第三章 會計理論之探討
第三節 總量管制交易政府補助之認列問題
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estimate）」衡量。23 也就是說，提交義務負債以在資產負債表日須提交已排 放的汙染排放權，及當時公允價值（present market price）衡量。
部分專家學者認為最佳估計應為廠商過去持有汙染排放權的成本，也就 是以期初公允價值來衡量。然而國際財務報導準則解釋說明，持有汙染排放 權的成本並不是廠商結算義務的合理代價。在資產負債表日結算義務的金額，
應反應當期價值（current value），負債的衡量與負債如何被清償彼此是互相 獨立的。
第三節 總量管制交易政府補助之認列問題
資料來源：本文整理
圖 3-4 總量管制交易政府補助的定義、分類與衡量
23所謂最佳估計，即為廠商結算義務或移轉配額給第三方的合理代價。
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一、是否認列
國際財務報導準則解釋認為汙染排放權如果低於公允價值的發行會產生政 府免費核配。依 IAS20 政府補助的定義，其要件如下：
1. 廠商受到政府移轉資源的補助。
2. 廠商以相關的營運活動履行汙染排放權義務。24
期初政府依不同廠商過去排放量，免費核配廠商不同數量的汙染排放權，滿 足第 1 個要件。排放交易機制影響廠商排放決策，同時也滿足第 2 個要件。在 IAS20 政府補助的第 23 段也提到政府補助可能以非貨幣性的資產移轉（例如：
土地或其他資源）。25
政府補助有兩種目的，一是為限制或預先確定排放總量，提供廠商一定數量 的資源。二是創造一個汙染排放權市場，用來結算以間接控制排放量。前者傾向 認為政府補助是一種借款，滿足負債定義。當廠商發生排放量小於補助汙染排放 權時，依已發生的排放量攤銷政府補助，剩餘汙染排放權都必須繳回（repay）；
剩餘未使用的補助汙染排放權為一條件負債（conditional liability），此處的條件 是指汙染排放權的繳回是因為過去排放事項（obligating event），不是因為未來排 放事項。
如果廠商可以控制排放量小於汙染排放權，資產負債表上沒有必要列示負 債金額。Ertimur et al.（2010）建議廠商期初收到政府免費核配汙染排放權時，
以公允價值衡量並認列無形資產，貸方記「當期利得」（current period gain），後 續無須攤銷。
24IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance, “assistance by government in the form of transfers of resources to an entity in return for past or future compliance with certain conditions relating to the operating activities of the entity.”
25IAS 20, paragraph 23, “A government grant may take the form of a transfer of a non-monetary asset, such as land or other resources, for the use of entity.”
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二、 衡量
1. 初始公允價值／購買價格
當汙染排放權發行低於公允價值時，應以期初公允價值衡量。但依 IAS20 政府免費核配規定，低於公允價值所發行的汙染排放權，以購買價 格認列，如此一來，政府補助汙染排放權無法在資產負債表裡顯示出來，
但有償購買的汙染排放權則可以列示在資產負債表。國際財務報導準則解 釋認為這樣的處理方法不能區分補助汙染排放權以及購買汙染排放權，無 法忠實表達廠商的可控制資源。
2. 重估（remeasured）與否
國際財務報導準則解釋說明因為政府補助是一個遞延收入，不宜重估；
但亦有其他看法認為應將公允價值重估變動在損益表裡認列。
三、 貸項為遞延收入（IAS20）還是收入（待修正 IAS20）
依 IAS20 政府補助準則規定，政府免費補助與補助相關活動認列方法須一 致，舉例來說，購買機器的補助攤銷與機器的折舊，須同時並定期認列在損益表 內。國際會計準則委員會，預計在未來提出修正後 IAS20。國際會計準則委員會 已經公開提議當補助不再被收回（recalled），定期攤銷認列補助收入；如果補助 已被收回，就代表著沒有負債存在，所有的補助應直接在損益表裡認列收入。
Cook（2009）指出 IFRIC3 對於未使用的補助，認列遞延收入但不重估，不 符合 IAS20。未使用的補助，可於未來發生排放時使用，應隨公允價值變動重估 價值。如果不能在未來發生排放時使用，所有補助應該直接在損益表裡認列收 入。
Ertimur et al.（2010）認為廠商取得排放汙染排放權時，以期初公允價值衡 量並認列資產。如果有償取得汙染排放權，貸項應記現金或其他資產；若交換是 非交易性的（nonreciprocal），例如：廠商收到政府免費核配汙染排放權，貸項應 記為收入或遞延收入（後續定期攤銷為收入）。如果收到補助汙染排放權的廠商
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尚未完成提交義務，應認列遞延收入。當廠商完成提交義務，應直接認列收入。
因為廠商持有汙染排放權而沒有義務去移轉資產或提供服務的可能性很小。
廠商收到政府的補助時，通常可透過出售或使用汙染排放權完成提交義務，馬上 享有汙染排放權的效益。因此，Ertimur et al.（2010）建議當廠商收到政府免費 核配汙染排放權時，貸項直接認列收入。
四、 遞延貸項轉列收入的方法與時間點
國際財務報導準則解釋說明政府免費核配因參與排放交易機制而產生較高 營運成本的廠商，期初在資產負債表裡應認列遞延收入，接著在承諾期間定期攤 銷遞延收入，滿足 IAS20 第 12 段的要件。26 但因補助汙染排放權與廠商生產行 為之間的關係不緊密，並不指定特定的攤銷方法。
當廠商出售汙染排放權，剩餘遞延收入轉列與否的會計處理。部分建議剩餘 遞延收入應一次認列收入以反應補助的實現。國際財務報導準則解釋認為政府免 費核配是為了補助因參與排放交易機制而產生較高營運成本的廠商，因此，當出 售汙染排放權時，遞延收入不應被除列，而是應該以定期攤銷方式處理。
26IAS 20, paragraph 12, “over the periods necessary to match them with the related costs which they are intended to compensated, on a systematic basis.”
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