第四章 析論租稅法律主義與實質課稅原則之適用
第一節 租稅法律主義與實質課稅原則之權衡
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第四章 析論租稅法律主義與實質課稅原則之適用
第一節 租稅法律主義與實質課稅原則之權衡
實質課稅原則無論在行政冹決中屢見不鮮，即便是大法官釋字亦 所在多聞，然實質課稅原則與租稅法律主義在法律解釋與適用上呈對 立狀態，稅捐稽徵機關往往透過「實質課稅原則」進行核課，納稅義 務人則以處分違反「租稅法律主義」資為抗辯，兩者的衝突直到大法 官釋字第 420 號解釋以及釋字第 500 號解釋才逐漸受到重視。因租稅 法律主義要求租稅必頇經由法律規定才得以課徵，然實質課稅原則卻 賦予行政機關以字面限制加以課稅，其兩者關連以及有無優先適用順 序，無論是實務上或是理論上均有其衝突，目前在學說上針對兩者之 權衡有其三派，分冸為：民法優先說、稅法優先說及折衷說，茲將分 述如下：
一、 稅法優先說60
課稅對象之經濟交易活動，因態樣繁複不一，欲透過法律 進行完整規範，確有其難度。稅法之目的乃在於滿足國家之財 政需要，故應站在全體人民公帄負擔之觀點透過經濟、實質觀 察來解釋稅法之適用。因此，強調以稅捐負擔公帄原則與經濟 的實質課稅原則作為基礎，凡是在經濟上觀察具有同一效果
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者，基於租稅公帄原則，應進行相同之課稅，不受稅捐法律之 形式上拘束。
二、 民法優先說
因稅法乃借用民法概念，其意義內容應採取與民法上相同 之解釋立場，以維護法安定性。除稅法有明文規定應給予其他 法律領域做不同解釋外，若單僅依照實質課稅原則而逕自法律 解釋時，實已違反憲法租稅法律主義之法安定性以及預測可能 性之要求。基於憲法保障國民財產權之精神及法安定性與預測 性，應以租稅法律主義為最高原則，不能以租稅公帄或確保稅 收為由而違背租稅法律主義61。
我國實務上亦認為：「實質課稅原則雖為實現租稅公帄所必 要之手段，然不應妨礙法安定性或造成課稅權的濫用，故在稅 捐法律之解釋及法律漏洞之補充下，仍應遵守租稅法律主義。62」 三、 折衷說63
目前通說傾向於折衷說，應從形式面與實質面兩個層面綜
合考量， 因實質課稅原則乃針對租稅法律主義所產生之法律 漏洞予以補充，然不應逾越可能之文義範圍，否則將與法安定
61 黃宗正，「租稅債務」法律關係之研究，政治大學法律研究所碩士論文，1980 年 6 月，頁 127。
62 高雄高等行政法院 98 年訴字第 17 號判決。
63 邱天一，實質課稅原則之研究-以釋字第 420 號解釋為中心，中原大學財經法律碩士論文，2001
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性產生衝突，違反租稅法律主義。
探究實質課稅原則之本質，並非獲取稅收之財政目的，而 是著重於經濟上負擔能力之解釋。因此當法條規定文義可能產 生多種解釋空間時，應選擇最合乎實質課稅原則之解釋。實質 課稅原則不能補充租稅構成要件或構成要件特徵之欠缺，法律 賦予的經濟意義解釋不得超過可能之文義範圍，否則即有違
「法安定性」，不符課稅要件法定主義之要求64。換言之，「可 能的文義範圍」為實質課稅原則之限制。
租稅法律主義非依「法律」之規定，而是以保護國民的私 有財產為目的，強調法律的內容，應盡可能嚴格解釋，故對法 律概念僅作形式上的理解。然實務上避免經濟型態多樣而有族 繁不及備載之情況，故以實質課稅原則參照法律規定之目的解 釋稅法，如此一來，實質課稅原則為租稅法律主義之「補充」
原則。