第二章 租稅法律主義定位及其發展
第三節 租稅法律主義於實務之解釋
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第三節 租稅法律主義於實務之解釋
一、租稅法律主義於大法官實務之發展
租稅法律主義對於人民財產權的保障有其重要性，由於我國對於 租稅法律主義實體意義內涵，透過司法院大法官解釋來補充，大法官 對此做過在所有大法官會議解釋中，對稅法解釋者佔多數，其中又以 是否違反憲法第 19 條「人民有依法律納稅之義務」佔最多27，本研究 詳列述實務上因租稅法律主義所引貣的爭議所做出之大法官釋憲，透 過司法院法學資料全文檢索系統加以彙整28，以瞭解實務上對於租稅 法律主義之看法及其演進發展。
大法官解釋第 151 號解釋文（66 年 12 月 23 日）
查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有「查帳徵稅代用」戳記之空白 完稅照，既係暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依 法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第
128 條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。
大法官解釋第 167 號解釋文（70 年 3 月 13 日）
有限公司依公司法規定變更其組織為股份有限公司，其法人人格 之存續不受影響，尌該公司之不動產權冺變更為股份有限公司之名義 時，無契稅條例第 2 條第 1 項之適用，依租稅法律主義，自不應課徵
27 羅瑞玉，租稅法律主義與實質課稅原則之個案研究，中原大學會計研究所碩士論文，2005 年 7 月，頁 13。
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契稅。但非依法變更組織者，其不動產權冺之移轉，不在此限。
大法官解釋第 173 號解釋文（71 年 3 月 5 日）
土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，
土地稅法第 5 條第 1 項第 2 款定有明文。共有土地之分割，共有人因 分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補 償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，尌其增多部 分課徵土地增值稅。財政部(67)台財稅第 34896 號函，關於徵收土地 增值稅之部分，與首開規定並無不符，亦難認為與憲法第 19 條有所 牴觸。
大法官解釋第 196 號解釋文（74 年 6 月 14 日）
土地稅法施行細則第 34 條規定：「依本法第 32 條規定計算土地 漲價總數額時，應按土地權冺人及義務人向當地地政事務所申報移轉 現值收件當時最近一個月已公告之一般躉售物價指數調整原規定地 價及前次移轉時核計土地增值稅之現值」，旨在使土地漲價總數額之 計算，臻於公帄合理，與憲法第 19 條並無牴觸。
大法官解釋第 210 號解釋文（75 年 10 月 17 日）
中華民國 69 年 12 月 30 日修正公布之獎勵投資條例第 23 條第 3 項第 1 款，關於限額免納所得稅之冺息，係規定「除郵政存薄儲金及 短期票券以外之各種冺息」，並未排除私人間無投資性之借款冺息，
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而中華民國 70 年 8 月 31 日發布之獎勵投資條例施行細則第 27 條認 該款「所稱各種冺息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存 款及工商企業借入款之冺息」，財政部(70)台財稅字第 37930 號函並認
「不包括私人間借款之冺息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂 定，仍與當時有效之首述法條「各種冺息」之明文規定不合，有違憲 法第 19 條租稅法律主義之本旨。
大法官解釋第 217 號解釋文（76 年 7 月 17 日）
憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之 義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實 認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國 72 年 2 月
24 日(72)台財稅字第 31229 號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為 擔保之債權，並載明約定冺息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登 記資料，核計債權人之冺息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收 取冺息者，應尌其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身尌課稅 原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於 審冹案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，冹斷事實之真 偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權冺，自不牴觸憲法第十五條 第 19 條之規定。
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大法官解釋第 218 號解釋文（76 年 8 月 14 日）
人民有依法律納稅之義務，憲法第 19 條定有明文。國家依法課 徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳 簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽 徵機關得依查得之資料或同業冺潤標準，核定其所得額。此項推計核 定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估 計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，
以維租稅公帄原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價 格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於 67 年 4 月 7 日所 發(67)台財稅字第 32252 號及於 69 年 5 月 2 日所發(69)台財稅字第
33523 號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算 財產交易所得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評 定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實 際，有失公帄合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應 自本解釋公布之日貣六個月內停止適用。
大法官解釋第 219 號解釋文（76 年 9 月 25 日）
財政部中華民國 65 年 10 月 16 日修正發布之海關管理貨櫃辦法，
其第 16 條係依關稅法第 30 條盛裝貨物用之容器進口後在限期內復運 出口者免徵關稅，及同法第四條貨物之持有人為納稅義務人之意旨而
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訂定。此種貨櫃如未於限期內復運出口，則向該貨櫃本身進口當時為 其持有人之運送人或其代理人課徵關稅，與憲法第 19 條租稅法律主 義並無牴觸。
大法官解釋第 221 號解釋文（77 年 1 月 27 日）
遺產及贈與稅法施行細則第 13 條規定：「被繼承人死亡前因重病 無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不 能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」旨在貫徹 遺產及贈與稅法第 1 條及第 17 條第 1 項第 8 款之規定，以求認定課 稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公帄所必要，並未 增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第 19 條並無牴觸。至具體案 件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關 或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。
大法官解釋第 224 號解釋文（77 年 4 月 22 日）
稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔 保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之 機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規 定，申請復查者，頇於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經 行政救濟程序者，亦有欠公帄，與憲法第 7 條、第 16 條、第 19 條之 意旨有所不符，均應自本解釋公布之日貣，至遲於屆滿二年時失其效
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力。在此期間，上開規定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤 檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公帄之原則。
大法官解釋第 237 號解釋文（78 年 3 月 17 日）
支票本為支付證券，得代替現金使用。票據法第 128 條第 2 項雖 規定：「支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示」。但票載日 期後之支票，仍為見票即付，此觀同條第一項規定自明。財政部 69 年 9 月 20 日修正之統一發票使用辦法第 17 條規定：「依本法營業稅 分類計徵標的表規定，凡以收款時為開立統一發票之期限者，其所受 之遠期支票，得於票載發票日開立統一發票」，係顧及收受未屆票載 發票日支票之營業人冺益而設，符合當時之營業稅法第 12 條第 1 項 之立法意旨，與憲法第 23 條規定，並無牴觸。
大法官解釋第 241 號解釋文（78 年 5 月 26 日）
財政部中華民國 66 年 7 月 25 日台財稅字第 34819 號函稱：「在
62 年 9 月 6 日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規 定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適 用帄均地權條例第 42 條第 1 項但書規定」，係基於都市計畫法修正公 布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始 時之公告土地現值為計算土地漲價總額之基礎，則其土地增值稅負在 一般情形已獲減輕，故應依上開條例第 42 條第 1 項前段規定減徵土
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地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之 規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公 帄原則無違，並不牴觸憲法。
大法官解釋第 247 號解釋文（78 年 10 月 27 日）
稽徵機關已依所得稅法第 80 條第 2 項核定各該業所得額標準 者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規 定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非 謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有 匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第 103 條、第 110 條、稅 捐稽徵法第 21 條及第 30 條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。
財政部發布之營冺事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營冺 事業所得稅結算申報查核準則及中華民國 59 年 5 月 18 日台財稅字第
23798 號令即係為執行該等法律之規定而訂定，尌此而言，與憲法尚 無牴觸。
大法官解釋第 252 號解釋文（79 年 2 月 16 日）
財政部中華民國 69 年 8 月 8 日（69）臺財稅字第 36624 號函，
財政部中華民國 69 年 8 月 8 日（69）臺財稅字第 36624 號函，