遺產稅租稅規避與逃漏 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學財政學系研究所碩士學位論文. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 遺產稅租稅規避與逃漏. An Analysis of Estate Tax Avoidance and Evasion in Taiwan. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. en. hi. gc 指導教授：陳國樑. i n U. v. 博士. 研究生：高慧宇撰. 中華民國一○六年七月.

(2) 謝辭這篇論文，是一個階段的足跡，是一份能夠永久保存的紀錄，更是我的第一篇研究，因此一路走來戰戰兢兢，真正接近完成之際，甚至感到有些不可思議。很感謝國樑老師，總是在我躊躇困惑之時道出振奮人心的話，提醒我不要停下腳步，要時常懷抱熱忱。至今還記得老師跟我說過的話，步伐比較慢，但是「慢」不能成為怠惰的藉口，謹記著這份教誨，即使面對挑戰也要督促自己繼續向前行。謝謝老師在忙碌之餘與我討論並提出新的建議，也謝謝老師讓我回到財政學的課堂，能夠跟隨著老師的思路與架構，融會貫通並與同學們講述。在論文的最. 政治大. 後階段，能夠有時萬老師與肇蘭老師的潤飾與修改，提點許多未考量的細節與面向，更是莫大的幫助。. 立. ‧ 國. 學. 這段期間很幸運有一起奮鬥的同門夥伴大開與家銘，每次跟你們討論都能有所收穫，直到口試結束後仍仔細檢查彼此的文章，謝謝你們一直以來的協助，有. ‧. 你們的相伴更讓人覺得踏實。心懷感激的是，一路上陪伴我的朋友與家人們，當. sit. y. Nat. 我向你們傾訴遭遇的困難時，儘管似懂非懂，你們從不給我壓力，反而面帶笑容. al. er. io. 要我適時休息，這些簡短的字句總能為我帶來正面的能量。. v. n. 最後，研究從來不是獨立完成的，一路上有你們的支持，是我最幸福的事。. Ch. engchi. i n U. 高慧宇謹誌中華民國一○六年七月. I.

(3) 摘要遺贈稅的課徵不論就效率或公平面都有足夠的理論基礎，但反觀過去十年的遺贈稅收佔整體賦稅的比例，遺產及贈與稅收的規模一直不高，僅有少部分的人需要繳稅。為了支應長照財源，遺產及贈與稅法於民國 106 年 4 月底三讀通過，此次修法是自民國 98 年修法以來另一項重大的變革。民國 98 年遺產及贈與稅由十級累進稅率改為單一稅率，大幅降低高財富水準者的租稅負擔，卻也產生財富集中於富有者的隱憂，影響遺產稅平均社會財富的社會意義。在不考慮稅基狹小的問題（遺產稅的課徵係針對應稅遺產淨額達一定水準. 政治大從。本文從合法的租稅規避與非法的租稅逃漏的角度切入，以民國 90 至 104 年立者），遺產稅收規模有限的原因可能為稅法本身的租稅減免，或人為的租稅不順. ‧ 國. 學. 度遺產稅申報資料，分析影響遺產稅租稅規避與影響逃漏的因素。合法的節稅管道中，相較於免稅額屬於定額的減除，須自行填報的扣除額更具有操控空間，實. ‧. 證結果指出未償債務、農業用地與公共設施保留地等扣除額具有稅盾效果，節稅. sit. y. Nat. 利益隨稅率增加；本文在分析非法的租稅逃漏行為時，將個人逃漏決策分為是否. al. er. io. 逃漏與逃漏多寡，實證結果指出修法調降稅率後逃漏行為明顯減少，且從持有財. v. n. 產種類、減免規定的適用以及生前贈與行為能夠反映逃漏的傾向。最後，考慮到. Ch. engchi. i n U. 逃漏與否為繼承人選擇的結果，以 Heckman 兩階段估計修正，結果也顯示逃漏行為的確受到無法觀察的自我選擇因素影響。. 關鍵字：遺產稅、租稅規避、租稅逃漏. II.

(4) Abstract Despite that estate and gift tax are well-grounded based on efficiency and equity justification, the tax revenue collected accounts for a small portion of overall tax revenues for most countries. As a major part of the efforts to raise revenues for long-term care services, the government passed into law the amendment to raise estate and gift tax rate in April, 2017. This amendment is another major change to the estate and gift tax in Taiwan since 2009 when the government drastically changed the tax rate structure from a ten-bracket progressive rate schedule to a flat tax rate of 10%. 政治大 burden to those having large 立taxable estate, causing concerns of more concentrated of with a smaller tax base. As expected, the reform in 2009 greatly cut down the tax. ‧ 國. 學. wealth among the riches.. Stepping aside the problem of having a narrow tax base (the basic design of the. ‧. estate tax is meant to be a class tax on "richest of the riches"), limited tax revenue of. sit. y. Nat. the estate tax can also be attributed to tax avoidance and tax evasion. Nevertheless,. n. al. er. io. few studies provided convincing results on estate tax avoidance and evasion. Utilizing. i n U. v. the estate tax returns data from 2001 to 2015 provided by the Ministry of Finance, this. Ch. engchi. paper aims to analyzing estate tax avoidance and evasion in Taiwan. The study of tax avoidance focuses on tax deductions, and the evidence suggests the presence of strong tax saving effects. Regression analysis on tax evasion suggests that the 2009 reform reduced tax incompliance in general, and asset types, tax reliefs, and inter vivo gifts are correlated to the probability of evasion in particular. Finally, results from the Heckman’s two-stage estimation suggest the existence of unobserved missing variables related to both the decision to evade and the amount to evade.. Keywords: Estate Tax; Tax Avoidance; Tax Evasion. III.

(5) 目次第一章、緒論................................................................................................................ 1 第一節、研究動機 .................................................................................................... 1 第二節、研究目的與貢獻 ........................................................................................ 4 第二章、文獻回顧........................................................................................................ 6 第一節、租稅規避之實證研究 ................................................................................ 6 第二節、租稅逃漏之實證研究 ................................................................................ 8. 政治大. 第三節、我國遺產稅制發展與現況 ...................................................................... 13. 立. 第三章、研究方法...................................................................................................... 15. ‧ 國. 學. 第一節、租稅規避之模型設定 .............................................................................. 15. ‧. 第二節、租稅逃漏之模型設定 .............................................................................. 19. sit. y. Nat. 第三節、資料結構與變數設定 .............................................................................. 26. n. al. er. io. 第四章、實證分析...................................................................................................... 41. i n U. v. 第五章、結論與建議.................................................................................................. 53. Ch. engchi. 參考文獻...................................................................................................................... 56 附錄.............................................................................................................................. 60. IV.

(6) 表目次表 1-1、民國 98-105 年遺產稅源統計 ....................................................................... 3 表 3-1、DID 迴歸係數關係表 .................................................................................. 23 表 3-2、民國 90-104 年遺產稅源統計 ..................................................................... 27 表 3-3、民國 90-104 年各分位有效稅率 (20 分位) ................................................ 28 表 3-4、民國 90-104 年各分位扣除額份額 (10 分位) ............................................ 34 表 3-5、變數之基本敘述統計................................................................................... 40 表 4-1、扣除額稅盾效果之實證結果....................................................................... 42. 政治大 ............................................................... 45 表 4-3、逃漏機率與漏報遺產之實證結果立表 4-2、逃漏機率與漏稅額之實證結果................................................................... 44. ‧ 國. 學. 表 4-4、鄒檢定結果................................................................................................... 46 表 4-5、逃漏機率與逃漏金額之實證結果–加入交乘項......................................... 48. ‧. 表 4-6、逃漏金額之實證結果–DID ......................................................................... 49. sit. y. Nat. 表 4-7、逃漏機率與漏稅額之實證結果–考慮自我選擇.........................................51. n. al. er. io. 表 4-8、逃漏機率與漏報遺產之實證結果–考慮自我選擇..................................... 52. Ch. engchi. i n U. v. 附表 1、各國租稅負擔率 (不含社會安全捐)..........................................................60 附表 2、逃漏機率與漏稅額之實證結果–加入土地、房屋、存款 ........................ 61 附表 3、逃漏機率與漏報遺產之實證結果–加入土地、房屋、存款 .................... 62 附表 4、逃漏機率與漏稅額之實證結果–比例 ........................................................ 63 附表 5、逃漏機率與漏報遺產之實證結果–比例 .................................................... 64. V.

(7) 第一章、緒論第一節、研究動機根據近十年的財政統計年報，稅收前五大稅目分別為綜合所得稅、營利事業所得稅、土地稅、貨物稅與關稅，而遺產及贈與稅收佔總稅收的比例在民國 98 年修法前約為 2%，修法調降稅率後降到 1.4%，僅高於期貨交易稅、特種貨物及勞務稅，為賦稅收入比例排名倒數第三的國稅。在與其他各國作稅務比較時，多以賦稅收入佔國內生產毛額 (GDP) 的比率作為賦稅指標，我國近十年平均為 12.3%，而經濟合作暨發展組織 (Organization for Economic Cooperation and. 政治大. Development, OECD) 平均為 24.6%，美國、日本、韓國則分別為 18.9%、16.8%. 立. 及 18.3 %，相較之下，我國租稅負擔程度明顯偏低，就整體稅賦而言已偏低，若. ‧ 國. 學. 以各稅目分別衡量，遺產稅收佔 GDP 的比例更是微不足道，約為 0.2%。1 依民國 98 年至 105 年遺產稅源的統計資料，見表 1-1，每年約有 15 萬人死. ‧. 亡，12 萬筆的申報案件，僅有約 4,500 筆的徵稅件數，相當於每 100 人當中僅有. y. Nat. sit. 4 個人需要繳納遺產稅，而遺產稅的計算是將應稅遺產總額加總後減掉免稅額與. n. al. er. io. 扣除額後得到應稅遺產淨額，再將淨額乘上稅率得到應納稅額，從每年應稅遺產. i n U. v. 淨額佔總額的比例可以看出稅法調整的效果，民國 98 年為 36.58%，105 年雖上. Ch. engchi. 漲至 57%，平均而言淨額佔總額比例約為四成，表示每年有近六成的稅基係因稅法調整而流失，是故遺產稅收規模有限的原因，可能源自於稅法本身的租稅減免規定，過高的免稅額或過多的扣除額導致真正計稅的遺產有限。遺產稅肩負補充所得稅及平均財富的社會意義，卻只有少部分的人需要繳稅，在過去高累進稅率的情況下，富有者更有動機進行稅務安排減少稅負，不論是透過稅法的減免規定或是人為的租稅不順從 (noncompliance)，均對於遺產稅收造成負面的影響，故本文試從合法的租稅規避與非法的租稅逃漏的角度切入。. 1. 附表 1 為各國賦稅收入佔 GDP 之比率 (不含社會安全捐)，其中 OECD 國家平均為 24.6%，考慮社會安全捐後平均為 33.4%。 1.

(8) 合法的租稅規避係指稅法上針對特定身分、行為給予租稅優惠，例如：對公益慈善團體捐贈免計入遺產，與鼓勵持有農業用地之繼承人繼續作農業使用得享有農業用地扣除額等，而租稅減免規定又可區分為免稅額與扣除額，其中免稅額係考量被繼承人生前扶養義務，在計算稅額時得減除固定的金額，不具有調整彈性，反觀扣除額能夠透過行為的改變來適用，再加上扣除額的節稅效果隨邊際稅率增加，對高稅率者更有利，具「反補貼」的現象，破壞遺產稅重分配的意義，目前遺產稅是否存在過多的減免項目，抑或存在相當大租稅規劃的空間，有賴更進一步的檢討。. 治政大前兩年內贈與配偶之財產未計入遺產、死亡前密集提領現金以減少遺產等。民國立非法的租稅逃漏係指故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅負者，例如：死亡. 98 年修法以前，遺產稅最高稅率達 50%，在面對高邊際稅率的情況下，容易產. ‧ 國. 學. 生租稅逃漏的誘因，因此於 98 年將累進稅制改為單一稅率，並將免稅額由 779. ‧. 萬元提高至 1,200 萬元。表 1-1 整理違章漏稅案件處理及財務罰鍰執行情形，民. y. Nat. 國 98 年到 105 年平均每年受理 229 件遺產稅的違章漏稅案件，從每年漏稅件數. er. io. sit. 佔徵稅件數的比例來看，由 98 年 9.18% 逐年下降至 105 年 3.55%。2 在稅率調降及免稅額放寬後，由於死亡不具彈性，遺產稅核定案件減少，遺. al. n. v i n 產稅稅收減少，但比較修法前後，應稅遺產淨額佔應稅遺產總額之比例逐年增 Ch engchi U. 加，是否表示在稅負減輕下，租稅規避行為減少，且近年來逃漏案件佔有稅案件的比例也有減少趨勢，稅率調降後是否利於提升租稅順從，未有相關研究支持。. 2. 民國 97 年起調整財政統計年報部份表格內容，始揭露違章漏報案件處理情況，因此無法由財政統計年報比較民國 98 年修法前後漏報案件的差異。 2.

(9) 政治大. 表 1-1、民國 98-105 年遺產稅源統計. 淨額. 3.14 2.92 3.05 3.13 3.65 3.92 4.37 4.81. 179,296,943 252,356,090 236,955,129 225,659,071 249,240,483 276,337,389 328,957,581 461,796,376. 113,717,192 180,360,925 141,543,267 137,092,723 143,632,804 154,050,302 171,234,746 198,453,354. 65,579,751 71,995,165 95,411,862 88,566,348 105,607,679 122,287,087 157,722,835 263,343,022. Ch. engchi. y. sit. i n U. 資料來源：中華民國財政統計年報 (105 年)、違章漏稅案件處理及財務罰鍰執行情形表（歷年）。. 3. er. al. 應課稅遺產總額受理件數. ‧. 3,155 3,075 3,534 3,857 4,570 5,205 5,917 6,795. 扣除額. n. 100,341 105,398 116,045 123,420 125,055 132,886 135,315 141,180. 總額. io. 143,582 145,772 152,915 154,251 155,908 163,929 163,858 172,405. 申報件數. Nat. 98 99 100 101 102 103 104 105. 徵稅件數/. 學. (民國). 死亡人數申報件數徵稅件數. ‧ 國. 年. 單位：件；千元；百分比. 立應課稅遺產法定免稅額、應課稅遺產應課稅遺產淨額/ 違章漏稅違章漏稅受理件數/. v. 36.58 28.53 40.27 39.25 42.37 44.25 47.95 57.03. 290 251 178 195 215 255 208 241. 徵稅件數 9.19 8.16 5.04 5.06 4.70 4.90 3.52 3.55.

(10) 第二節、研究目的與貢獻由於稅務資料涉及個人隱私問題，國內外有關租稅方面的研究，多以公開之統計年報或家計調查資料為主，以稅務申報案件進行分析者較有限，即使取得稅務資料，資料長度多為五年以下，容易忽略其他年度重大案件的影響。本文由財政資訊中心取得民國 90 年至 104 年的遺產稅申報資料，分析 15 年的稅務資料得以取得更穩定的結果，當中更橫跨了民國 98 年修法，能夠比較修法前後的變化。過去我國有關遺產稅文獻多著重於檢討現行稅制的缺失，如低價買進公共設施保留地抵繳稅款、購買免稅之指定受益人保單減少遺產等課稅問題，偏向制度面的. 政治大. 討論，追根究柢，問題的本質在於稅法上存在不同的租稅待遇，導致納稅人在選. 立. 擇上產生扭曲。. ‧ 國. 學. 除了免稅規定外，政府多以扣除額作為政策手段，然而文獻上有關扣除額的討論，多集中在所得稅的捐贈扣除額，由於捐贈特定機關團體得享有一定金額減. ‧. 免，相較於一元的消費，捐贈僅須負擔稅後的邊際稅率，可以想成是政府補助民. sit. y. Nat. 眾部分捐款，因此文獻上多以稅後邊際稅率作為捐贈價格，研究捐贈扣除額對鼓. al. er. io. 勵捐贈的效果，雖然我國遺產稅對捐贈的處理的方式採不計入遺產總額，但遺產. v. n. 稅尚包括其他扣除額，例如：未償債務扣除額、農業用地扣除額等，在累進稅率. Ch. engchi. i n U. 下，扣除額的節稅效果隨邊際稅率增加而提高，扣除額成為富有者有利的節稅管道，不僅侵蝕了稅基，更違反租稅減免的用意，捐贈扣除額係為鼓勵民眾從事捐贈，但並非所有扣除額用於鼓勵特定行為，如公共設施保留地扣除額則是為補償土地使用受限制的損失，但購買公共設施保留地節稅的案例卻時有耳聞，當扣除額的減免用意與實際用途不相當時，扣除額儼然成為稅法上合法的漏洞，而過去文獻卻不曾探討其他扣除額的效果，且改為單一稅率後，扣除額的稅盾效果 (tax shield) 降低，是否導致利用扣除額節稅的情況減少，未有相關實證研究。租稅減免規定提供節稅的公開途徑，可能減輕逃漏行為，抑或提供更多逃漏機會，在稽徵成本有限下，逃漏行為直接導致稅收損失，我國過去遺產稅逃漏的. 4.

(11) 研究，主要分析稅率、查核機率與遺產總額對逃漏行為的影響，而本文著重在個人的逃漏決策，同時分析「是否逃漏」與「逃漏多寡」兩項決定。以稅務申報資料分析的優點在於能夠了解被繼承人死亡時的財產狀況；從減免規定的申報情況也能反映繼承人對稅務的了解程度，愈了解稅制則愈有能力逃漏；再加上對於有逃漏傾向的人，能在更早之前觀察其移轉財產的行為，因此合併被繼承人核定贈與檔，考慮生前的贈與行為，並加入遺有配偶、子女等家庭狀況，得以更完整了解具備哪些特性的人較有逃漏傾向；而個人在決定逃漏多寡時會選擇漏報多少遺產，或是考慮逃漏能節省的稅負，故將個人逃漏定義為繼承人申報之遺產或稅額. 治政大負責申報，逃漏與否為繼承人選擇的結果，而非隨機發生，可能存在繼承人自我立低於稽徵機關核定之遺產或稅額，以兩種方式計算逃漏金額。遺產稅係由繼承人. 選擇 (self selection) 的問題，而過去國內文獻未考慮此因素，故以 Heckman 兩. ‧ 國. 學. 階段估計修正；再者，民國 98 年遺產稅修法，對於高邊際稅率者的租稅負擔大. ‧. 幅下降，過去文獻受限於資料長度未考慮修法的影響，本文利用交乘項捕捉修法. y. sit. io. er. 是否顯著減少。. Nat. 的效果，並以差異中差異法 (difference in difference, DID) 比較修法後逃漏行為. 在個人極小化稅負的目標下，從租稅規避與租稅逃漏分析稅制對個人行為的. al. n. v i n 影響，從合法節稅管道中，確認扣除額的稅盾效果是否存在，並檢討現行稅制的 Ch engchi U. 租稅減免規定是否符合政策目的，又或者實為規避稅負的漏洞；在了解影響個人逃漏的因素後，能提供未來稽徵機關在選案查核違章漏報案件時，得以從稅務申報資料中參考的指標；此外，比較修法前後的差異，能觀察稅制對租稅規劃與逃漏行為的影響。本文包括五個章節，首章緒論說明研究動機與目的，第二章為文獻回顧，分別介紹國內外有關租稅規避與逃漏的實證研究；第三章依據我國遺產稅制提出扣除額與逃漏模型，並說明資料來源與變數設定；第四章針對迴歸結果進行分析；最後第五章為結論與建議。. 5.

(12) 第二章、文獻回顧第一節、租稅規避之實證研究合法的租稅規避，係指任何透過稅法減免規定達到節稅目的之管道，舉凡特定財產適用的優惠稅率、特定身分享有的扣除額，或是特定行為能取得一定的租稅扣抵等。稅制對行為的影響，所得稅上有相當多的討論，Feldstein (1976) 發現股權普遍集中在富有者，由於稅法給予資本所得租稅優惠，進而影響納稅人在資產間的配置，Poterba and Samwick (2002) 研究所得稅對家庭金融資產選擇的影響，發現當邊際稅率愈高，家庭會增加持有租稅優惠的資產，例如：免稅的債券. 政治大. 或租稅遞延帳戶，並減少應稅資產的比例，Sule et al. (2010) 則指出在以個人為. 立. 單位的所得稅制下，家庭利用配偶之間進行所得移轉，財富水準高者持有較多退. ‧ 國. 學. 休儲蓄計劃、信託基金等租稅優惠的資產。. 與所得稅不同的是，遺產稅係針對被繼承人死亡時的遺產總額課稅，一般認. ‧. 為所有資產皆適用相同有效稅率，Poterba and Weisbenner (2003) 則認為遺產稅對. y. Nat. sit. 於家庭企業與農地的特別待遇，在計入遺產總額時可以減掉一定金額，使其有效. n. al. er. io. 稅率較其他資產為低，更直接透過消費者金融調查 (Survey of Consumer Finance,. i n U. v. SCF) 推估遺產組成，發現相較於股票、債券等流動資產，具有較低有效稅率的. Ch. engchi. 不動產與企業資產的持有比例較高。此外，由於保險具有保障與儲蓄的性質，政府多給予租稅優惠鼓勵民眾持有，如在計算所得稅時得以減除保險給付，遺產稅同樣考量被繼承人購買保險係對生存親屬扶養義務的延伸而給予減免，導致購買保單也常成為規避稅負的管道，再加上稅法規定僅限於符合特定條件之保單， Bernheim (1991) 認為可以從保單的選擇觀察遺產動機，若為策略動機 (strategic motive)，遺產係為交換繼承人扶養的籌碼，被繼承人會選擇保留保單的控制能力，包括變更受益人的權利，並作為遺產完稅後移轉與繼承人；若為利他動機 (altruistic motive)，在極大化稅後遺產之下，被繼承人會選擇放棄保單的控制權，以適用遺產稅免稅規定，Joulfaian (2014) 更進一步利用遺產稅申報資料，發現當 6.

(13) 稅率愈高，免稅保單的持有比例較高。除了免稅規定造成納稅人在選擇財產種類的扭曲外，稅法針對特定對象或行為給予扣除額也影響納稅人的租稅負擔，而扣除額的研究仍以所得稅為主，如公司所得稅中利息費用扣除對資本結構的影響，個人方面則著重在捐贈扣除額的政策效果，相對而言遺產稅的研究較少，且仍以捐贈扣除額為主要議題，Hanke et al. (2012) 利用遺產稅申報資料，研究捐贈扣除額與捐贈遺產的關係，由於捐贈遺產在計算應稅遺產可以全額扣除，相較於將財產留給子女或繼承人，捐贈的成本或價格為稅後的邊際稅率，當邊際稅率愈高，捐贈價格愈低，具有負的價格彈性，. 治政大是否將財產移轉予慈善機構時扮演重要的角色，當遺產稅取消扣除額後，捐贈遺立. 因此捐贈扣除額能有效增加捐贈遺產，與 Joulfaian (2016) 同樣指出租稅在決定. 產會減少。Dexter (2015) 則利用遺產認證資料，直接以迴歸分析稅率、財富與. ‧ 國. 學. 其他特性對捐贈遺產的影響，同樣指出富有者有較多的捐贈遺產。. ‧. 相較之下，藉由生前移轉財產更容易減少遺產稅負，因此納稅人在進行租稅. y. Nat. 規畫時多會考慮移轉財產時間點，Joulfaian (2005) 發現租稅對於納稅人選擇生前. er. io. sit. 贈與或死後遺產是很重要的考量，若兩者租稅待遇不一致，將會影響贈與及遺產的分配，當贈與為有利的方式，會有較多的生前移轉，反之亦然。Nordblom and. al. n. v i n Ohlsson (2006) 透過理論模型，當遺產稅與贈與稅率相同但各自具有免稅額，亦 Ch engchi U. 即兩者為獨立課稅時，利他的父母在極大化效用下，會改變移轉財產的時間點，透過每年一定金額的贈與免稅，或延後移轉剩餘財產的時點，留待死亡時利用遺產稅的免稅額減除，以減輕移轉財產所需繳納的稅負。綜上文獻可以發現，不論具有免稅地位或是享有扣除額，在極小化稅負的目標下，納稅人選擇持有「租稅偏好」的項目，稅制影響納稅人持有資產的組合，間接反映納稅人透過租稅減免規定節稅的事實。文獻上也有直接以遺產申報情況分析租稅規避行為，Kopczuk and Slemrod (2000) 將遺產視為相當於消費、休閒等財貨，以邊際稅率作為遺產的價格，邊際稅率的高低同時反映進行租稅規避能得到的每單位報酬，迴歸結果指出稅率愈 7.

(14) 高，申報遺產總額愈低，兩者負向關係顯示納稅人有進行租稅規避的可能，且遺產稅的規劃往往是在財富達一定水準或死亡前數年進行，另外以被繼承人 45 歲及死亡前十年的稅率分析，同樣得到負相關的結果，更加確定當被繼承人生前面對的稅率愈高，愈可能及早進行租稅安排以減少遺產總額，Joulfaian (2006) 使用時間序列資料，指出應稅遺產的稅率彈性為負相關，遺產稅導致應稅遺產的申報金額減少，Kopczuk (2007) 則比較不同期間重症患者的遺產，重症患者中僅有約 20%的人為短時間或立即死亡，但這些人申報的遺產卻比重病期間較長者的遺產為高，並發現古董、字畫、珠寶、現金等容易移轉的財產在重病期間顯著減少，. 治政大稅率為重要的影響因素，不論是作為扣除額或是遺產的價格，皆反映納稅人行為立. 指出遺產規劃和調整集中在人生最後階段。綜觀過去租稅規避的實證研究，邊際. 受到稅制的影響，在享有扣除額之下願意多捐贈，或是考慮到免稅額而調整移轉. ‧ 國. 學. 財產的時間點等，這些行為的改變皆源於稅法上存在不同的租稅待遇，且這些減. ‧. 免規定更有利於適用高稅率的富有者。. y. sit. Nat. 第二節、租稅逃漏之實證研究. al. er. io. 納稅人有很多方式可以降低稅負，像是透過所得的分割、遞延稅負或租稅套. v. n. 利等合法的手段進行租稅規避，甚或利用非法或故意的方式進行租稅逃漏，以所. Ch. engchi. i n U. 得稅而言，個人可以藉由高列免稅額、扣除額、可扣抵稅額等方式低報所得。租稅逃漏行為直接導致政府的稅收損失，更造成相同所得水準之間誠實申報與逃漏者的不公平，當逃漏行為改變納稅人適用稅率級距而影響稅負的輕重，也破壞垂直公平，就效率面而言，納稅人必須投入隱藏財產的成本，稽徵機關也需要加強查核，導致社會須面對更大的超額負擔。國外有關逃漏的文獻大致可分為三類，第一種為透過理論模型，第二種是利用問卷或實驗的方式 (laboratory experiments)，第三種則為官方釋出的稅務申報或查核資料，並依據不同稅目或是總體、個體面的討論來定義逃漏行為。Pissarides and Weber (1989) 假設自雇家庭與受薪家庭對食物的偏好一致，但自雇家庭會逃. 8.

(15) 漏而受薪家庭不會的情況下，利用英國家庭食物支出與申報所得的差異衡量自雇家庭所得稅逃漏的情況，發現租稅順從會受到職業、年齡與家庭成員數量影響，以食物支出資料推算家庭真實所得的優點在於支出與稅負無關，受訪者於填答時較願意誠實申報，但缺點是問卷僅能取得部分受訪者的資料，無法觀察完整樣本。在衡量遺產稅逃漏也有相近的作法，Wolff (1996) 與 Poterba (2000) 分別透過 1992 與 1995 年 SCF 的財產資料，根據個人性別、年齡與種族等特性乘上對應死亡率後得出應稅遺產，乘上稅率後加總為估計的遺產稅收，估計稅收與遺產稅實際申報的差異即為逃漏造成的租稅缺口 (tax gap)，然而估計結果會受到模型. 治政大年遺產稅查核後研究的資料 (Estate Post Audit Study)，利用遺產稅審計資料與申立. 設定的影響，導致稅收缺口存在差異。3 Eller, Erard and Ho (2000) 則取得 1992. 報資料的差異衡量租稅逃漏，優點在於查核後的資料能直接比對申報與真實財. ‧ 國. 學. 產，但是從查核抽樣的樣本中發現，遺產水準較高者被查核的機率較高，查核資. ‧. 料為稽徵機關選擇後的結果，抽樣不具隨機性容易使估計產生偏誤。. y. Nat. 除了衡量租稅逃漏的整體稅收損失，也有從稅務申報情況、個人特性研究影. er. io. sit. 響個人逃漏行為的因素，但實際上很難觀察納稅人決策時的詳細資訊，造成實證分析上的不足，有關逃漏的實證研究，最早由 Clotfelter (1983) 提出，利用美國. al. n. v i n 內地稅務局 (Internal RevenueC Service, IRS) 於 1969 年提供 Taxpayer Compliance hengchi U. Measurement Program (TCMP) 的資料，以迴歸分析逃漏稅理論中所得、邊際稅率是否為顯著影響因素，實證結果支持所得與逃漏行為的正向關係，認為富有者較能接受風險而增加逃漏；4 但文獻上對於所得與逃漏的關係出現正反的看法， Allingham and Sandmo (1972) 指出納稅人在選擇逃漏多少時，取決於個人的相對風險趨避係數，而風險態度可能隨著所得增加或減少，Erard (1993) 認為高所得 3. 4. Wolff (1996) 採美國人口調查局提供的一般人口死亡率，但 Poterba (2000) 考慮到通常富有者的壽命較長，利用人壽保險公司的死亡率表；兩者在已婚個人與扣除額的適用也有不同假設，前者估計的稅收缺口大於後者。 IRS 每二到三年會隨機抽樣且經過查核的 (audit) 個人所得稅申報資料，用以估計納稅人的真實所得，目的在建立查核選案的機制，透過納稅人申報資料與稽查人員查核金額之間的差距，可以推估租稅逃漏行為。缺點是審計人員僅能掌握扣繳形式的所得，像是薪資或具有支付紀錄的利息、股利等，也無法觀察未申報者的所得組成。 9.

(16) 者的所得種類較多，較有機會逃漏，Slemrod et al. (2001) 則認為富有者相對有能力雇用稅務代理人進行租稅規畫，導致不同財富水準間的逃漏行為存在差異。邊際稅率與逃漏的關係同樣存在正反的效果，在風險趨避係數與所得正相關的假設下，邊際稅率愈高使稅後所得減少，所得減少則愈不會逃漏，然而依據逃漏稅模型，邊際稅率愈高逃漏可以取得的利益愈大，愈有誘因逃漏，Clotfelter (1983) 與 Erard (1993) 實證結果也支持高邊際稅率則愈會進行逃漏，但不論係數方向為正或負，逃漏的確與所得、邊際稅率相關。納稅人的所得來源也可能影響租稅逃漏的機會，Klepper and Nagin (1989) 計. 治政大小規模企業、農地所得等所得較低，主要差異來自於前者於發給時會由公司或機立. 算不同所得來源的租稅順從比率，指出薪資所得者有較高的租稅順從，而自雇、. 構申報扣繳，而後者沒有第三方介入，因此有更多的藏匿機會，Cebula (2004) 則. ‧ 國. 學. 研究債券利息對租稅逃漏的影響，指出相對於美國聯邦國庫券的利息應稅，市政. ‧. 債券的利息免稅，透過持有愈多免稅債券也能達到節稅效果，因此合法租稅規避. y. Nat. 管道會減少租稅逃漏的誘因，但也有文獻認為稅法的租稅減免可能加劇逃漏行. er. io. sit. 為，其中所得稅逃漏文獻多會考慮列舉扣除額，雖然列舉扣除額能夠降低納稅人的應稅所得，像是醫療費用、地方政府繳納的稅負、貸款利息支出及捐贈等，. al. n. v i n Alm and Yunus (2009) 指出列舉扣除額使稅務申報複雜化，增加稽徵機關查核成 Ch engchi U. 本，且由納稅人自行申報容易具有浮報扣除額的機會。. 個人在決定逃漏與否時，會比較逃漏行為能得到的利益及可能面臨的成本，被發現逃漏後須補繳稅款並繳交罰款，Alm, Jackson and McKee (1992) 認為民眾無法得知稽徵機關查核標準，查核的不確定性會增加逃漏的成本，納稅人為了降低被查核的風險，會選擇多申報所得，Dubin and Wilde (1988) 以稽徵機關的預算作為查核的代理變數，直接分析稽徵機關與逃漏行為的關係，Alm et al. (1993) 則認為稽徵機關查核時會參考所得稅的申報資料情況，故從納稅人的邊際稅率、所得種類、家庭結構等申報資料估計稽徵機關的選案機率，總結以上研究稽徵機關與逃漏的文獻，均得到一致的結論，查核能產生嚇阻作用，有效減少逃漏行為。 10.

(17) 近年文獻著重於研究影響整體逃漏稅規模的因素，Alm and Yunus (2009) 利用各年逃漏金額除以申報件數，以平均每件逃漏金額作為逃漏的代理變數， Cebula, Coombs and Yang (2009)、Cebula (2011) 與 Cebula (2013) 則將每年加總的低報所得除以加總的申報所得額，以平均每單位所得低報的金額分析，除了佐證過去影響逃漏的重要因素之外，也加入一些總體的經濟變數，如失業率與吉尼係數等，Cebula, Coombs and Yang (2009) 與 Cebula (2011) 考慮稅制變動的影響，1986 年的美國稅改調降稅率級距並擴大稅基，稅制的大幅變動不論對於誠實納稅或有意逃漏的納稅人而言，都需要一定的時間了解稅制的修正內容並調整. 治政大料年度更新至 2008 年，認為政府的軍事參與也與逃漏行為相關，尤其當政府公立. 相對應的行為，因此指出稅制變動的短時間內會減少逃漏，Cebula (2013) 將資. 共支出的用途與民眾期待不符時，會選擇低報所得或浮報扣除額表達對政府的不. ‧ 國. 學. 滿，實證結果也指出，不受民眾支持的戰事會導致逃漏增加。綜觀上述文獻，分. y. Nat. 申報的個體資料更適合用來觀察與了解個人逃漏的傾向。. ‧. 析總體逃漏規模的限制在於每年僅有一筆資料，而逃漏行為屬於個人決策，稅務. er. io. sit. 相較於所得屬於流量的概念，遺產稅係針對死亡時的所有財產課稅，除非透過生前移轉財產，對存量課稅更能掌握一定的稅基，但遺產稅收佔總稅收規模卻. al. n. v i n 相當低，對於少部分需要繳稅的富有者而言，租稅規避與逃漏的誘因更為明顯， Ch engchi U 但以遺產稅資料分析逃漏行為的文獻卻十分有限，Eller, Erard and Ho (2000) 認為遺產稅與所得稅最大的不同在於，最了解遺產組成的持有人無法自行申報，且. 遺產的財產種類繁多，稽徵機關需要分別對資產評價，再加上不似所得稅具有每年的申報紀錄或提領資訊，這些特性傾向於擴大遺產稅稽徵的問題，故在研究逃漏行為時，考慮各財產種類的持有比例，像是難以評價的股票相對有逃漏機會，以及其他能夠顯示租稅逃漏傾向的因素，例如：是否立有遺囑或雇用律師、遺囑執行人的費用、生前贈與或信託財產等，實證結果也發現持有股票、農地等不易評價的財產愈可能逃漏。國內遺產稅逃漏稅文獻也相當有限，林左裕與陳正芬（2005）取得民國 84 11.

(18) 年至 87 年中區國稅局的特殊專案資料，針對核定遺產總額超過五千萬元以上、具未償債務扣除額之案件，發現申報債務總額對逃漏行為有顯著的影響，反映被繼承人透過生前貸款虛構債務的情況，與一般申報資料不同的是，該專案資料可以區分經查未逃漏稅與確實逃漏稅者，因此也可以將迴歸結果解釋為影響稽徵機關選案查核的因素，但查核資料為稽徵機關選擇後的結果，可能使估計產生偏誤。胡世唐與吳世英（2012）利用民國 82 年至 87 年與民國 92 年至 94 年遺產稅申報資料分析稽徵機關對逃漏行為的影響，將稅務機關的預算作為查核的代理變數，並以公共設施保留地扣除額與死亡前兩年內贈與金額等估計查核機率，結果. 治政大額正相關，與國外文獻一致，富有者更有誘因從事逃漏，雖然兩階段的資料期間立指出稽徵機關查核能有效減少遺產稅漏報，而邊際稅率、遺產總額與漏報遺產金. 橫跨民國 84 年修法調降最高稅率由 60% 降為 50%，但在估計稅率對逃漏行為. ‧ 國. 學. 的影響時，考慮到稅率與逃漏金額可能存在內生性的問題，將最高稅率作為邊際. ‧. 稅率的工具變數，無法考慮年度與修法的影響。民國 98 年修法改為單一稅率，. y. Nat. 使得個體之間的邊際稅率不存在差異性，姚名鴻與徐淑容（2015）著重於研究稅. er. io. sit. 率以外的因素，以民國 100 及 101 年高雄國稅局核定的遺產稅申報案件分析逃漏行為，發現遺產總額、投資型遺產金額、死亡前兩年贈與金額與逃漏有正向關係。. al. n. v i n 綜觀國內文獻上對於稅率、遺產總額的結果較為一致，但並未完整分析被繼承人 Ch engchi U. 持有財產種類、稅務申報情況與逃漏行為之關係，也受限於特定地區短時間的申. 報資料，無法檢驗稅制變動對行為的影響。由於遺產稅資料僅能觀察有被查核且發現漏報的納稅人，無法區別有查核但未發現漏報與沒有漏報的納稅人，難以利用稅務申報資料研究稽徵機關選案的行為，故本文著重於個人的逃漏行為，將逃漏稅決策分為是否參與逃漏以及逃漏多寡，從持有財產種類與稅務申報情況分析逃漏機會與傾向，並將生前贈與行為分為兩年內與兩年前贈與，比較在擬制遺產的規定下，贈與行為與逃漏動機的關係，且在面對遺產稅制的重大變革，對於原本財富水準高的人，逃漏誘因大幅減少之下，探討其逃漏行為的變化。 12.

(19) 第三節、我國遺產稅制發展與現況我國自民國 62 年頒布《遺產及贈與稅法》，並廢止遺產稅法，當初立法理由提到，遺產稅的社會意義重於財政意義，在不違背民生主義均富的精神下，以較溫和的稅率，減少逃漏動機，因此將遺產稅課稅級距減少為 17 級，調降最高稅率為 50%，並提高免稅額為 20 萬元，而一般採總遺產稅制多數未設置扣除額，考慮我國民情、遺屬未來生活所需等，依人口數定額扣除，以求公平合理。另外為避免透過生前多次贈與等安排減少稅負，將贈與行為納入課稅，稅率較遺產稅率為高，採累進課稅，分為 15 個級距，最高稅率為 50%，以及為鼓勵興辦公益. 政治大 70 年，為達到平均社會財富，重課不勞而穫之所得，調整課稅級距，並依據物立. 事業，捐贈依法登記財團法人團體之金額不設限制，全數不計入遺產總額。民國. ‧ 國. 學. 價水準調整部分不計入項目金額的限制、扣除額及免稅額額度，從寬認定民法第 1138 條規定之第三、四順序之繼承人亦適用扣除額，農業用地扣除額由半數扣. ‧. 除改為全額扣除。民國 84 年為減輕納稅人負擔，簡化課稅級距為十級，考慮到. sit. y. Nat. 日後物價變動，明訂隨消費者物價指數調整之項目，另外考量性質與公教、勞工. al. er. io. 保險相同，將軍人保險、農民保險之死亡給付納入免稅範圍。民國 89 年配合殘. v. n. 障福利法修正為身心障礙者保護法，被繼承人遺有之配偶、直系血親卑親屬及父. Ch. engchi. 母屬於重度以上身心障礙者，得加計扣除額。. i n U. 民國 90 年配合信託制度立法，增訂以遺屬成立信託者應課徵遺產稅，而公益信託乃為促進社會公益而設立，具有輔助公共支出之用，為鼓勵民間參與公益活動，與捐贈同樣不計入遺產總額。民國 98 年為降低較高邊際稅率容易產生租稅規避誘因，大幅修改遺產及贈與稅，將累進稅制改為單一稅率，期能提升納稅依從度及資本使用效率，以及為達到平均社會財富，考慮到中產階級主要以薪資所得累積財富且相對不易從事租稅規畫，將免稅額大幅提高，免除小額遺產案件者的遺產稅負擔，另外配合民法第 1030-1 條規定，增訂第 17-1 條規定，主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，得於遺產總額中扣除。從修法歷程可以發現，稅. 13.

(20) 率逐年調降，而免稅額、扣除額、不計入項目等減免規定逐年增加，稅制複雜化不僅提高納稅人的租稅順從成本，也增加稽徵機關查核的困難，然而對於不須承擔稅負的人而言，租稅減免沒有任何的益處，反而提供富有者更多租稅規劃空間。我國遺產稅係針對被繼承人死亡時一切有價值之財產及權利課稅，雖然不存在財產間適用稅率不同的問題，但針對未償債務、農業用地、公共設施保留地等得適用扣除額從遺產總額中減除，導致資產間的租稅待遇不同，尤其在過去累進稅制下，適用高稅率的富有者更有誘因透過這些減免項目達到節稅的目的，故本文從合法避稅管道中，確認遺產稅扣除額是否存在稅盾效果；從逃漏案件中分析影響個人逃漏的因素。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 14. i n U. v.

(21) 第三章、研究方法第一節、租稅規避之模型設定一、遺產稅扣除額分析扣除額係考量納稅人基本生活所需，對減除基本生活費後的剩餘所得課稅，在被繼承人死亡時，遺有配偶、子女等受扶養親屬者，得以保障受扶養家屬的最低基本生活費；除此之外，扣除額還具有鼓勵特定行為的效果，文獻上主要討論所得稅給予捐贈扣除額的政策效果，由於所得稅為累進稅制，當納稅人適用的邊際稅率愈高，能夠享有愈多租稅扣除的好處，往往成為富有者規避稅負的管道。. 政治大. 本文將相同的概念用於遺產稅扣除額，檢視遺產稅扣除額是否同樣存在稅盾. 立. 效果，尤其在民國 98 年修法前，遺產稅為累進稅率且稅率高達 50%，若能有效. ‧ 國. 學. 利用扣除額，則有相當大的節稅利益，而扣除額可以再進一步區分為配偶、直系血親卑親屬等依據親屬身分與人數適用定額的扣除額，以及未償債務、農業用. ‧. 地、公共設施保留地等能夠透過行為改變或購買資產等方式適用的扣除額，相較. y. Nat. sit. 之下，後者更具有自由操控的空間，也是本文主要研究的項目。遺產稅法上為維. n. al. er. io. 持農業發展並鼓勵繼續作農業使用，農業用地在計入遺產後得以扣除額減除，公. i n U. v. 共設施保留地則是為了補償土地使用受到限制，同樣能夠適用扣除額，但實際上. Ch. engchi. 農業使用的認定往往較為寬鬆，公共設施保留地的市價低又可以抵繳遺產稅款，使得農業用地與公共設施保留地扣除額容易成為租稅規避的途徑。首先討論農業用地扣除額的節稅效果，假設納稅人目前擁有一元，可以選擇以現金的方式持有，或是用來購置資產，若納稅人適用邊際稅率為 t，在計算稅額時農業用地及公共設施保留地能適用扣除額，相當於實際購買農業用地或公共設施保留地的成本僅需要 1-t 元，亦即以 (1-邊際稅率) 作為扣除額的價格，以下舉例說明：假設 A 與 B 兩人在死亡時分別擁有 100 元的現金、公告現值 100 元的農業用地，稅率 10%，在計算稅額時，B 得以適用農業用地扣除額全額扣除，假設免稅額為零的情況下，核定遺產淨額為 0 元，不須繳納任何稅負；相較之下， 15.

(22) A 無法適用相關扣除額，核定遺產淨額為 100 元，應納稅額為 10 元，雖然同樣擁有 100 元的遺產，B 以農業用地的方式持有可以節省 10 元的稅負，相當於購買農業用地僅需付出 90 元；其次公共設施保留地亦可用相同方式推論，因此相較於其他資產，持有農業用地、公共設施保留地的租稅負擔較輕，且當納稅人適用稅率愈高，能節省的稅負也愈多，將現金轉換為農業用地、公共設施保留地更能達到節稅目的。再者，遺產稅法上對於被繼承人已發生之未償債務，在確定能由其遺產負責清償，得將未償債務自遺產總額中扣除。立法上不可能鼓勵民眾舉債，難與一般. 治政大債權得以行使，將已發生的債務以扣除額的方式排除於遺產稅課稅範圍外，從表立. 設置扣除額制度目的相提並論，推測係為避免加重貸款人負擔以及保障債權人的. 3-4 整理各分位持有扣除額份額卻發現，債務持有份額隨著財富水準增加，富有. ‧ 國. 學. 者擁有較多的債務，與常理相違，且根據傳統思維，父母多會為子女考量盡量將. ‧. 財產留給後代，而非遺留債務，故極有可能係藉由虛構債務適用扣除額以減輕租. y. Nat. 稅負擔。就債務的真實性，需要稽徵機關進一步審核，在稽徵成本及資源有限的. er. io. sit. 考量下，債務扣除額可能成為納稅人節稅的管道，故本文認為未償債務扣除額與前述扣除額一樣具有稅盾效果。. al. n. v i n 同樣舉例說明未償債務扣除額的稅盾效果：假設 A、B 兩個人各自擁有 100 Ch engchi U. 元，兩人稅率均為 10%，其中 B 的所得全數以貸款的方式取得，在計算稅額時， A 的核定遺產淨額為 100 元，應納稅額為 10 元，而 B 能夠適用未償債務扣除額全額扣除，B 的核定遺產淨額為 0 元，應納稅額為 0 元。由此可知，同樣擁有 100 元的遺產，B 以貸款的方式持有可以節省 10 元的稅負，相當於僅需付出 90 元即可取得 100 元的貸款，當納稅人的邊際稅率為 t，以貸款融資的方式，能夠以較低的價格 (1-t) 持有一元現金；若 B 進一步將貸款取得的現金用來購買免稅的指定受益人保單，既可避免計入遺產又不需繳納任何稅負，又可遞延清償債務，享受雙重的好處。從稽徵機關的角度而言，B 以貸款持有 100 元使政府產生 10 元的稅收損失，可以想成是政府替 B 支付部分貸款，故以扣除額的方式將未 16.

(23) 償債務減除，反而減輕貸款人的租稅負擔，變相鼓勵利用貸款方式持有資產，尤其當納稅人的邊際稅率愈高，節稅效益愈大，更是不公平。二、扣除額模型推估當被解釋變數為連續變數時，一般利用線性迴歸進行分析，而傳統線性迴歸有若干假設，一般以最小平方法 (Ordinary least squares, OLS) 估計，得出的估計值即為最佳線性估計值。5 然而多數情況，被解釋變數可能受到某些因素影響，以至於受限於特定值甚或無法觀察，成為不連續變數，例如：常見的二元變數，以事件的「有」或「無」作為被解釋變數，導致誤差項僅有兩個值，無法滿足誤. 政治大在遺產稅申報案件中，部分案件未申報扣除額，或僅申報部分扣除額，導致立. 差項為常態分配的假設，若仍用線性迴歸分析將產生偏誤。. ‧ 國. 學. 被解釋變數受限於 (cencored) 特定值，即扣除額受限於零，若仍以一般線性迴歸分析，會影響估計結果；若將其觀察值為零的樣本刪除，則無法反映整體案件. ‧. 的情況。故針對這種具特殊性質變數，最早由經濟學家 Tobit (1958) 提出可行的. sit. y. Nat. 估計方法，當被解釋變數為具有零以及其他連續正值時，分析全體案件必須同時. er. io. 考慮受限與未受限情況，給予各自發生機率一定的權重。依據 Tobit 模型的機率. al. v i n Ch variable)，並假定其滿足一般線性迴歸的條件；另外，以 engchi U y n. 函數設定，以 yi* 表示無法完全觀察到的真實被解釋變數，亦即潛在變數 (latent i. 表示一般能觀察到零. 或是正值的顯性變數，兩者關係式如下： yi*  xi    i .. yi  0 , yi*  0 , yi  yi* , yi*  0 . y i 為樣本資料可觀察的連續被解釋變數，最小下限值為零； x i 為解釋變數； i 為. 隨機誤差項。將扣除額為零 ( y i  0 ) 的樣本機率函數表示如下：. 5. 線性迴歸五項基本假設，分別為被解釋變數與解釋變數為線性關係、解釋變數之間無共線性、誤差項期望值為零、變異數齊一與誤差項獨立，以及誤差項為常態分配。 17.

(24) . Pr yi  0  Pr yi*  0. .  Prxi    i  0   0  x i  0    Pr i         xi   Pr Z    x   1   i  .   .   . . 將扣除額大於零 ( yi  0 ) 的機率函數表示如下：. . Pr yi  0  Pr yi*  0. .  Prxi    i  0. 政  0 治  x  0 大 .   xi   Pr Z   .   .  .   . . ‧. x   i  . i. 學. ‧ 國. 立.  Pr i   . y. Nat.  () 為常態分配的累積分配函數。以上述兩式的機率作為權重，計算顯性變數 yi. er. io. sit. 的條件期望值，當 yi  0 時，期望值為零，因此最後的條件期望平均值為 yi  0 的條件機率乘上期望值，計算過程表示如下：. al. n. v i n Ey   P yC 0  E  y  0  P y  0  E  y hengchi U i. i. i. i. i.  0.  P y i  0   E  y i  0 . x x   i   xi        i  .      .  () 為常態分配的機率密度函數。按照上式的結果，顯性變數 yi 的條件期望值為 x i 與  的非線型函數，Tobit 模型通常利用最大概似估計法 (maximum likelihood. estimation, MLE) 估計，將上述兩個機率函數取對數後的概似函數表示如下： 2   y i  xi    1  xi  2 ln L ,      ln2   ln      ln 1   2  yi 0 2     yi  0 . 18.   . .

(25) 等號右側第一項. . 為未設限之 y ，第二項. y i 0. . y i 0. 為設限之 y ，利用上式求得極大. 值，即可估計係數。由於部分案件未申報扣除額，扣除額受限於零，故採 Tobit 模型分析，並參考過去捐贈扣除額文獻，將迴歸式設定如下： dedi   0   1  pi     X   i .. (3-1). i 為被繼承人； ded 則分別為未償債務、農業用地與公共設施保留地扣除額金額取自然對數； p 為扣除額價格，為 (1-邊際稅率)； X 為影響扣除額之各項因素，包括淨財富取自然對數、遺有配偶、小孩兩項虛擬變數。我國遺產稅於民國 98 年改為單一稅率，為了解修法對稅盾效果的影響，將式 (3-1) 加入扣除額價格與. 政治大. 修法變數 ( d p ) 之交乘項， d p 為修法之虛擬變數，將迴歸式設定如下：. 立. dedi   0  1  pi   2 ( pi  d p )     X   i .. (3-2). ‧ 國. 學. 從式 (3-2) 得知，修法前 ( d p  0 ) 價格對扣除額的影響 (價格效果) 為  1 ，修. ‧. 法後 ( d p  1 ) 價格效果為 1   2 ，兩者的差異為  2 ，因此價格與修法交乘項的. y. Nat. io. sit. 係數即為修法的效果。. n. al. er. 第二節、租稅逃漏之模型設定. 一、遺產稅逃漏分析. Ch. engchi. i n U. v. 本文著重於分析個人逃漏決策，參考 Clotfelter (1983)、Alm et al. (1993) 之模型設定，納稅人在固定稟賦所得之下，選擇最適的申報所得與逃漏所得以極大化效用，逃漏所得 (evaded income) 根據理論會受到所得、邊際稅率、稽徵機關查核率與處罰率等因素影響，納稅人在決策時除了考慮逃漏多少所得，也在意逃漏所能節省的稅額 (evaded taxes)，在分析遺產稅逃漏時，同時以漏稅額、漏報遺產衡量逃漏行為。但受限於申報資料未註記是否經過選案查核 (audit)，無法考慮稽徵機關查核的決策，且推測納稅人行為時難以得知稽徵機關的查核標準，故迴歸式中未加入稽徵機關查核機率；另外，依據我國遺產稅務違章案件裁罰金額或倍數規定，民國 98 年修法後會依據短漏報財產種類適用不同裁罰倍數，但 19.

(26) 從遺產稅申報資料中無法辨別逃漏的財產種類，後續分析時僅以修法虛擬變數捕捉罰款調降的效果，未另外考慮處罰率。6 有別於過去文獻僅著重在影響逃漏金額之因素，本文認為逃漏決策包括是否逃漏與逃漏多寡，將逃漏定義為：繼承人申報遺產計算之稅額低於稽徵機關核定計算之稅額，當漏稅額大於零則認定為有逃漏，並假設未被稽徵機關發現漏稅者為沒有逃漏，而個人在決定是否逃漏時取決於逃漏的淨利益，但實際上無法觀察進行逃漏的成本與實際的利益，以 I N* 作為逃漏淨利益的潛在變數，當 I N* 大於或等於零時才能觀察到有逃漏行為 ( PE  1 )， Z 為影響逃漏淨利益之因素，  為估計係數，  為誤差項，將關係式表示如下： * N. PE  0 , I N*  0 ,. 學. ‧ 國. 立. 治政大 I  Z   . PE  1 , I N*  0 .. ‧. 二、逃漏模型推估. sit. y. Nat. 1. 逃漏機率. al. er. io. 逃漏與否屬於「是」或「否」的二元選擇，故以 Probit 模型估計，從持有財. v. n. 產種類、減免規定申報情況、生前贈與行為以及個人特性等因素分析對逃漏機會. Ch. engchi. 與傾向的影響，將逃漏機率迴歸式設定如下：. i n U. PE ,i   0    X i   i .. (3-3). i 為被繼承人， PE 為是否逃漏的虛擬變數，漏稅額大於零則視為有逃漏行為，設為 1，未逃漏者為 0； X 為影響納稅人逃漏之各項因素，包括淨財富、投資、其他財產、未償債務、農業用地、公共設施保留地扣除額與不計入項目取自然對數、兩年前與兩年內贈與次數，以及遺有配偶、地區與修法等虛擬變數。7就財產種. 6. 7. 依遺產及贈與稅法第 44 條，未依規定申報不動產、車輛、有價證券者處 1 倍之罰鍰，民國 98 年修法後降為 0.5 倍；以及第 45 條規定已申報但有短漏報情事者處所漏稅額 1 倍罰鍰，修法後則依據短漏之財產種類罰 0.4 倍或 0.8 倍。依遺產及贈與稅法第 16 條與第 16-1 條規定之財產不計入遺產總額。 20.

(27) 類而言，可以分為土地、房屋、存款、投資與其他財產，由於土地與房屋在估價上已偏低，透過持有不動產能達到降低稅負的目的，存款則會有金融機構的紀錄，容易被稽徵機關掌握，綜合以上因素，在後續分析逃漏行為時僅考慮投資與其他財產兩項較具有逃漏機會的財產。 2. 逃漏金額於估計逃漏金額時刪減部分變數，扣除額僅保留有虛報債務可能的未償債務扣除額，其中不計入項目不屬於遺產稅課稅範圍，贈與行為係在生前移轉財產，兩者皆無法反映在核定遺產淨額，在無法影響稅額的情況下，亦不會影響逃漏行. 治政大逃漏金額以兩種方式衡量，分別為漏稅額與逃漏遺產，將逃漏金額的迴歸式設定立. 為中逃漏多寡的決定，故未將不計入項目、贈與行為納入逃漏金額的估計式，而. 學. ‧ 國. 如下：. Ei   0     X i   i .. (3-4). ‧. E 為漏稅額或漏報遺產取自然對數； X 為影響納稅人逃漏之各項因素，包括淨. y. sit. io. al. n. 三、修法的影響. er. 法等虛擬變數。. Nat. 財富、投資、其他財產與未償債務扣除額取自然對數，以及遺有配偶、地區與修. 1. 鄒檢定. Ch. engchi. i n U. v. 當經濟結構發生變化，同一經濟變數在不同時期的關係可能存在差異，計量上可以利用鄒檢定(Chow test) 檢測相同的變數在不同時期的迴歸係數是否維持不變，民國 98 年的修法為明確的結構轉變時點，故利用鄒檢定比較修法前後逃漏機率與逃漏金額兩條迴歸式的係數，以推論經濟結構是否在兩期間發生變化，而計量上的處理相對容易，首先分別進行結構轉變時點前後的迴歸分析，再將兩條迴歸式係數相等設為虛無假設，若結果顯著，則拒絕虛無假設，表示結構變化點前後的確發生明顯變動。. 21.

(28) 2. 交乘項除了檢驗修法是否對經濟結構產生影響之外，為了更確定經濟變數之間的關係在修法前後的變化，首先利用交乘項分析，交乘項的意義在於捕捉變數之間交互影響的效果，尤其調降稅率後逃漏誘因減少之下，各項變數對逃漏行為的效果也會受到影響，於式 (3-3) 、式 (3-4) 中加入投資、其他財產、未償債務扣除額與修法虛擬變數的交乘項，將式 (3-3) 模型改寫如下：. PE ,i   0'  1'  policy   2'  X 2,i   3' ( policy  X 2,i )    '  X i   i .. (3-5). PE 為是否逃漏的虛擬變數，有逃漏者設為 1，未逃漏者則設為 0； policy 為修法. 政治大償債務扣除額； policy X 立為修法與投資、其他財產與未償債務扣除額之交乘. 虛擬變數，民國 98 年以後設為 1，98 年以前設為 0； X 2 為投資、其他財產與未 2. ‧ 國. 學. 項； X 為影響納稅人逃漏之各項因素，包括淨財富、未償債務、農業用地、公共設施保留地扣除額與不計入項目取自然對數、兩年前及兩年內贈與次數，以及. ‧. 遺有配偶、地區虛擬變數，將式 (3-4) 模型改寫如下：. (3-6). sit. y. Nat. Ei   0'  1'  policy   2'  X 2,i   3'  ( policy  X 2,i )    '  X i   i .. n. al. er. io. E 為漏稅額或漏報遺產取自然對數； policy 為修法之虛擬變數，民國 98 年以後. i n U. v. 設為 1，98 年以前設為 0； X 2 為投資、其他財產與未償債務扣除額取自然對數；. Ch. engchi. policy X 2 為修法與投資、其他財產與未償債務扣除額之交乘項； X 為其他影響. 逃漏金額之各項因素，包括遺有配偶、地區虛擬變數。考慮交乘項之後， X 2 對 PE 、 E 的影響 ( PE /X 2 ； E/X 2 ) 為  2'   3' ，不僅有自身的效果  2' ，還須考. 慮修法的影響  3' 。 3. 差異中差異法差異中差異法係比較控制組與實驗組在政策前後 (不同時點) 的差異，先計算政策前與政策後兩組的差異，得出控制組與實驗組本身存在的差異，由於僅有實驗組受到政策影響，將政策前與政策後的兩個差值相減，即為差異中的差異，可以得出政策的實際效果。 22.

(29) 民國 98 年明顯為政策前後的轉捩點，但遺產稅本身的限制為每個人僅有一筆申報資料，若直接以修法後的申報案件作為實驗組，則會與修法虛擬變數產生共線性，故以財富水準作為分組依據，假設相同財富水準在做逃漏決策時有相近的考量，將修法前後財富水準相當者視為同一群人，並控制被繼承人的投資、其他財產、未償債務以及其他特性後，比較相同財富水準的人在修法前後逃漏行為的變化，其中相同財富水準的認定係將民國 98 年以後遺產稅資料依據修法前累進稅率級距換算其適用稅率。考量到 DID 的操作上需要一組控制組，又稅率的高低直接影響逃漏利益，稅率較低者本身較不具有逃漏動機，修法對其影響不. 治政大負減輕，以稅率 10% 以上作為實驗組，並依據稅率高低檢視修法後財富水準之立大，故以稅率 10% 以下作為控制組，而修法前適用稅率 10%以上者於修法後稅. 間是否存在不同程度的變化，將 DID 的迴歸式設定如下：. ‧ 國. 學. Ei   0   1  group   2  policy   3 group  policy   X i   i .. (3-7). ‧. E 為漏稅額或漏報遺產； group為組別的虛擬變數，實驗組設為 1，控制組設為. y. Nat. 0； policy 為修法虛擬變數，民國 98 年以後設為 1，98 年以前設為 0； X 為其他. er. io. sit. 影響逃漏的各項因素，包括投資、其他財產、未償債務扣除額取自然對數，以及遺有配偶、地區虛擬變數。表 3-1 整理各迴歸係數關係，差異 (1) 為分別計算各. al. n. v i n 兩組在修法前後的差異後再相減；差異 (2) 則比較不同時點兩組別的差異，兩 Ch engchi U 種方式皆可得出相同結果，  3 為修法的真實效果。. 表 3-1、DID 迴歸係數關係表修法前. 修法後. ( policy  0 ). ( policy  1 ). 控制組 ( group  0 ). 0. 0 2. 2. 實驗組 ( group  1 ).  0  1.  0  1   2   3. 2 3. 差異 (2). 1. 1   3. 3. 係數. 23. 差異 (1).

(30) 四、自我選擇的處理在不考慮稽徵機關選案差異的情況下，逃漏與否為繼承人選擇的結果，而這些有逃漏的人往往具備某些特質，例如：比較能接受風險，使其無法代表整個群體的逃漏行為，若僅針對有逃漏者進行估計，將導致樣本的選擇上不具隨機性，使估計結果產生偏誤，Alm et al. (1993) 指出從資料中僅能觀察到漏稅額為正值的逃漏案件，未逃漏者可能也存在不同的逃漏傾向，Erard (1997) 提到納稅人面對查核風險的態度會影響逃漏的決定，又納稅人是否雇用稅務代理人與查核風險的態度相關，但納稅人的租稅順從成本以及風險態度皆無法觀察，當未考慮納稅. 治政大換句話說，逃漏行為可能存在無法觀察的因素同時影響逃漏機率與金額，如立. 人在決定是否逃漏時的其他因素，將造成忽略變數 (omitted variable) 的問題。. 處罰率的降低導致逃漏成本減少，會增加逃漏行為，但此正向影響可能源於原本. ‧ 國. 學. 逃漏的人逃得更多，或是參與逃漏的人增加，若是後者，則會使樣本組成改變，. ‧. 例如：在處罰率下降後，低所得者開始進行逃漏，但低所得者逃漏的金額相對較. y. Nat. 低，可能導致平均漏稅額或短漏所得減少。尤其對於邊際決策者而言，在決定是. er. io. sit. 否逃漏時也會考慮逃漏多寡，導致兩條估計式存在相關性，故在分析時必須控制無法觀察的因素所造成自我選擇 (self selection) 的影響。. al. n. v i n 為解決遺產稅逃漏決策為個人選擇的結果，參酌 Heckman (1979) 兩階段估 Ch engchi U. 計，同時考慮逃漏機率與逃漏金額兩項決策，當有逃漏行為時才能觀察到逃漏金額，可以設定成以下兩條迴歸式： PE  1   X 1  u  0, E    X2  .. 第一階段逃漏機率如式 (3-3) 利用 Probit 模型估計， u 為誤差項符合常態分配，期望值為 0、變異數為 1，其中 X 1 包括所有影響逃漏金額的變數 ( X 2 )，以及其他僅影響逃漏機率的因素，第二階段逃漏金額如式 (3-4)。假設兩條迴歸式的誤差項皆為常態分配，兩者相關性為  ，共變數為  u      ，逃漏金額的期望值表示如下： 24.

(31) EE | X 1 , X 2 , PE  1  EE | u    X 1     X 2  E | u    X 1     X 2   u   u     X 2        u  ..  為利用逃漏機率計算的 Inverse Mills Ratio。從期望值可以發現，逃漏金額會受到機率與金額兩條迴歸式誤差項的相關性影響，當  u       0 時，表示的確存在無法觀察之自我選擇因素。 u .   u  . 立.    X1.    X 1 ,. u.      X  .     X 治政 1     X  大 X  1. 1. 1. 1. 實際上計量的操作係將第一階段估計的逃漏機率用以計算 Inverse Mills. ‧ 國. 學. Ratio，於第二階段僅針對有逃漏的樣本，將  作為新的解釋變數放入逃漏金額的迴歸式中，用以控制自我選擇的因素。其中  係利用逃漏機率估計，而影響. ‧. 逃漏機率與金額的因素又大致相同，為了避免於第二階段逃漏金額的其他變數產. y. Nat. sit. 生共線性 (collinearity)，必須在第一階段時放入僅影響逃漏機率的因素，而本文. n. al. er. io. 認為不計入項目及贈與行為僅能反映逃漏機會與傾向，不會直接影響稅負的計. i n U. v. 算，故僅於估計逃漏機率放入此兩項因素，也能避免變數之間共線性的問題。在. Ch. engchi. 考慮自我選擇因素後，將式 (3-4) 模型改寫如下：. Ei   0  1       X i   i .. (3-8). E 為漏稅額或漏報遺產；  為 Inverse Mills Ratio； X 為影響納稅人逃漏之各項因素，包括淨財富、投資、其他財產、未償債務扣除額取自然對數，及遺有配偶、地區虛擬變數。. 25.

(32) 第三節、資料結構與變數設定本文利用與財政資訊中心合作取得民國 90 年至 104 年之遺產稅申報資料，將原始樣本 1,374,024 筆進行篩選，剔除 23,013 筆有遺漏值的樣本，並將重複申報資料整理成一人一筆申報案件，最後總計 1,154,408 筆。8 各年申報的基本敘述統計如表 3-2 所示，依各年有稅件數佔全部件數的比例，民國 90 到 97 年的平均為 5.15%，民國 98 到 104 年平均為 4.43%，不論修法前後，僅有少數人須繳納遺產稅，即使需要承擔遺產稅，其稅負也相當輕，以應納稅額佔核定遺產總額衡量之有效稅率來看，民國 90 到 97 年有稅案件的平均有效稅率為 5.6%，在過. 政治大 3.55%；而各年核定遺產淨額佔核定遺產總額的比例平國 98 到 104 年更下降至立去十級累進，甚至最高稅率高達 50% 的稅制下，平均租稅負擔卻不到 10%，民. ‧ 國. 學. 均為 44.3%，在減掉免稅額、扣除額後，僅剩四成的遺產須計稅，修法前平均為 41.83%，修法後增加至 47.12%，整體而言修法後有增加趨勢。. ‧. 同樣見表 3-2，將逃漏定義為漏稅額大於零的案件，修法前平均每年有 336. sit. y. Nat. 筆，修法後平均為 385 筆，調降稅率後逃漏件數反而增加，可能源於修法後申報. al. n. 後為 9.14%，變動不大但的確有減少趨勢。. 8. Ch. engchi. er. io. 件數增加，故從逃漏件數佔有稅件數的比例來看，修法前平均為 10.67%，修法. i n U. v. 由於遺產檔中僅有繼承人申報年月，缺乏被繼承人確切死亡日期，因此將 98 年後申報仍適用修法前累進稅率的案件刪除，最後總計 1,151,007 筆，並以調整後樣本作後續迴歸分析。 26.

(33) 表 3-2、民國 90-104 年遺產稅源統計單位：件；百分比. 有稅案件有效核定遺產淨額/ 逃漏件數/ 全部件數有稅件數有稅件數/ 全部件數稅率核定遺產總額逃漏件數有稅件數. io. 5.15 4.43. 5.60 3.55. 41.83 47.12. 政治大. n. al. 42.73 41.20 41.87 42.37 41.50 41.59 42.14 41.28 42.31 41.40 44.48 50.45 51.21 50.70 49.27. y. Nat. 資料來源：本研究整理。. 6.13 5.80 5.81 5.61 5.49 5.51 5.39 5.08 4.75 3.41 3.42 3.32 3.31 3.25 3.36. sit. ‧ 國. 立. 5.50 5.68 5.50 5.16 5.18 4.67 4.64 4.88 4.01 3.44 3.83 4.10 4.76 5.13 5.78. ‧. 2,204 3,151 3,270 3,310 3,491 3,237 3,451 3,755 3,166 2,833 3,443 3,891 4,460 5,202 6,117 54,981 3,234 4,159. 學. 90 40,056 91 55,504 92 59,487 93 64,108 94 67,417 95 69,355 96 74,302 97 76,982 98 79,005 99 82,456 100 89,864 101 95,016 102 93,640 103 101,474 104 105,742 合計 1,154,408 90-97 平均 63,401 98-104 平均 92,457. 331 432 355 355 338 303 293 283 264 211 310 389 453 525 546 5,388 336 385. 15.02 13.71 10.86 10.73 9.68 9.36 8.49 7.54 8.34 7.45 9.00 10.00 10.16 10.09 8.93 10.67 9.14. er. 年 (民國). Ch. engchi. i n U. v. 表 3-3 將有稅案件依據財富水準分為 20 分位，比較核定遺產淨額佔遺產總額之比例與有效稅率，修法前，對於第 1 分位到第 5 分位的低分位者而言，在經過稅法調整後，遺產淨額僅佔總額的 1 到 2 成，相較之下，第 19、20 分位的高分位者仍有 5 成遺產須計稅，顯示遺產稅負集中在少數富有者；修法後，低分位者遺產淨額佔總額仍維持在 1 到 2 成，而高分位者淨額佔總額的比例為 6 成，明顯增加。. 27.

(34) 有效稅率則不論修法前後皆隨財富水準提高，在設有免稅額的單一稅率下，遺產稅仍具有累進效果，但比較修法前後的有效稅率，高分位者相較於低分位者，有效稅率下降幅度較大，第 20 分位由修法前 15.53% 降為修法後 4.27%，富有者成為最大受惠者，更是破壞遺產稅平均社會財富的功能。9 本文將後續實證分析分為兩個部分，分別研究扣除額的稅盾效果與影響個人逃漏因素。表 3-3、民國 90-104 年各分位有效稅率 (20 分位) 單位：百萬元；百分比. 民國 90-97 年. 民國 98-104 年. 平均核定遺產核定遺產淨額/ 平均核定遺產核定遺產淨額/ 有效稅率有效稅率總額核定遺產總額總額核定遺產總額. 43.90 45.22 48.85 52.90 52.38. Ch. 9.16 10.12 12.62 14.75 15.53. 50.96 52.67 57.10 60.15 66.80. engchi. y. 21.81 23.63 26.89 30.03 33.02 34.78 38.13 41.25 43.59 47.91. sit. 1.85 2.36 2.78 3.20 3.90 4.51 5.07 5.65 6.75 8.13. er. 43.90 45.22 48.85 52.90 52.38. al. 13.83 15.03 18.49. ‧. 16 17 18 19 20. 23.00 26.04 27.62 29.05 31.56 33.35 34.74 35.58 38.71 42.05. 1.02 1.17 1.43. 學. 23.00 26.04 27.62 29.05 31.56 33.35 34.74 35.58 38.71 42.05. 立. 政0.38 治 7.03 大 0.85 12.89. n. 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15. 12.07 17.85 17.73 18.24 19.95. io. 12.07 17.85 17.73 18.24 19.95. Nat. 1 2 3 4 5. ‧ 國. 分位. i n U. v. 7.03 12.89 13.83 15.03 18.49. 0.66 1.24 1.34 1.47 1.79. 21.81 23.63 26.89 30.03 33.02 34.78 38.13 41.25 43.59 47.91. 2.11 2.28 2.57 2.88 3.13 3.31 3.59 3.90 4.09 4.44. 50.96 52.67 57.10 60.15 66.80. 4.76 4.79 4.99 4.88 4.27. 資料來源：本研究整理。. 9. 修法前第 1 到第 7 分位相當於修法後第 2 分位以下，有效稅率由 2.36% 下降為 1.24%，甚或不需要繳稅，雖然低分位者有效稅率降低，但仍不及高分位者有效稅率下降的程度。 28.

(35) 一、扣除額模型首先說明租稅規避模型之變數設定，被解釋變數為未償債務、農業用地、公共設施保留地扣除額金額取自然對數，由於僅有少部分富有者需要承擔遺產稅，再加上對於不須繳稅或低稅率者而言，扣除額的節稅利益不大，因此僅針對淨財富前 10% 的樣本，共計 115,161 筆，檢視扣除額的稅盾效果是否存在，其餘各項解釋變數意義及相關敘述統計如下： 1. 淨財富遺產稅係針對被繼承人死亡時一切有價值的財產及權利課稅，根據遺產稅核. 治政大亡時可能留有債務，將各類財產價值加總後減除債務，淨財富才能真正表示被繼立定檔中包括土地、房屋、存款、投資及其它財產等五類財產，考慮到被繼承人死. 承人的財富水準。由於富有者適用較高的稅率，更有誘因透過扣除額減輕稅負，. ‧ 國. 學. 且相較於其他人更有能力取得相關稅務資訊或雇用稅務顧問以進行租稅規劃，故. y. Nat. 2. 扣除額價格. ‧. 預期淨財富愈高，申報扣除額愈多。. er. io. sit. 在計算稅額時，係將核定遺產總額減掉免稅額、扣除額，將核定遺產總額乘上稅率後得出應納稅額，扣除額稅盾效果須視稅率而定，而這些適用扣除額的資. al. n. v i n 產相較於現金或其他資產能節省一定的稅負，使得持有成本相對較低，故參考捐 Ch engchi U. 贈扣除額的作法，以 (1-邊際稅率) 作為未償債務、農業用地與公共設施保留地扣除額的價格，此處雖然以同樣方式表達各項扣除額的價格，仍須注意各項扣除額價格性質上的不同，其中債務的價值係以市價認定，而農業用地與公共設施保留地則是依據公告現值，由於土地的估價本身已經低估，就扣除額的節稅效果可能不及未償債務；再者，考慮到當扣除額的申報金額愈高，會減少核定遺產淨額，進而適用較低稅率，可能產生內生性的問題，故將各項扣除額加回被繼承人的核定遺產總額，減掉其他免稅額與扣除額後，再將調整後遺產淨額適用稅率，亦即利用未考慮該項扣除額的邊際稅率，也符合實際上被繼承人在做租稅規劃時係以真實遺產為考量，預期扣除額的價格愈低，申報的扣除額愈多。 29.

(36) 3. 其他特性從過去文獻討論遺產的動機，不論是利他主義或是作為策略交換，在留有親屬的情況下，才有規劃遺產的必要，且遺有親屬身分與人數也會影響配偶、直系血親卑親屬等其他扣除額，故考慮被繼承人的家庭狀況，加入死亡時是否遺有配偶與是否遺有小孩等兩項虛擬變數。二、逃漏模型接著說明租稅逃漏模型之變數設定，對於不須繳稅的納稅人而言，沒有誘因逃漏，故僅針對有稅案件進行分析，共計 51,923 筆。被解釋變數為漏稅額與漏. 政治大差額，漏報遺產為稽徵機關核定與申報遺產總額之差額，其餘各項解釋變數之意立報遺產金額取自然對數，漏稅額為稽徵機關核定應納稅額與自行申報應納稅額之. ‧. ‧ 國. 1. 淨財富. 學. 義及相關敘述統計如下：. 與扣除額的迴歸模型作相同設定，將淨財富定義為被繼承人所有財產加總後. sit. y. Nat. 減掉債務的餘額，富有者的遺產種類與來源較複雜，更有能力與機會進行稅務安. 2. 財產種類10. al. n. 高，愈可能逃漏。. er. io. 排，且在累進稅率下，高稅率者透過逃漏取得的逃漏利益愈大，故預期淨財富愈. Ch. engchi. i n U. v. (1) 土地、房屋依遺產及贈與稅法第 10 條規定，土地以公告現值計入遺產總額，公告現值與市價不相符，持有土地能以較低的價值計入遺產；房屋則依評定標準價格認定，同樣存在估價低估的問題，將財產轉換為土地、房屋可以達到節稅目的，再加上所得稅、房屋稅多針對房屋給予租稅優惠，納稅人多能透過持有房屋以減輕稅負。Shroder (2001) 從資產配置角度指出，不動產相較於其他資產，較不易受 10. 後續逃漏行為僅以投資與其他財產等兩項容易具有逃漏機會的財產分析，而土地、房屋與存款之迴歸結果置於附表 2、附表 3，土地在漏稅額與漏報遺產兩條迴歸式不顯著，逃漏機率則為顯著負相關，反映持有土地者較不會有逃漏傾向，房屋與漏稅額也呈顯著負相關，與預期相符，而存款在方向沒有一致的結果。 30.