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第一章、緒論
第一節、研究動機
根據近十年的財政統計年報，稅收前五大稅目分別為綜合所得稅、營利事業 所得稅、土地稅、貨物稅與關稅，而遺產及贈與稅收佔總稅收的比例在民國 98 年修法前約為 2%，修法調降稅率後降到 1.4%，僅高於期貨交易稅、特種貨物及 勞務稅，為賦稅收入比例排名倒數第三的國稅。在與其他各國作稅務比較時，多 以賦稅收入佔國內生產毛額 (GDP) 的比率作為賦稅指標，我國近十年平均為 12.3%，而經濟合作暨發展組織 (Organization for Economic Cooperation and Development, OECD) 平均為 24.6%，美國、日本、韓國則分別為 18.9%、16.8%
及 18.3 %，相較之下，我國租稅負擔程度明顯偏低，就整體稅賦而言已偏低，若 以各稅目分別衡量，遺產稅收佔 GDP 的比例更是微不足道，約為 0.2%。1 依民國 98 年至 105 年遺產稅源的統計資料，見表 1-1，每年約有 15 萬人死 亡，12 萬筆的申報案件，僅有約 4,500 筆的徵稅件數，相當於每 100 人當中僅有 4 個人需要繳納遺產稅，而遺產稅的計算是將應稅遺產總額加總後減掉免稅額與 扣除額後得到應稅遺產淨額，再將淨額乘上稅率得到應納稅額，從每年應稅遺產 淨額佔總額的比例可以看出稅法調整的效果，民國 98 年為 36.58%，105 年雖上 漲至 57%，平均而言淨額佔總額比例約為四成，表示每年有近六成的稅基係因稅 法調整而流失，是故遺產稅收規模有限的原因，可能源自於稅法本身的租稅減免 規定，過高的免稅額或過多的扣除額導致真正計稅的遺產有限。遺產稅肩負補充 所得稅及平均財富的社會意義，卻只有少部分的人需要繳稅，在過去高累進稅率 的情況下，富有者更有動機進行稅務安排減少稅負，不論是透過稅法的減免規定 或是人為的租稅不順從 (noncompliance)，均對於遺產稅收造成負面的影響，故 本文試從合法的租稅規避與非法的租稅逃漏的角度切入。
1 附表 1 為各國賦稅收入佔 GDP 之比率 (不含社會安全捐)，其中 OECD 國家平均為 24.6%，考 慮社會安全捐後平均為 33.4%。
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合法的租稅規避係指稅法上針對特定身分、行為給予租稅優惠，例如：對公 益慈善團體捐贈免計入遺產，與鼓勵持有農業用地之繼承人繼續作農業使用得享 有農業用地扣除額等，而租稅減免規定又可區分為免稅額與扣除額，其中免稅額 係考量被繼承人生前扶養義務，在計算稅額時得減除固定的金額，不具有調整彈 性，反觀扣除額能夠透過行為的改變來適用，再加上扣除額的節稅效果隨邊際稅 率增加，對高稅率者更有利，具「反補貼」的現象，破壞遺產稅重分配的意義，
目前遺產稅是否存在過多的減免項目，抑或存在相當大租稅規劃的空間，有賴更 進一步的檢討。
非法的租稅逃漏係指故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅負者，例如：死亡 前兩年內贈與配偶之財產未計入遺產、死亡前密集提領現金以減少遺產等。民國 98 年修法以前，遺產稅最高稅率達 50%，在面對高邊際稅率的情況下，容易產 生租稅逃漏的誘因，因此於 98 年將累進稅制改為單一稅率，並將免稅額由 779 萬元提高至 1,200 萬元。表 1-1 整理違章漏稅案件處理及財務罰鍰執行情形，民 國 98 年到 105 年平均每年受理 229 件遺產稅的違章漏稅案件，從每年漏稅件數 佔徵稅件數的比例來看，由 98 年 9.18% 逐年下降至 105 年 3.55%。2
在稅率調降及免稅額放寬後，由於死亡不具彈性，遺產稅核定案件減少，遺 產稅稅收減少，但比較修法前後，應稅遺產淨額佔應稅遺產總額之比例逐年增 加，是否表示在稅負減輕下，租稅規避行為減少，且近年來逃漏案件佔有稅案件 的比例也有減少趨勢，稅率調降後是否利於提升租稅順從，未有相關研究支持。
2 民國 97 年起調整財政統計年報部份表格內容，始揭露違章漏報案件處理情況，因此無法由財 政統計年報比較民國 98 年修法前後漏報案件的差異。
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表 1-1、民國 98-105 年遺產稅源統計
單位：件；千元；百分比
年
(民國) 死亡人數 申報件數 徵稅件數 徵稅件數/
申報件數
應課稅遺產 總額
法定免稅額、
扣除額
應課稅遺產 淨額
應課稅遺產淨額/
應課稅遺產總額
違章漏稅 受理件數
違章漏稅受理件數/
徵稅件數 98 143,582 100,341 3,155 3.14 179,296,943 113,717,192 65,579,751 36.58 290 9.19 99 145,772 105,398 3,075 2.92 252,356,090 180,360,925 71,995,165 28.53 251 8.16 100 152,915 116,045 3,534 3.05 236,955,129 141,543,267 95,411,862 40.27 178 5.04 101 154,251 123,420 3,857 3.13 225,659,071 137,092,723 88,566,348 39.25 195 5.06 102 155,908 125,055 4,570 3.65 249,240,483 143,632,804 105,607,679 42.37 215 4.70 103 163,929 132,886 5,205 3.92 276,337,389 154,050,302 122,287,087 44.25 255 4.90 104 163,858 135,315 5,917 4.37 328,957,581 171,234,746 157,722,835 47.95 208 3.52 105 172,405 141,180 6,795 4.81 461,796,376 198,453,354 263,343,022 57.03 241 3.55
資料來源：中華民國財政統計年報 (105 年)、違章漏稅案件處理及財務罰鍰執行情形表（歷年）。
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第二節、研究目的與貢獻
由於稅務資料涉及個人隱私問題，國內外有關租稅方面的研究，多以公開之 統計年報或家計調查資料為主，以稅務申報案件進行分析者較有限，即使取得稅 務資料，資料長度多為五年以下，容易忽略其他年度重大案件的影響。本文由財 政資訊中心取得民國 90 年至 104 年的遺產稅申報資料，分析 15 年的稅務資料得 以取得更穩定的結果，當中更橫跨了民國 98 年修法，能夠比較修法前後的變化。
過去我國有關遺產稅文獻多著重於檢討現行稅制的缺失，如低價買進公共設施保 留地抵繳稅款、購買免稅之指定受益人保單減少遺產等課稅問題，偏向制度面的 討論，追根究柢，問題的本質在於稅法上存在不同的租稅待遇，導致納稅人在選 擇上產生扭曲。
除了免稅規定外，政府多以扣除額作為政策手段，然而文獻上有關扣除額的 討論，多集中在所得稅的捐贈扣除額，由於捐贈特定機關團體得享有一定金額減 免，相較於一元的消費，捐贈僅須負擔稅後的邊際稅率，可以想成是政府補助民 眾部分捐款，因此文獻上多以稅後邊際稅率作為捐贈價格，研究捐贈扣除額對鼓 勵捐贈的效果，雖然我國遺產稅對捐贈的處理的方式採不計入遺產總額，但遺產 稅尚包括其他扣除額，例如：未償債務扣除額、農業用地扣除額等，在累進稅率 下，扣除額的節稅效果隨邊際稅率增加而提高，扣除額成為富有者有利的節稅管 道，不僅侵蝕了稅基，更違反租稅減免的用意，捐贈扣除額係為鼓勵民眾從事捐 贈，但並非所有扣除額用於鼓勵特定行為，如公共設施保留地扣除額則是為補償 土地使用受限制的損失，但購買公共設施保留地節稅的案例卻時有耳聞，當扣除 額的減免用意與實際用途不相當時，扣除額儼然成為稅法上合法的漏洞，而過去 文獻卻不曾探討其他扣除額的效果，且改為單一稅率後，扣除額的稅盾效果 (tax shield) 降低，是否導致利用扣除額節稅的情況減少，未有相關實證研究。
租稅減免規定提供節稅的公開途徑，可能減輕逃漏行為，抑或提供更多逃漏 機會，在稽徵成本有限下，逃漏行為直接導致稅收損失，我國過去遺產稅逃漏的
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研究，主要分析稅率、查核機率與遺產總額對逃漏行為的影響，而本文著重在個 人的逃漏決策，同時分析「是否逃漏」與「逃漏多寡」兩項決定。以稅務申報資 料分析的優點在於能夠了解被繼承人死亡時的財產狀況；從減免規定的申報情況 也能反映繼承人對稅務的了解程度，愈了解稅制則愈有能力逃漏；再加上對於有 逃漏傾向的人，能在更早之前觀察其移轉財產的行為，因此合併被繼承人核定贈 與檔，考慮生前的贈與行為，並加入遺有配偶、子女等家庭狀況，得以更完整了 解具備哪些特性的人較有逃漏傾向；而個人在決定逃漏多寡時會選擇漏報多少遺 產，或是考慮逃漏能節省的稅負，故將個人逃漏定義為繼承人申報之遺產或稅額 低於稽徵機關核定之遺產或稅額，以兩種方式計算逃漏金額。遺產稅係由繼承人 負責申報，逃漏與否為繼承人選擇的結果，而非隨機發生，可能存在繼承人自我 選擇 (self selection) 的問題，而過去國內文獻未考慮此因素，故以 Heckman 兩 階段估計修正；再者，民國 98 年遺產稅修法，對於高邊際稅率者的租稅負擔大 幅下降，過去文獻受限於資料長度未考慮修法的影響，本文利用交乘項捕捉修法 的效果，並以差異中差異法 (difference in difference, DID) 比較修法後逃漏行為 是否顯著減少。
在個人極小化稅負的目標下，從租稅規避與租稅逃漏分析稅制對個人行為的 影響，從合法節稅管道中，確認扣除額的稅盾效果是否存在，並檢討現行稅制的 租稅減免規定是否符合政策目的，又或者實為規避稅負的漏洞；在了解影響個人 逃漏的因素後，能提供未來稽徵機關在選案查核違章漏報案件時，得以從稅務申 報資料中參考的指標；此外，比較修法前後的差異，能觀察稅制對租稅規劃與逃 漏行為的影響。
本文包括五個章節，首章緒論說明研究動機與目的，第二章為文獻回顧，分 別介紹國內外有關租稅規避與逃漏的實證研究；第三章依據我國遺產稅制提出扣 除額與逃漏模型，並說明資料來源與變數設定；第四章針對迴歸結果進行分析；
最後第五章為結論與建議。