第三章、 研究方法
第三節、 資料結構與變數設定
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第三節、資料結構與變數設定
本文利用與財政資訊中心合作取得民國 90 年至 104 年之遺產稅申報資料，
將原始樣本 1,374,024 筆進行篩選，剔除 23,013 筆有遺漏值的樣本，並將重複申 報資料整理成一人一筆申報案件，最後總計 1,154,408 筆。8 各年申報的基本敘 述統計如表 3-2 所示，依各年有稅件數佔全部件數的比例，民國 90 到 97 年的平 均為 5.15%，民國 98 到 104 年平均為 4.43%，不論修法前後，僅有少數人須繳 納遺產稅，即使需要承擔遺產稅，其稅負也相當輕，以應納稅額佔核定遺產總額 衡量之有效稅率來看，民國 90 到 97 年有稅案件的平均有效稅率為 5.6%，在過 去十級累進，甚至最高稅率高達 50% 的稅制下，平均租稅負擔卻不到 10%，民 國 98 到 104 年更下降至 3.55%；而各年核定遺產淨額佔核定遺產總額的比例平 均為 44.3%，在減掉免稅額、扣除額後，僅剩四成的遺產須計稅，修法前平均為 41.83%，修法後增加至 47.12%，整體而言修法後有增加趨勢。
同樣見表 3-2，將逃漏定義為漏稅額大於零的案件，修法前平均每年有 336 筆，修法後平均為 385 筆，調降稅率後逃漏件數反而增加，可能源於修法後申報 件數增加，故從逃漏件數佔有稅件數的比例來看，修法前平均為 10.67%，修法 後為 9.14%，變動不大但的確有減少趨勢。
8 由於遺產檔中僅有繼承人申報年月，缺乏被繼承人確切死亡日期，因此將 98 年後申報仍適用 修法前累進稅率的案件刪除，最後總計 1,151,007 筆，並以調整後樣本作後續迴歸分析。
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一、 扣除額模型
首先說明租稅規避模型之變數設定，被解釋變數為未償債務、農業用地、公 共設施保留地扣除額金額取自然對數，由於僅有少部分富有者需要承擔遺產稅，
再加上對於不須繳稅或低稅率者而言，扣除額的節稅利益不大，因此僅針對淨財 富前 10% 的樣本，共計 115,161 筆，檢視扣除額的稅盾效果是否存在，其餘各 項解釋變數意義及相關敘述統計如下：
1. 淨財富
遺產稅係針對被繼承人死亡時一切有價值的財產及權利課稅，根據遺產稅核 定檔中包括土地、房屋、存款、投資及其它財產等五類財產，考慮到被繼承人死 亡時可能留有債務，將各類財產價值加總後減除債務，淨財富才能真正表示被繼 承人的財富水準。由於富有者適用較高的稅率，更有誘因透過扣除額減輕稅負，
且相較於其他人更有能力取得相關稅務資訊或雇用稅務顧問以進行租稅規劃，故 預期淨財富愈高，申報扣除額愈多。
2. 扣除額價格
在計算稅額時，係將核定遺產總額減掉免稅額、扣除額，將核定遺產總額乘 上稅率後得出應納稅額，扣除額稅盾效果須視稅率而定，而這些適用扣除額的資 產相較於現金或其他資產能節省一定的稅負，使得持有成本相對較低，故參考捐 贈扣除額的作法，以 (1-邊際稅率) 作為未償債務、農業用地與公共設施保留地 扣除額的價格，此處雖然以同樣方式表達各項扣除額的價格，仍須注意各項扣除 額價格性質上的不同，其中債務的價值係以市價認定，而農業用地與公共設施保 留地則是依據公告現值，由於土地的估價本身已經低估，就扣除額的節稅效果可 能不及未償債務；再者，考慮到當扣除額的申報金額愈高，會減少核定遺產淨額，
進而適用較低稅率，可能產生內生性的問題，故將各項扣除額加回被繼承人的核 定遺產總額，減掉其他免稅額與扣除額後，再將調整後遺產淨額適用稅率，亦即 利用未考慮該項扣除額的邊際稅率，也符合實際上被繼承人在做租稅規劃時係以 真實遺產為考量，預期扣除額的價格愈低，申報的扣除額愈多。
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3. 其他特性
從過去文獻討論遺產的動機，不論是利他主義或是作為策略交換，在留有親 屬的情況下，才有規劃遺產的必要，且遺有親屬身分與人數也會影響配偶、直系 血親卑親屬等其他扣除額，故考慮被繼承人的家庭狀況，加入死亡時是否遺有配 偶與是否遺有小孩等兩項虛擬變數。
二、 逃漏模型
接著說明租稅逃漏模型之變數設定，對於不須繳稅的納稅人而言，沒有誘因 逃漏，故僅針對有稅案件進行分析，共計 51,923 筆。被解釋變數為漏稅額與漏 報遺產金額取自然對數，漏稅額為稽徵機關核定應納稅額與自行申報應納稅額之 差額，漏報遺產為稽徵機關核定與申報遺產總額之差額，其餘各項解釋變數之意 義及相關敘述統計如下：
1. 淨財富
與扣除額的迴歸模型作相同設定，將淨財富定義為被繼承人所有財產加總後 減掉債務的餘額，富有者的遺產種類與來源較複雜，更有能力與機會進行稅務安 排，且在累進稅率下，高稅率者透過逃漏取得的逃漏利益愈大，故預期淨財富愈 高，愈可能逃漏。
2. 財產種類10 (1) 土地、房屋
依遺產及贈與稅法第 10 條規定，土地以公告現值計入遺產總額，公告現值 與市價不相符，持有土地能以較低的價值計入遺產；房屋則依評定標準價格認 定，同樣存在估價低估的問題，將財產轉換為土地、房屋可以達到節稅目的，再 加上所得稅、房屋稅多針對房屋給予租稅優惠，納稅人多能透過持有房屋以減輕 稅負。Shroder (2001) 從資產配置角度指出，不動產相較於其他資產，較不易受
10 後續逃漏行為僅以投資與其他財產等兩項容易具有逃漏機會的財產分析，而土地、房屋與存 款之迴歸結果置於附表 2、附表 3，土地在漏稅額與漏報遺產兩條迴歸式不顯著，逃漏機率則 為顯著負相關，反映持有土地者較不會有逃漏傾向，房屋與漏稅額也呈顯著負相關，與預期 相符，而存款在方向沒有一致的結果。
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到通貨膨脹的影響，當投資人為風險趨避時，為追求資產得以「保值」，納稅人 多偏好持有不動產，且我國對於不動產持有以登記為必要，國稅局得由地政機關 查得不動產資料，不易有逃漏機會，故從不動產的估價低估、持有人的風險態度 與稽徵機關掌握資訊而言，預期持有愈多土地、房屋，愈不會進行逃漏。
(2) 存款
依遺產及贈與稅法第 40 條規定，被繼承人死亡前在金融或信託機關租有保 管箱或有存款者，繼承人或利害關係人應先通知主管機關會同檢驗、登記，始得 提領被繼承人之存款，且一般存款可從銀行聯合徵信中心查得，同姚名鴻與徐淑 容（2015）指出在眾多財產種類中，存款屬於不易逃漏的課稅標的，若納稅人有 意進行租稅規劃，會選擇將存款轉換為其他更容易隱匿的財產，預期持有愈多存 款，愈不容易逃漏。
(3) 投資、其他財產
投資指的是上市櫃、未上市 (櫃) 股票、基金及黃金存摺等，依據遺產及贈 與稅法施行細則，上市或上櫃股票依被繼承人死亡日之收盤價，或興櫃股票之當 日加權平均成交價計算；未上市、未上櫃或非興櫃之公司股票，則依被繼承人死 亡日之公司資產淨值計算，因此上市、未上市櫃、興櫃股票均須課稅；其他財產 包括債權、現金、黃金、珠寶、保單、汽機車等，稽徵機關可藉由查詢被繼承人 財產歸戶清單或生前所得稅資料，但現金、保險箱、不記名股票等動產仍須倚賴 繼承人自行查詢被繼承人死亡時的時價並填報，因此相較於土地、房屋、等已登 記之財產，投資與其他財產較具有逃稅空間，Eller, Erard and Ho (2000) 認為股 票屬於稽徵機關不易評價的資產，較具有逃漏機會，姚名鴻與徐淑容（2015）將 未上市 (櫃) 、興櫃股票、期貨、基金，及投資型保單等列為投資型遺產，其中 投資型保單不屬於遺產稅課徵範圍，若納稅人較具有理財觀念，傾向將財產轉為 不需課稅的財產，預期持有投資、其他財產愈多，愈有機會逃漏。11
11 投資型保單自民國 98 年起納入所得稅課稅範圍，雖然目前非屬遺產稅課徵標的，但近來國稅 局為避免藉由購買投資型保單以逃漏稅負，多援引「實質課稅原則」將不屬於實質人壽保險
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3. 扣除額
遺產稅中考量基本生活需求或鼓勵特定行為得適用扣除額從遺產中減除，其 中配偶、直系血親卑親屬、父母等扣除額，係依據被繼承人死亡時遺有親屬人數 所適用的扣除額，無法透過自身安排而操縱申報金額，相較之下，能夠藉由生前 舉債、購買農業用地或公共設施保留地，透過資產的重新配置以適用相關的扣除 額，故本文主要探討未償債務、農業用地、公共設施保留地等三項扣除額。
(1) 未償債務扣除額
依遺產及贈與稅法第 17 條規定，當被繼承人死亡時存在已發生之未償債 務，且該債務已確定或可得確定由其遺產負責清償，得自遺產總額中扣除。由於 繼承人未必清楚被繼承人生前債務發生的原因與借款用途，此條規定著重在繼承 人知悉且能證明被繼承人死亡前確實存在未償債務，就政策意義上，給予債務扣 除係為保債權得以執行，並非鼓勵舉債行為，因此直觀而言，債務扣除額不能作 為節稅管道。表 3-4 將各年申報的扣除額加總，比較不同財富水準的申報狀況，
分為十分位，第十分位為財富水準最高者，從持有份額可以發現，有近六成的債 務集中在前 20% 的人 (第九、十分位加總)，且 15 年的變動不大，富有者申報 的債務較多，與常理不符。舉債的途徑可以分為金融機構貸款與私人借貸，根據 行政院主計總處消費貸款及建築貸款統計，消費者貸款中以購買住宅貸款為主，
分為十分位，第十分位為財富水準最高者，從持有份額可以發現，有近六成的債 務集中在前 20% 的人 (第九、十分位加總)，且 15 年的變動不大，富有者申報 的債務較多，與常理不符。舉債的途徑可以分為金融機構貸款與私人借貸，根據 行政院主計總處消費貸款及建築貸款統計，消費者貸款中以購買住宅貸款為主，