第四章 保險合約第二階段的發展
第一節 保險合約第二階段的內容
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第四章 保險合約第二階段的發展
IASB 從 2004 年中開始保險合約第二階段工作，目前工作持續進行中。
第二階段工作完成的準則將取代目前的 IFRS 4，將與現行準則在保險合約 的評價與表達上有重大差異。本章第一節先介紹保險合約第二階段的內 容，接著在第二節說明台灣壽險業為接軌保險合約第二階段所做的努力，
第三節說明對壽險經營管理決策的影響，第四節將針對保險合約第二階段 實務運用問題與解決方案作探討。
第一節 保險合約第二階段的內容
到目前為止，IASB 針對保險合約第二階段的工作已分別在 2010 年與 2013 年公布兩版的草案(Exposure Draft 與 Re-exposure draft，分別簡稱 2010ED 與 2013ED )。本章說明 2013ED 的主要內容、與 2010ED 的比較以 及現行衡量與表達規定比較，主要針對壽險業所發行的長期合約。不過，
本章並未完整說明 2013ED 的全部內容，例如：不包括適用於一年期以下 合約的簡化衡量方法（即保費分攤法，Premium -Allocation Approach）、再 保險合約、組合移轉或企業合併取得、具裁量參與特性之投資合約，……
等。
一、 分離保險合約之組成部分
保險合約可能包含某些組成部分，例如：嵌入式衍生工具、投資組成 部分和服務組成部分(指「提供商品或勞務之履約義務」)等。這些組成部分 如果單獨衡量時，可能適用非保險合約的其他衡量準則。2013ED 要求在符 合某些條件下，必頇將其分離以適用不同的會計準則。不符合分離條件時，
也不得任意分離。
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圖 1：分離保險合約之組成部分與適用之衡量準則
資料來源：參考安侯建業聯合事務所上課講義與草案內容研究整理
判斷嵌入式衍生工具與主保險合約是否緊密關聯(closely related)需參 考 IFRS 9 B4.3.5 與 B4.3.8 中的釋例（參考附錄 B）。如果在相同市場或地 區上存在單獨販售具相同條件的合約，則該組成部分為獨特的(distinct)。當 符合下列條件之一時，組成部分之間是高度相關的(highly interrelated)：
(a) 無法不考量彼此而單獨衡量；或
(b) 除非組成部分同時出現，否則保單持有人無法單獨獲益。
二、 保險合約負債衡量
在第二階段的保險合約負債衡量概念是採用現時與市場一致的衡量模 型。負債由四個組成部分組合而成，即所謂的基本要素法("Building-block "
合約組成部分
分離嵌入式衍生工具
(1)與主合約不緊密關聯，及 (2)符合 IFRS 9 所定義之衍生性工具
分離提供商品或勞務之履約義務
(1)與主契約不高度相關或不整合一貣服務 (2)獨特的
分離投資組成部分
(1)與主契約不高度相關，及 (2)獨特的
保險組成部分(分離剩餘部份)
非獨特之投資組成部分不計入保險合約收 入
保險合約
金融工具會計準則
收入認列會計準則
保險合約會計準則 金融工具會計準則 適用之衡量準則
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1. 合約服務邊際（Contract Service Margin）：代表保險合約預期利潤。
2. 未來現金流：代表未來預期的保費收取、保險理賠與給付及費用淨 額。
3. 風險調整（Risk Adjustment）：代表對現金流量的金額或時點不確定 性的補償。
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用來計算現金流量以反應時間價值的折現率應該符合：
(a) 與市場上可觀察到的金融工具價格一致，這些金融工具的現金流量 在時點、幣別與流動性的特徵與保險合約的現金流一致
(b) 有些因素會影響市場上可觀察到的價格但與保險合約現金流量無 關（例如信用風險），應排除。
(c) 如果合約現金流量和資產報酬有關，折現率應反應
風險調整反應因忍受現金流量金額與時點不確定性的補償。不包含非 來自保險合約的風險，例如所持有的資產或資產與負債不匹配的風險。準 則不指定計算風險調整的方法，但風險調整應具備下列特徵：
(a) 損失頻率低但損失幅度大者應比損失頻率高但損失幅度小者有較 高的風險調整。
(b) 有相似風險時，年期長的應比年期短的有較高的風險調整。
(c) 機率分布廣者應比機率分布窄者有較高的風險調整。
(d) 對現時估計及趨勢確定性低者應比對現時估計及趨勢確定性高者 有比較高的風險調整。
(e) 隨著經驗增加而減少不確定時，風險調整也隨之降低。反之亦然
合約服務邊際消除初始認列時產生利益，代表提供保險服務的收費。
當初始認列時履約現金流量現值為負數時，需認列合約服務邊際，金額為 履約現金流量現值的相反數。若初始認列時履約現金流量現值為正數時，
必頇認列該金額為損失，而無合約服務邊際。
合約服務邊際的續後衡量認列金額由公式(3)計算出，且不得為負。
本期合約服務邊際=前期合約服務邊際 + 應計利息–當期攤銷 ± 未 來現金流估計變動 (3)
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應計利息應採用合約原始認列時所使用之折現率計算。當期攤銷應採 用有系統且能反應合約剩餘服務移轉的模式於保障期間內認列於損益。未 來現金流量估計變動為當期與前一期估計未來保障及其他未來服務有關的 估計變動差額，但不包含折現率所產生的變動。合約服務邊際應加計未來 現金流量現值估計有利變動，應扣除未來現金流量現值估計不利變動。被 扣除後的合約服務邊際不得為負。
三、 保險合約的表達
草案並未完整指定保險合約在資產負債表與綜合損益表需表達的特定 科目，所以需要照 IAS 1 之ㄧ般表達的要求。下面分別說明草案在資產負 債表與綜合損益表的表達。
1. 資產負債表
某些保險合約群組可能產生資產，草案規定保險合約資產應與保險 合約負債分別表達，不得互抵。再保險合約的資產/負債也不得抵銷直接承 保的保險合約資產/負債。表 9 為保險合約在資產負債表上表達的舉例。
表 9：資產負債表部份表達的舉例 資產
保險合約資產 X 再保險合約資產 X
負債
保險合約負債 X 再保險合約負債 X 權益
其他權益
折現率改變對保險合約負債的影響 X
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折現率改變對保險合約負債的影響
= 保險合約採原始認列時的折現率計算之價值- 保險合約採現時折現 率計算之價值。 (4)
2. 綜合損益表
損益表達採用「收入與費用」的表達方式並拆分來自「承保結果」與
「投資結果」。表 10 為保險合約在綜合損益表上表達的舉例。
表 10：綜合損益表部分表達的舉例
20XX
保險合約收入 X
理賠給付 (X)
費用支出 (X)
取得成本攤銷 (X)
未來現金流量估計變動(未抵銷 CSM 部分) (X)
其他10 (X)
承保結果 X
投資收益 X
保險合約負債利息 (X)
投資結果 X
本期淨利 X
備供出售金融資產之未實現評價(損失)利益 X 折現率改變對保險合約負債的影響 (X)
本期綜合損益總額 X
草案定義保險合約收入為：
保險合約收入 = 當期預期理賠與費用 + 風險調整變動(包括當期釋 放與未來變動) + 當期合約服務邊際攤銷 + 取得成 本攤銷 (5)
10 當期實際保費收入與預期保費收入之差額在草案中並未說明應該放在哪個項目，因此將 其列入「其他」項中。
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令規定），合約的衡量與表達應區分現金流與持有項目是否直接連動與否，
採不同的衡量與表達方法。衡量與表達之會計處理整理如表 11：
表 11：與持有標的項目的報酬連結的合約之會計處理 現金流量與持有標的
報酬連結狀況
衡量 表達
直接連結（採用鏡像 法（Mirroring
approach））
履約現金流量現值等同 所持有標的項目的帳面 價值
與持有之標的項目一致
間接連結 採用基本要素法衡量 價值變動入損益
無連結 採用基本要素法衡量 與基本要素法的表達方 式相同
資料來源：按 2013ED 內容整理
五、 揭露
揭露的目的是讓財報使用者可以了解保險合約現金流量的性質、金 額、時點與未來不確定性。因此企業需揭露下列量化與質化資訊：
(a) 認列的金額
(b) 重大判斷與判斷的改變
(c) 保險合約的風險性質與範圍。
揭露資訊可能需要彙總或細分，可能需按合約類型、區域別或 IFRS 8 定義的報導部門別細分。
本草案揭露規定主要參考現行 IFRS 4 的揭露規定訂定，表 12 列出草 案新增重要規定的揭露事項：
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表 12：除現行 IFRS 4 規定外新增之重要揭露事項 目標 重要揭露事項
認 列 的 金 額
1. 保險合約資產及負債變動調節表。
2. 保險合約資產及負債變動認列到綜合損益表各項目之調 節表。
3. 按未來現金流量現值、風險調整與合約服務邊際分別列示 由期初變動到期末之調節表。
4. 當期保費收取到當期認列保險合約收入之調節表。
5. 計算保險合約收入各組成項目資訊 6. 首次適用之額外揭露
重 大 判 斷 與 判 斷 的 改變
1. 包括風險調整、折現率、合約服務邊際攤銷模式與未分離 投資組成部分之衡量方法與假設估計程序。
2. 方法與假設變動，對財報有重大影響的應單獨列示並說明 原因。
3. 風險調整的信賴水準。
4. 折現之殖利率曲線（現金流量不因所持資產之收益率而變 動者）
保 險 合 約 的 風 險 性 質與範圍
1. 需要包括法令規定之架構影響。
資料來源：按 2013ED 內容整理
六、 生效日與過渡規定
準則公布後三年開始生效，允許提前適用。草案規定首次適用時需計 算轉換日有效契約的合約服務邊際。實務上可行時，應追溯至初始認列時 點或併購時計算合約服務邊際。實務上不可行時，可採表 13 之權宜措施計 算合約服務邊際。
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表 13：首次適用回溯計算合約服務邊際權宜措施 目標 權宜措施
現金流量 初始認列至最早報導日之間採用實際現金流量。最早報導日 之後之現金流量按最早報導日之預期未來現金流。
風險調整 以最早報導日計算之風險調整當作初始認列之風險調整。
風險調整 以最早報導日計算之風險調整當作初始認列之風險調整。