稅模 型，邊際稅率愈高逃漏可以取得的利益愈大，愈有誘因逃漏，Clotfelter (1983) 與 Erard (1993) 實證結果也支持高邊際稅率則愈會進行逃漏，但不論係數方向為正 或負，逃漏的確與所得、邊際稅率相關。
納稅人的所得來源也可能影響租稅逃漏的機會，Klepper and Nagin (1989) 計 算不同所得來源的租稅順從比率，指出薪資所得者有較高的租稅順從，而自雇、
小規模企業、農地所得等所得較低，主要差異來自於前者於發給時會由公司或機 構申報扣繳，而後者沒有第三方介入，因此有更多的藏匿機會，Cebula (2004) 則 研究債券利息對租稅逃漏的影響，指出相對於美國聯邦國庫券的利息應稅，市政 債券的利息免稅，透過持有愈多免稅債券也能達到節稅效果，因此合法租稅規避 管道會減少租稅逃漏的誘因，但也有文獻認為稅法的租稅減免可能加劇逃漏行 為，其中所得稅逃漏文獻多會考慮列舉扣除額，雖然列舉扣除額能夠降低納稅人 的應稅所得，像是醫療費用、地方政府繳納的稅負、貸款利息支出及捐贈等，
Alm and Yunus (2009) 指出列舉扣除額使稅務申報複雜化，增加稽徵機關查核成 本，且由納稅人自行申報容易具有浮報扣除額的機會。
個人在決定逃漏與否時，會比較逃漏行為能得到的利益及可能面臨的成本，
被發現逃漏後須補繳稅款並繳交罰款，Alm, Jackson and McKee (1992) 認為民眾 無法得知稽徵機關查核標準，查核的不確定性會增加逃漏的成本，納稅人為了降 低被查核的風險，會選擇多申報所得，Dubin and Wilde (1988) 以稽徵機關的預 算作為查核的代理變數，直接分析稽徵機關與逃漏行為的關係，Alm et al. (1993) 則認為稽徵機關查核時會參考所得稅的申報資料情況，故從納稅人的邊際稅率、
所得種類、家庭結構等申報資料估計稽徵機關的選案機率，總結以上研究稽徵機 關與逃漏的文獻，均得到一致的結論，查核能產生嚇阻作用，有效減少逃漏行為。
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近年文獻著重於研究影響整體逃漏稅規模的因素，Alm and Yunus (2009) 利 用各年逃漏金額除以申報件數，以平均每件逃漏金額作為逃漏的代理變數，
Cebula, Coombs and Yang (2009)、Cebula (2011) 與 Cebula (2013) 則將每年加總 的低報所得除以加總的申報所得額，以平均每單位所得低報的金額分析，除了佐 證過去影響逃漏的重要因素之外，也加入一些總體的經濟變數，如失業率與吉尼 係數等，Cebula, Coombs and Yang (2009) 與 Cebula (2011) 考慮稅制變動的影 響，1986 年的美國稅改調降稅率級距並擴大稅基，稅制的大幅變動不論對於誠 實納稅或有意逃漏的納稅人而言，都需要一定的時間了解稅制的修正內容並調整 相對應的行為，因此指出稅制變動的短時間內會減少逃漏，Cebula (2013) 將資 料年度更新至 2008 年，認為政府的軍事參與也與逃漏行為相關，尤其當政府公 共支出的用途與民眾期待不符時，會選擇低報所得或浮報扣除額表達對政府的不 滿，實證結果也指出，不受民眾支持的戰事會導致逃漏增加。綜觀上述文獻，分 析總體逃漏規模的限制在於每年僅有一筆資料，而逃漏行為屬於個人決策，稅務 申報的個體資料更適合用來觀察與了解個人逃漏的傾向。
相較於所得屬於流量的概念，遺產稅係針對死亡時的所有財產課稅，除非透 過生前移轉財產，對存量課稅更能掌握一定的稅基，但遺產稅收佔總稅收規模卻 相當低，對於少部分需要繳稅的富有者而言，租稅規避與逃漏的誘因更為明顯，
但以遺產稅資料分析逃漏行為的文獻卻十分有限，Eller, Erard and Ho (2000) 認 為遺產稅與所得稅最大的不同在於，最了解遺產組成的持有人無法自行申報，且 遺產的財產種類繁多，稽徵機關需要分別對資產評價，再加上不似所得稅具有每 年的申報紀錄或提領資訊，這些特性傾向於擴大遺產稅稽徵的問題，故在研究逃 漏行為時，考慮各財產種類的持有比例，像是難以評價的股票相對有逃漏機會，
以及其他能夠顯示租稅逃漏傾向的因素，例如：是否立有遺囑或雇用律師、遺囑 執行人的費用、生前贈與或信託財產等，實證結果也發現持有股票、農地等不易 評價的財產愈可能逃漏。
以及其他能夠顯示租稅逃漏傾向的因素，例如：是否立有遺囑或雇用律師、遺囑 執行人的費用、生前贈與或信託財產等，實證結果也發現持有股票、農地等不易 評價的財產愈可能逃漏。