第二章 總量管制交易之會計處理
第三節 國際會計準則（IFRS）─ IFRIC 3
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
11
第三節 國際會計準則（IFRS）─ IFRIC 3
國際財務報導準則解釋（IFRIC）於 2003 年 5 月公布解釋草案 D1─排放權
（Emissions Rights），2004 年 12 月公布 IFRIC3，2005 年 3 月生效。此解釋草案 認為總量管制交易產生持有汙染排放權資產（an asset for allowances held）、政府 免費核配（government grant）和提交義務負債（a liability for obligation to deliver allowances equal to emissions that have been made），分別適用現存會計準則 IAS38 無形資產、IAS20 政府補助和 IAS37 負債準備。10 然而，這些準則的衡量標的 均為污染排放權，但採用不同衡量方式 (詳細說明請參見第三章第一節)，會導 致財務報導表達不相稱（mismatch）。歐洲財務報導諮詢組（European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG）指出 IFRIC3 為理論的作法，其過於複雜且易 造成盈餘波動，無法表達企業真實營運狀況。因此，2005 年 6 月撤回 IFRIC3。
本節先介紹 IFRIC3 的內容，下一章分別從資產、負債及政府補助討論撤回的原 因。
IFRIC3 適用於參與總量管制交易之廠商的會計處理，不適用未參與的廠商，
亦不適用代他人買賣非補助汙染排放權之代理人或代理機構。分別介紹 IFRIC3 如下：
首先，IRFIC3 會計處理的特色：1.政府設定減少排放的目標（總量）並管制 不同廠商的排放量。廠商收到的汙染排放權可能是政府免費核配或有償取得；2.
每個廠商在期初收到政府免費核配的汙染排放權，期末估計實際的排放情況；3.
廠商可以自由買賣汙染排放權，因此，廠商可選擇三種生產型態：（1）控制排放 量等於政府免費核配汙染排放權。（2）控制排放量小於政府免費核配汙染排放權，
因剩餘的汙染排放權不需要提交，所以可以賣掉汙染排放權或是持有汙染排放權 至下期。（3）排放量超過政府免費核配汙染排放權，購買超額生產排放所需汙染
10 這些準則分別為：IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance、IAS 36 Impairment of Assets (as revised in 2004)、IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets 與 IAS 38 Intangible Assets (as revised in 2004)。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
12
排放權。廠商可以賣掉部分或全部汙染排放權，之後再購買等同於實際排放的汙 染排放權；4. 廠商在下一年度必須提交等同於實際排放的汙染排放權，如果沒 有提交足夠的汙染排放權，會有懲罰。有很多種形式的懲罰，包含現金付款、減 少廠商後續期間的汙染排放權、限制廠商的營運，未來仍要提交短少的汙染排放 權；5. 允許供代理人或代理機構買賣，以活絡汙染排放權市場。
其次，會計處理分別說明持有汙染排放權、政府補助與提交義務負債之會計 處理：1. 持有汙染排放權資產：IAS38 允許採用成本法或重估法。不管是政府 免費核配或購買而取得的汙染排放權，IAS38 均認列為無形資產。期初取得，在 成本法與重估法皆以公允價值衡量；但後續期間，成本法不隨公允價值變動汙染 排放權價值。採重估法則汙染排放權隨公允價值而變動；2. 攤銷政府補助為收 入：採用 IAS20 處理。若政府免費核配汙染排放權以低於公允價值補助，期初 在資產負債表上認列遞延收入（負債）。營運期間發生排放時，定期依據排放量 與期初公允價值轉列為收入；3. 認列提交義務負債與排放費用：期中發生排放 時，依 IAS37 衡量並認列提交義務負債，以排放量及當期公允價值認列排放費 用與提交義務負債。期末資產負債表日，以期末公允價值與累積已排放量認列年 度排放費用與提交義務，但須調整期末認列前已認列之額度。例如期中公允價值 高(低)於期末公允價值，則減少(增加)排放費用與提交義務額度，其額度為期末 認列前累計排放量公允價值差額(期末公允價值減期中公允價值)的乘積 (詳細說 明請參考釋例)；4. 期末適用 IAS36 資產減損之會計處理。
第三，以釋例加以說明，表 2-4 為根據表 2-1 的第 1 種生產型態，當廠商生 產排放量大於政府免費核配的汙染排放權的情況下，IAS 38 成本法、重估法的 會計分錄。首先介紹左半部分 IAS 38 成本法的會計分錄，期初收到政府免費核 配的 12,000 噸的汙染排放權，以期初的公允價值（每噸 10 歐元）衡量汙染排放 權（allowances）於借方記汙染排放權，並分類為無形資產（intangible asset），
貸方記政府免費核配（government grant），為一遞延收入（deferred income）的會 計科目。期中依已發生 5,500 噸排放量與期初公允價值（每噸 10 歐元）攤銷政
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
13
府補助（income），再依已發生 5,500 噸排放量與期中公允價值（每噸 12 歐元）
衡量並認列排放費用（expense）與提交義務負債（liability to deliver allowances）。
期末攤銷剩餘政府補助再依累積已發生 12,500 噸排放量與期末公允價值（每噸 11 歐元）扣除期中已認列排放費用與提交義務負債衡量出來的額度，認列期末 的排放費用與提交義務負債。下一年度提交汙染排放權時，認列處分損益（profit or loss），影響下一年度淨利。
右半部分 IAS 38 重估法的會計分錄，與 IAS 38 成本法的會計分錄大致相同，
唯一不同的是，IAS 38 重估法於期中及期末會衡量汙染排放權公允價值的變動，
對應科目為權益類的重估盈餘（revaluation surplus）。因為汙染排放權隨公允價 值變動，因此，下一年度不會認列處分損益（profit or loss）。
‧
‧
‧
權，以期初的公允價值（每噸 10 歐元）衡量汙染排放權（allowances），於借方‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
17
記汙染排放權，並分類為無形資產（intangible asset），貸方記政府免費核配
（government grant），為一遞延收入（deferred income）的會計科目。期中依已發 生 5,500 噸排放量與期初公允價值（每噸 10 歐元）攤銷政府免費核配（income），
再依已發生 5,500 噸排放量與期中公允價值（每噸 12 歐元）衡量並認列排放費 用（expense）與提交義務負債（liability to deliver allowances）。期末攤銷剩餘政 府免費核配；再依累積已發生 11,000 噸排放量與期末公允價值（每噸 5 歐元）
扣除期中已認列排放費用與提交義務負債衡量出來的額度，認列期末的排放費用 與提交義務負債；再出售剩餘汙染排放權，因為期末公允價值低於期初公允價值，
因此，出售時有處分損失。下一年度提交汙染排放權時，認列處分損益（profit or loss），影響下一年度淨利。
右半部分 IAS 38 重估法的會計分錄，與 IAS 38 成本法的會計分錄大致相同，
唯一不同的是，IAS 38 重估法於期中及期末會衡量汙染排放權公允價值的變動。
期末因為汙染排放權公允價值下降幅度超過期中所認列的上升幅度，先沖銷期中 所認列的重估盈餘（revaluation surplus），不足沖銷額度則認列減損損失。因為 汙染排放權隨公允價值變動，因此，下一年度不會認列處分損益（profit or loss）。
‧
‧
‧
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
21