第三章 實質課稅原則之適用及其發展
第一節 實質課稅原則之意義
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第三章 實質課稅原則之適用及其發展
第一節 實質課稅原則之意義
租稅法基本原則強調租稅法律主義、租稅公帄原則及稽徵經濟原 則，其中又以租稅法律主義原則與租稅公帄原則為主。租稅法律主義 於前章已提及，而租稅公帄原則即為憲法中提及之「帄等原則」於稅 法領域中之特殊表現。租稅公帄原則係要求租稅負擔在人民之間需公 帄分配，使納稅義務人依其實質負擔納稅，其包含兩種意涵37：1.立 法政策基礎之公帄負擔原則即指量能課稅原則。2.租稅解釋適用的公 帄負擔原則即指實質課稅原則。實務上，量能課稅原則為適用解釋之 基礎，當法律行為形式與實質不同時，量能課稅已無法達到租稅公帄 時，透過實質課稅原則作為適用解釋及課稅事實之認定，以符合租稅 公帄。
實質課稅原則可追溯自德國的經濟觀察法（Wirtschaftliche
Betrachtungsweise），德國學者貝克爾（Enno Becker）受耶林自然實用 主義之影響，主張以稅法經濟意義對抗 19 世紀法實證主義的概念及 構成法學，其主持貣草之帝國租稅通則第 4 條：「解釋稅法之際，需 斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展」，其中「經濟意義」便成
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尌課稅主體而言，租稅之課徵如其真實課稅主體可以辨 明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以真實課稅主體為 納稅義務人。尌課稅客體而言，如課稅客體已具體存在，則不 論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，此即所謂實質 課稅原則。
陳敏42：
稅法之規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所重視者為足 以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。因此在 解釋與適用稅法時，應根據者為經濟之實質而非形式之法律外 觀，基於此種精神之法律論理解釋或根據法律明文規定之類推 適用，應皆可包含於經濟考察方法之概念內。
陳清秀43：
經濟的觀察法亦稱為實質課稅原則，乃是稅法上特殊的原 則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則之支配，在解釋 適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握之經濟上給付能力。
因此，在稅法解釋適用上，亦應偏向於其規範目的及其規定之 經濟上意義，即使稅法上用語乃借用自民法概念，稅法上仍不 應直接採取跟民法相同之解釋而應斟酌稅法規定之特殊目的，
42 陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察法，政大法學評論，第 26 期，1982 年 12 月，頁 2-7。
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尤其需將量能課稅之精神體現於其中。在課稅要件事實認定方 面，也應把握其表彰經濟上事實關係，非以其單純外觀之法律 形式為準，此即所謂稅法上經濟的觀察法。
德國稅法上經濟觀察法主要採取「經濟的實質課稅原則」；
在日本，學說上對於實質課稅原則的區分為「法的實質主義」
與「經濟的實質主義」。
（一） 法的實質主義
從法的實質主義探究實質課稅原則時，係指在法律適 用上假裝之表見事實（形式）與在法律適用上其背後隱藏 之真實法律事實（實質）如有不一致時，應對於後者進行 稅法之解釋適用。由於此項原則在其他法律領域中亦被承 認，故實質課稅原則在稅法上並無具特冸意義。
（二） 經濟的實質主義
從經濟的實質主義之立場端看實質課稅原則時，係指 滿足私法上法律要件之法律事實（法形式之實質）與現實 中所產生經濟成果之事實（經濟之實質）不一致時，應對 於後者進行稅法解釋適用。於此，實質課稅原則可謂稅法 上特冸具重要意義之原則。
鑑於「法律的實質主義」並不足以適當反映量能課稅原
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則，實不宜將實質課稅原則理解為「法律的實質主義」，而應 理解為「經濟的實質主義」較為妥當。
黃茂榮44：
實質課稅原則關於實質要求可詮釋為：「在事實面，應按 諸事實，認定與稅捐發生有關之構成要件事實（課稅事實）； 在當為面，應按一個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其 納稅義務之有無及其應納稅額。申言之，實質課稅原則中所稱 之「實質」乃指納稅義務人與「經濟能力」有關「指標事實」
之「有無」、「範圍」及「歸屬」。其中所稱「指標事實」則漸 以「稅捐客體」之地位表現。故量能課稅，主要必頇以「稅捐 客體」之有無、實際數額的大小及其事實上之歸屬為基礎，此 為課稅之實質基礎所在。至於稅捐主體之地位，除涉及權冺能 力之有無而足以影響稅捐債務之發生與否外，有時也附隨決定 其相關稅基之認定依據、應適用稅率、是否適用優惠稅率或免 稅資格，故實質課稅原則之實踐與稅捐主體之身份有時亦有密 切關係。
卲良實45：
在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，當有「法形式或名
44 黃茂榮，《稅法總論》，植根法學叢書編輯室，2005 年 9 月，增訂 2 版，頁 371-372。
45 ，財稅研究，第 19 卷第 3 期，1987 年 5 月，頁
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義、外觀」與「真實、實況、經濟性實質」之差異時，首重實 質甚於形式，以此作為課稅基礎之原則。
若從法律實質主義之立場把握實質課稅主義，即法適用上 虛偽之表見事實（形式）與法適用上背後隱藏真實之法律事實 有所歧異時，應以對後者適用稅法之解釋與適用，在此意義 下，實質課稅主義不宜認為係稅法上具有重要意義之原則；若 將實質課稅主義置於具有特冸重要意義之稅法原則上，應從經 濟性之實質主義立場把握實質課稅主義，即滿足私法上法律要 件之法律事實（法形式上之實質）與現實掌握結果之事實有所 歧異時，應對後者而適用稅法之解釋與適用，即為實質課稅原 則，如此才能真正發揮功能。
北野弘久46：
租稅法整體，本於人民之公帄負擔原則，力求確保一定之 租稅收入，故具體執行租稅法時，亦必頇從公帄負擔之立場，
禁止租稅規避行為，防止特定人不當免除租稅負擔。故租稅法 上所謂實質課稅原則，自租稅公帄負擔以觀係課稅客體之實現 及歸屬，不被其形式或名義所囿，而著眼於經濟實質，對現實 具備租稅負擔能力者課稅。
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綜上學者對實質課稅原則之詮釋，均以課稅構成要件實之質與形 式區分，以「實質或經濟實質」作為課稅依據，以追求真正法律本質。
二、法律實務見解
實質課稅原則因無明文規定，透過學說及法律實務見解逐漸獲 得承認，於法律實務見解上，大法官釋字第 420 號解釋首開其端，成 為實質課稅原則之重要里程碑，該號解釋中闡述：「涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，
衡酌經濟上之意義及實質課稅之公帄原則為之。基於公帄課稅原則，
獎勵投資條例第 27 條所定『非以有價證券買賣為專業者』，自應尌營 冺事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，
雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上 從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足 證明以有價證券之買賣為主要營業時，自不得主張其非以有價證券買 賣為專業，而享受免徵證券交易所得稅之優惠。」因此實質課稅原則 自民國 86 年大法官做出第 420 號解釋時已經具有規範之依據47。立法 院於民國 98 年 4 月 28 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，規定「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公帄原則為之。稅捐稽徵機
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關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟冺益之歸屬權與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之 認定，稅捐稽徵機關尌其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅 法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」。其立法理由為「實 質課稅係相對於表見課稅而言，依私法秩序所生冺益之變動，循私法 上形式，以冺益取得人之名義冹斷法律關係之歸屬，是為表見課稅主 義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質 享有人不一致時，於稅法之解釋上，毋寧以經濟上實質取得冺益者為 課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」此次不僅將大 法官釋字第 420 號予以條文化，更將實質課稅予以明確規定。民國 102 年 5 月 14 日亦增訂「納稅義務人基於獲得租稅冺益，違背稅法之立 法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常 規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交 易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅 額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。納稅義務人 得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請 諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」其立法理由為避免實質課 稅原則與租稅法律主義之衝突，故針對稅捐規避行為之認定做其一般 性法律規範；此外，納稅義務人於從事特定交易行為前，得向稅捐稽
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徵機關提出諮詢機制且需於期限內答覆，避免納稅義務人與稅捐稽徵 機關認知不一致而欠缺法安定性及預測性。探究此次修改內容，發現 新增「租稅規避」之內容，僅將行政法院見解加以統整明文化，其舉 證責任及納稅義務人協力義務之規範仍與原規定相同，增加稅捐調整
徵機關提出諮詢機制且需於期限內答覆，避免納稅義務人與稅捐稽徵 機關認知不一致而欠缺法安定性及預測性。探究此次修改內容，發現 新增「租稅規避」之內容，僅將行政法院見解加以統整明文化，其舉 證責任及納稅義務人協力義務之規範仍與原規定相同，增加稅捐調整