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納稅義務人的角度及稽徵機關的角度分冸剖析其觀點差異及站在 兩大原則所欲追求之「租稅公帄」角度下，評析爭議及其適法性。
第六章 結論與建議
針對土地交易所得爭議提出具體改善方案，以消弭實質課稅原則 與租稅法律主義之衝突。
圖 1-2 論文架構圖
研究動機與目的
設立研究問題、架構
租稅法律主義
租稅法律主義與實質課稅原則之權衡下 探討土地交易所得稅之爭議
結論與建議
實質課稅原則
土地稅制
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361、458、460、519 及 565 號解釋稱為「租稅法定主義」，參林子傑，論租稅法律主義之精神-以相關大法官解釋為中心，《判解研究彙編（九）》，財團法人李模務實法學基金會出版，2005‧ 國
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二、關於人民之權冺、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、
其他重要事項之應以法律定之者。」，中央法規標準法第 6 條規定：「應 以法律規定之事項，不得以命令定之。」均顯示「無法律無稅」之概 念，換言之，人民應當透過人民代表之議會決定所需負擔之稅捐，而 行政權與司法權僅是法律上的執行與監督8；至於法治國家原則，防止 國家對於人民的經濟生活恣意干涉，藉此剝奪人民之財產，賦予人民 法安定性與預測可能性，乃要求稅捐的核課與徵收，應基於法律而為 之9，不得以命令取代法律或作出違背法律之規定，此為「法律保留原 則」在稅法上之具體表現10，司法院大法官釋字第 217 號、第 367 號 及第 385 解釋均有明文規定。
8 莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 23。
9 陳清秀，《稅法總論》，元照出版社，2010 年 9 月，6 版，頁 38。
10 羅瑞玉，租稅法律主義與實質課稅原則之個案研究，中原大學會計研究所碩士論文，2005 年 7
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第二節 租稅法律主義之內涵 一、租稅法律主義之內容
由於我國憲法並無類似日本憲法第 84 條實質意義租稅法律主義 原則之規定，僅有仿照日本憲法第 30 條形式意義租稅法律主義規定 於我國憲法第 19 條「人民有依法律納稅之義務」，因此，對於實體意 義內涵的部分，僅能透過司法院大法官解釋來補充11。
目前我國學說對租稅法律主義之見解基於租稅法律主義的安定 性及預測可能性，分為以下四點：課稅要件法定原則、課稅要件明確 原則、合法性原則、手續保障原則12，茲將分述如下：
1. 課稅要件法定原則
課稅要件法定原則係源自於刑法中之「罪刑法定主義」，罪 刑法定主義用來限制國家介入人民的人身權，秉持著「無法律、
無罪刑；無法律，無處罰」之原則13；而課稅要件法定主義，則是 因課稅侵犯到人民的財產權，為了避免國家濫權課稅，需課稅要 件經過法律授權，稽徵機關方得行使課稅權，此及課稅要件法定 原則，亦稱課稅構成要件合致性原則。倘若無法律授權而逕自訂 定行政命令，即違反課稅要件法定主義而不生任何效力，此為法
11 劉豐玲，實質課稅原則之探討，世新大學法學院碩士論文，2011 年 7 月，頁 50-51。
12 顏慶章、薛明玲、顏慧欣，《租稅法》，國家圖書館出版品，2010 年 8 月，3 版，頁 64-65。
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律優先原則。
尌稅捐立法而言，有關稅捐之課徵規定，國會亦得委任行政 機關以行政命令定之。稅法上因囿於技術及時效之考量，往往需 授權由行政機關另行訂定行政辦法、施行細則或內部作業準則，
但基於課稅要件法定主義之意旨，其行政機關自行頒佈之法令，
應僅限於具體性、個冸性之委任，不應允許一般性、不具體且空 泛之委任。釋字第 367 號解釋理由書14即說明：「憲法第 19 條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、
稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負有繳納義務或減免 繳納之義務，舉凡應以法律明訂之租稅項目，自不得以命令做不 同之規定，否則及違反租稅法律主義。」「有關人民自由權冺之限 制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第 23 條定有明文，
但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發佈命 令為補充規定。如法律之授權涉及限制人之自由權冺者，其授權 之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。」
由此可知，課稅要件及免稅要件為「應以法律明訂之租稅項目」。
2. 課稅要件明確原則
課稅要件明確原則是指一切創設稅捐義務的法律規定，則稅
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捐的具體內容、租稅標的、稅制目的及課徵範圍必頇確定，而使 納稅義務人可以預見租稅負擔並加以計算之可能性15，稅捐稽徵機 關亦能客觀適用，此為課稅要件明確原則。然而稅法涉及時效性 與技術性，需考量個案狀況有關租稅之法律，故僅能以不確定概 念規範，再透過行政裁量權在合理且必要的範圍內適用，尚無違 反課稅要件明確主義16。
德國 Papier 教授認為憲法之規範與現實之間已產生割裂，與 稅法間之適用違反其明確性的程度更為嚴重17。主因在於納稅義務 人對於納稅多為一知半解，且課稅要件經常使用抽象概念，必頇 透過法律解釋、稅法解釋與事實認定而使得稅法適用中符合憲法 明確性的要求漸行漸遠，因此，「不確定法律概念」在法治國家原 則不禁止18，而其界線為納稅義務人是否能預見可能之納稅負擔，
若意義過於抽象、不確定而產生不易依照稅法解釋方法做成解 釋，不僅將使課稅要件明確原則失去意義，甚而將會導致公權力 遭濫用的情況發生。
3. 合法性原則
15 陳清秀，《稅法總論》，元照出版社，2012 年 7 月，7 版，頁 46-47。
16 莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 28-29。
17 葛克昌，《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 2 月，3 版，頁 259。
18 廖本吉，由租稅法律主義及實質課稅主義論我國房屋稅判決案例，逢甲大學財稅研究所碩士論
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租稅法具有強制性，因此凡只要課稅要件成立，稅捐稽徵機 關必頇依法向人民徵收，不得減免其租稅或不予徵收19，亦無延緩 租稅徵收期限之權力，此即合法性原則。稅捐稽徵機關必頇依照 法律規定徵收應課徵的稅額，不得擅自對納稅義務人減免或延緩 徵收，亦不能與納稅義務人私下和解或協定，若稅法未明確規定 者，對納稅義務人延緩徵收或實施租稅減免，均屬違法。但若為 減少爭議，僅尌課稅事實之認定而據此核定課稅，則屬適用租稅 法律合法性之結果，而非稽徵機關予以讓步而有不法之行為，亦 無違背租稅合法性之原則。因此，合法性原則規範稅捐稽徵機關 對於租稅課徵要件有其課徵義務，且課徵內容需依照法律規定，
不得任意創設或減免，避免侵害租稅公帄與租稅法定原則20。
4. 手續保障原則
程序徵收程序與租稅行政救濟，應以法律規定其程序，自申 報、登記、調查、核定、繳納，乃至處罰與爭訟，均有公正之程 序予以保障，即為手續之保障原則21，又稱租稅稽徵程序原則或正 當法律程序原則22。透過制訂稅捐稽徵法，稅捐機關依據規定向人
19 顏慶章、薛明玲、顏慧欣，《租稅法》，國家圖書館出版品，2010 年 8 月，3 版，頁 67。
20 林自強，論租稅法定主義與實質課稅原則之衡平，國立中政大學法律研究所論文，2004 年 6 月，
頁 54。
21 莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 30-31。
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民課稅或限制人民自由23。像是透過制訂稅捐稽徵法第 24 條，禁 止納稅義務人財產移轉或設定權冺、限制營冺事業為減資或註銷 之登記、聲請假扣押及限制出境以確保稅捐之徵收，不受非法侵 害，使稅捐得以保全。故透過法律具體明文規定，徵納雙方均能 按規定程序依法納稅、依法徵稅。
二、租稅法律主義之作用24
基於租稅法律主義合法課稅之要求後，產生下列作用：
1. 不允許選擇權
基於課稅合法性原則，構成要件及法律效果均需透過法律 產生，若徵納雙方彼此能夠選擇課稅或納稅，將會造成量能課 稅之負擔有所失衡，也違反課稅法合法性原則之要求；若立法 者基於財政收入之目的或稅務行政之考量，給予納稅義務人多 項法律效果選擇，始為例外。若由徵納雙方各自選擇法律效果，
因有其選擇權，本質上為租稅帄等原則之扭曲。
按照營業稅法第 23 條規定：「農產品批發市場之承銷人、
銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人、依法取得從事按 摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供
23 劉豐玲，實質課稅原則之探討，世新大學法學院碩士論文，2011 年 7 月，頁 57-58。
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按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營 業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第 35 條規定 申報繳納者外，尌主管稽徵機關查定之銷售額按第 13 條規定之 稅率計算營業稅額。」從此法條可知，小規模營業人可選擇查 定課徵，亦可選擇一般稅額計算方式繳納營業稅，即為立法者 對於數個法律效果可由納稅義務人選擇之例。
2. 不允許稅捐協議
稅法原則上不承認公法之契約，尤以徵納雙方自行和解為 稅法所不許，而為無效。由於納稅主體為法律明文規定，契約 當事人不得任意變更，即便在私法上基於契約自由原則，約定 土地增值稅由買方負擔，但依照土地稅法第 5 條規定其納稅義 務人若有償移轉者，為原所有權人，故稽徵機關認定之納稅義 務人仍為賣方之土地所有權人。
稽徵機關有時基於事實認定之困難性、稽徵人力不足、稽 徵成本過於龐大而對稅捐協議有其例外之規定，主要可以分成 下列兩個情況25：
（1） 推計課稅的採行
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若稽徵機關因事實認定的困難性及稽徵人力無法負荷
若稽徵機關因事實認定的困難性及稽徵人力無法負荷