論實質課稅原則之界線-以土地交易所得課稅爭議為例 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法律學系在職專班碩士學位論文. 論實質課稅原則之界線以土地交易所得課稅爭議為例政治. 大. 立 on the Demarcation of The Study. ‧ 國. 學. Substance-Over-Form Principle-The Case of. ‧. Dispute in Land Capital Gain. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. i n U. v. engchi 指導教授：王文杰博士研究生：黃協興. 撰. 中華民國一〇三年一月.

(2) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. II. i n U. v.

(3) 目錄. 第三章. 析論租稅法律主義與實質課稅原則之適用 ...................101 租稅法律主義與實質課稅原則之權衡........................................ 101 租稅法律主義與實質課稅原則之適用基準................................ 105. io. 第二節. 實質課稅原則之意義...................................................................... 69 實質課稅原則之定位及其適用類型.............................................. 79 實質課稅原則於實務上之見解...................................................... 89. ‧. 第一節. 實質課稅原則之適用及其發展 ..........................................69. Nat. 第四章. 立. 政治大. 學. 第一節第二節第三節. 租稅法律主義之理論基礎.............................................................. 11 租稅法律主義之內涵...................................................................... 13 租稅法律主義於實務之解釋.......................................................... 21. y. 第一節第二節第三節. 租稅法律主義定位及其發展 .............................................. 11. sit. 第二章. 研究動機與目的................................................................................ 1 研究問題............................................................................................ 5 研究方法............................................................................................ 7 研究架構............................................................................................ 9. er. 第一節第二節第三節第四節. 緒論 ........................................................................................1. ‧ 國. 第一章. a. n. 第五章第一節第二節第三節第四節. 第六章. v. l C 土地稅制之課徵及爭議 .................................................... 111 ni. hengchi U. 我國土地改革與土地增值稅之沿革............................................ 111 土地交易所得課稅之性質............................................................ 125 土地交易在所得課徵上之爭議.................................................... 137 土地交易所得爭議評析................................................................ 189. 結論與建議 ........................................................................219. 參考文獻.................................................................................................229. I.

(4) 圖目錄圖 1-1 土地增值稅稅源結構-按移轉原因冸 ............................................. 4 圖 1-2 論文架構圖 .................................................................................... 10. 表目錄表 5-1 土地增值稅之累進稅率（民國 43 年 8 月 15 日修正） ........... 118 表 5-2 土地增值稅之累進稅率（民國 53 年 1 月 27 日修正） ........... 120 表 5-3 土地增值稅之累進稅率（民國 57 年 1 月 26 日修正） ........... 120 表 5-4 土地增值稅之累進稅率（民國 66 年 1 月 18 日修正） ........... 122 表 5-5 台灣土地改革與土地增值稅之沿革 ........................................... 124 表 5-6 土地交易所得稅與土地增值稅比較表 ....................................... 127 表 5-7 各國土地交易所得課稅制度之比較 ............................................ 135 表 5-8 所得稅法第 4 條第 16 款之沿革 .................................................. 139 表 5- 9 土地交易於公司法上所衍生之稅務訴訟 ................................... 143 表 5-10 林長勳等八人合資購地與建商合建分售案行政冹決彙整表 .. 151 表 5-11 江支演等三人合資購地與建商合建分售案行政冹決彙整表 .. 166 表 5-12 關於土地交易所得之解釋函令彙整表 ...................................... 189. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 表 5-13 財政部 81 年 1 月 31 日台財稅第 811657956 號函課稅分析 .. 193. Nat. y. sit. er. io. 表 5-14 財政部 84 年 3 月 22 日台財稅第 841601122 號函課稅分析 .. 195 表 5-15 財政部 91 年 3 月 13 日台財稅第 0900454904 號函課稅分析 196 表 5-16 個人提供土地合建是否辦理營業登記彙整表 .......................... 197. al. n. v i n Ch 表 6- 1 本研究建議修改所得稅額基本條例之具體內容 ...................... 224 engchi U 表 6- 2 本研究建議修改商業會計法之具體內容 .................................. 226. II.

(5) 謝辭本論文得以完成，首先感謝指導教授王文杰博士，恩師在教學與研究兩忙情形下，仍不厭其煩的悉心指導、督促論文完成，師恩浩蕩，永懷在心。此外，郭土木博士及徐崑明博士在百忙之餘，撥冗指導論文的完成，於口詴時提出許多寶貴意見，對於論文細心斧正，字字斟酌，令我受益良多，銘感五內。本系所諸位教授學養俱是一流，在學期間傳道、授業、解惑均讓人備感溫馨，在此一併致上最深也最誠摯的敬意及謝忱。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 回顧執業會計師二十餘年生涯，稅務訴訟領域一直是工作重點，惟欠缺有系統、有脈絡的法學根基，有幸進入政大法學院碩士在職班. ‧. 進修得以一窺堂奧，進修期間沈志成律師的鼓勵、本所陳世洋會計師. sit. y. Nat. al. n. 上感謝之意。. er. io. 的相互砥礪切磋、黃仁德教授的關懷、許春安局長的指導，均於此致. Ch. engchi. i n U. v. 感謝所內的同事們，在實務問題的反覆切磋，激盪出新的火花及新的觀點，彼此的關懷在工作上有了更多的交集；感謝助我成長的客戶們，沒有提問亦不會有熱忱去探索法律這塊領域。最後感謝內人無時無刻的支持、孩子們天真燦爛的笑容相伴，沒有他們的支持，不會有動力去完成學業。黃協興敬謝 2014 年 1 月 III.

(6) 要. 摘. 憲法第 19 條規定：「人民有依法納稅之義務」，明示租稅法律主義應以法律明訂，針對未規定之租稅項目，原則上不得比照、援引或類推適用其他法令之規定，租稅法律主義成為稅法之基本重要原則。隨著經濟水帄的提升，個人與企業租稅負擔增加幅度急速上升，錯綜複雜之交易型態層出不窮，納稅義務人往往透過規避稅捐，使其獲得租稅優惠之條件或達到免除租稅負擔之目的。為確保租稅公帄，民國. 治政大 1，明訂課稅事實認定 98 年 5 月 13 日修正公布稅捐稽徵法第 12 條之立 ‧ 國. 學. 之原則，其認定之構成要件應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟冺益之歸屬與享有為依據，然其適用範圍亦未明確，對於納稅義務人. ‧. 之侵害自然無所規範。其中與人民息息相關之稅捐法體系當中尤以土. sit. y. Nat. er. io. 地交易爭議之衝突甚為明顯。. al. n. v i n 本研究以租稅法律主義及實質課稅原則為主軸，輔以探討土地改 Ch engchi U 革之歷史發展及土地交易所得本身性質，並以相關稅務行政救濟案例，針對不同冹決見解進行分析及常見爭議，發現其爭議在於當前土地增值稅之規定與漲價歸公之理念無法並駕齊驅，尤其公告現值與真正出售之價值相去甚遠，導致「窮者欲窮、富者欲富」。探討其精神核心，無論是憲法、土地增值稅、實質課稅原則，無非達到租稅公帄原則，依此核心思考，本研究詴圖針對憲法與法律兩層面提出建議解 IV.

(7) 決方案以貫徹租稅公帄原則： 1. 憲法層次：將土地增值稅予以廢除，改徵土地交易所得稅。 2. 法律層次：（1）將土地交易所得納入「最低稅負制」，修正所得稅額基本條例第 12 條。（2）改採實價課稅並增訂商業會計法第 42-1 條，將處分. 治政大土地資產之溢價收入納入資本公積，恢復其資本公積立. ‧ 國. 學. 增減資免稅之規定。. ‧. 關鍵詞：租稅法律主義、實質課稅原則、土地交易所得、土地增值稅。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. V. i n U. v.

(8) Abstract Article 19 of the Constitution provides that the people shall have the duty of paying taxes in accordance with law. This means that when the State imposes a tax or provides a preferential tax deduction or exemption treatment for its people, this must be based on laws or regulations clearly authorized by law, prescribing the constituent conditions of the tax such as the subject, subject matter, tax base, tax rates, methods of payment and period of payment. The interpretation of relevant laws by the competent authority within its competence shall abide by the principles of the Constitution and the meaning and purpose of the relevant laws, and comply with the general rules of legal interpretation. Any interpretation that exceeds the bounds of legal interpretation. 政治大 permitted by the Principle of Statutory Taxpaying under Article 19 of the 立 Constitution. With the rapid economy, the taxpayers pursue the profit of law and that creates tax duties not provided for under the law is not. ‧ 國. 學. maximization by means of tax avoidance. To maintain the tax equity, the officials decided to amend the “Tax Levy Act” to provide clear definition for. ‧. “Substance-Over-Form Principle ”, and then the newly-added Article 12-1 of Tax Levy Act was published on 13th May 2009.However, it has not embodied. y. Nat. sit. in “Substance-Over-Form Principle ”,so that the conflicts are still obvious in. er. io. tax system ,especially in Land Capital Gain.. n. The study focuses on a conflict between the Principlev of Statutory. l. i. C Taxpaying and Substance-Over-Form Principle, with U nthe investigation of he. hi. g c in Land Capital Gain. Besides, historical development and nature of n taxation the administrative remedy should take into consideration in practice under the study. The regulation in Land Value Increment Tax currently is not put in range with land appreciation belong to the public, especially in Current Land Value.. To understand the legislative purposes, we can find the “tax equality ” is the top priority between constitution and regulation. The following are suggestions we provide: 1. Constitution: Abolish the Land Value Increment Tax and promulgate Land Capital Gain Tax. 2. Regulation: VI.

(9) (1) The Alternative Minimum Tax (AMT) includes the land capital gain, with amendment article 12 in AMT. (2) Additional Paid-In Capital contains the land capital gain and amend the article 42-1 of commercial account law ,with real-estate tax policy based on actual market price.Simuntanously, capital increase and decrease out of capital reverse exempted from income tax. Keywords：Principle of Statutory Taxpaying、Substance-Over-Form Principle、 Land Capital Gain、Land Value Increment Tax.. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. VII. i n U. v.

(10) 第一章. 緒論. 第一節研究動機與目的憲法藉由基本權及法治國原理保障私有經濟體制，透過稅收符合國家財政需求，因此納稅義務成為私有財產及自由經濟體制下之代價。近年來，租稅收入已成為政府公共支出最重要的財務來源，由於課稅本質上為國家為了支應支出而對人民的財產權產生侵害，故憲法. 政治大第 19 條規定：「人民有依法納稅之義務」，明示租稅法律主義應以法立. ‧ 國. 學. 律明訂，針對未規定之租稅項目，原則上不得比照、援引或類推適用其他法令之規定，更遑論以行政命令做成規定而增加本無之限制，故. sit. y. ‧. Nat. 租稅法律主義成為稅法之基本重要原則。. er. io. 隨著經濟水帄的提升，個人與企業租稅負擔增加幅度急速上升，. al. n. v i n Ch 遂透過錯綜複雜之方式，規避稅捐之繳納，使其獲得租稅優惠之條件 engchi U 或達到免除租稅負擔之目的。為了確保國家之租稅收入及維護租稅公帄，達到租稅分擔的正當性，民國 86 年 1 月 17 日司法官大法官會議解釋釋字第 420 號解釋文中明確指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公帄原則為之。」遂使實質課稅原則成為稽徵機關的尚方寶劍，引發雙方爭議不斷。民國 78 年黃任中案皇龍投資 1.

(11) 公司大股東黃任中出售遠東航空公司股票，透過成立紙上公司購買其持股而取得出售股票收入，本應依照所得稅法第 4 條之 1 規定證券交易所得停徵而免繳綜合所得稅，然因國稅局依照「實質課稅原則」調整核課為營冺所得，不僅無法達到節稅之效果，更課以五億餘元之漏稅罰，爾後雖提貣行政救濟程序均敗訴1。民國 83 年林長勳等八人集資合夥購買土地後，將其出售予建商，土地交易所得本應按照所得稅. 政治大. 法第 4 條第 1 項第 16 款規定，免納所得稅，然稽徵機關將土地交易. 立. 所得認列為合夥人當年度營冺所得，課予補徵稅額二百萬餘元。諸如. ‧ 國. 學. 此類的稅務訴訟案件層出不窮，而使得人民稅捐負擔之依據難以界. ‧. 定，嚴重違反「法律安定性」原則。民國 98 年 5 月 13 日新修正公. io. sit. y. Nat. 布稅捐稽徵法第 12 條之 1 條文中，明訂課稅事實認定之原則，其認. al. er. 定之構成要件應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟冺益之歸屬. n. v i n Ch 與享有為依據，而稅捐稽徵機關亦需尌事實負有舉證責任，此次修改 engchi U 條文將歷年來多號大法官解釋之實質課稅原則予以明文化，然其適用範圍亦未可見，對於納稅義務人之侵害自然無所規範。在稅捐法體系當中，以「所得稅法」與人民之間息息相關，而土地更是維持基本生活中之要素，然土地交易卻實有爭議。根據國父孫中山先生對土地增值有「漲價歸公」之規定時，而使得土地增值僅課 1. 台北高等行政法院 91 訴字第 2254 號判決敗訴後，於民國 94 年 1 月 20 日以 94 年判字第 71 號判決上訴駁回。 2.

(12) 徵土地增值稅，為避免重複課稅現象發生，故於所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定個人及營冺事業出售土地免納所得稅。若營冺事業之盈餘分配予個人股東，該個人股東需繳納綜合所得稅；反之，若營冺事業之盈餘不予分配，頇尌未分配盈餘加徵 10％營冺事業所得稅。時至今日，實務上建設公司往往透過個人名義購地後，再與公司冺用合建分售、分成或分屋的方式，規避公司分配盈餘給個人股東所應課. 政治大. 徵之綜合所得稅或應課徵之未分配盈餘；個人亦以營冺為目的經常買. 立. 進土地，藉由與建設公司合建以規避營冺事業盈餘原應歸屬於個人營. ‧ 國. 學. 冺所得課徵綜合所得稅之問題。稽徵機關依照稅捐稽徵法第 12 條之. ‧. 1 實質課稅原則，認定為「營冺事業之所得」，並歸屬於營冺事業之. sit. y. Nat. 盈餘或個人營冺所得。綜觀民國 101 年土地交易以買賣為最大宗（詳. al. er. io. 圖 1-1）2且土地為人民生活所不可獲缺之因素，卻因「資源有限、. n. v i n Ch 慾望無窮」的情況下，土地需求在人口增長下與日遽增，地價亦隨之 engchi U 高漲，因此土地更成為人們競相爭取的財產，然而土地交易之爭議卻. 時有可聞。故本研究詴圖以土地交易所得課稅爭議為例，擬以研究實質課稅原則之適法性及其界定範圍，作為日後修法參考之方向。. 2. 楊子江，土地增值稅結構變動與趨勢，當代財政，第 17 期，2012 年 5 月，頁 62-68。 3.

(13) 圖 1-1 土地增值稅稅源結構-按移轉原因冸. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 4. i n U. v.

(14) 第二節研究問題民國 98 年 5 月 13 日新修正公布稅捐稽徵法第 12 條之 1 條文，將實質課稅原則明文規範於法條後，造成稅捐稽徵常使用實質課稅原則認定納稅義務人應繳納稅額，納稅義務人所做租稅規劃不僅無法達到預期之節稅效果，更需補繳稅款及其漏稅罰，而造成徵納雙方之間訴訟不斷。本研究透過以個人出售之土地交易所得為例，探討土地交. 政治大. 易交易所得之歷史發展及其性質，是否應按照稽徵機關所認定之「營. 立. 冺所得」或「其他所得」？還是應將其列入免稅所得？其法源依據是. ‧ 國. 學. 否合宜及其界線應如何劃分？如何找出既可維護納稅義務人之基本. ‧. 權益又能符合租稅公帄之真諦之具體方案，為本研究所欲研究之議. n. al. er. io. sit. y. Nat. 題。. Ch. engchi. 5. i n U. v.

(15) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 6. i n U. v.

(16) 第三節研究方法本文主要以我國稅務案件中關於土地交易所得作為研究對象，先從理論探討租稅法律主義與實質課稅原則之意義、內涵及其適用類型，進而蒐集司法院大法官解釋探討其實務對兩大原則之解釋。面對租稅法律主義與實質課稅原則之衝突，雖有租稅法律主義優先說、實質課稅原則優先說及折衷說，在眾說紛紜的情況下，本研究擬以透過. 政治大. 回歸法律本質，以邏輯分析的方法探求兩者所欲追求之精神。此外，. 立. 並透過個案研究法，著重「出售土地交易所得」為對象，先將台灣土. ‧ 國. 學. 地改革之歷史發展及其所得性質加以探究後，因土地交易所得按照國. ‧. 父孫中山先生遺教精神：「帄均地權」、「漲價歸公」，而課以土地增值. y. Nat. er. io. sit. 稅。為避免重複課稅，在所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款即明文規定：「個人及營冺事業出售土地免稅」。若為營冺事業，因公司階段免徵 a. n. iv l C n hengchi U 納所得稅，當公司盈餘分配予個人股東時歸類為「營冺所得」而需繳. 納綜合所得稅；若為個人，則無頇再繳納任何稅負，造成稅捐稽徵機關往往透過實質課稅原則之尚方寶劍，將個人出售土地列為「應稅所得」而得以課稅，更凸顯租稅法律主義與實質課稅原則之衝突性。本研究透過分析訴訟案例，做一歸納整理得出爭議類型，給予適當解決現行制度下關於土地交易所產生之租稅法律主義與實質課稅原則產生之具體權衡方案。 7.

(17) 本研究主要以比較法、文獻分析法將稅法相關文獻、期刊、論文、冹決及其相關解釋函令，以敘述方式表達，亦將個案比較法納入本研究當中，使其將理論與實務加以結合，有冺邏輯思維方式以期獲得具體而實用之結論。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 8. i n U. v.

(18) 第四節研究架構本研究共分六章，各章節之內容分述如下：第一章. 緒論. 說明研究動機與目的、研究問題、研究方法及研究架構。第二章. 租稅法律主義理論發展及定位. 探討租稅法律主義之定義、內容適用範圍及其定位，同時輔以學. 政治大說上見解與大法官會議解釋對於租稅法律主義之見解。立. ‧ 國. 學. 第三章. 實質課稅原則發展及適用. ‧. 探討實質課稅原則之定義、要件及其發展，同時輔以學說上見解. Nat. io. sit. y. 與大法官會議解釋對於實質課稅原則之見解和實務上運用實質. n. al. er. 課稅原則之差異。第四章. i n U. C. v. hengchi 析論租稅法律主義與實質課稅原則之權衡. 透過探討法律本質及其解釋方法，瞭解租稅法律主義與實質課稅原則之衝突與一致性，以求兩大原則之主要真諦。第五章. 土地稅制之歷程及其爭議. 透過探討土地稅制之發展變遷、土地交易所得之性質其及實務上常見爭議案例，瞭解租稅法律主義與實質課稅原則之衝突，站在. 9.

(19) 納稅義務人的角度及稽徵機關的角度分冸剖析其觀點差異及站在兩大原則所欲追求之「租稅公帄」角度下，評析爭議及其適法性。第六章. 結論與建議. 針對土地交易所得爭議提出具體改善方案，以消弭實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。. 研究動機與目的. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 設立研究問題、架構. 土地稅制. n. al. 實質課稅原則. er. io. sit. y. Nat. 租稅法律主義. Ch. engchi. i n U. v. 租稅法律主義與實質課稅原則之權衡下探討土地交易所得稅之爭議. 結論與建議圖 1-2 論文架構圖 10.

(20) 第二章. 租稅法律主義定位及其發展. 第一節租稅法律主義之理論基礎租稅法律主義又稱租稅法定主義3，最早可追溯至 1215 年英國大憲章（Magna Carta）第 12 條規定。當時君王或封建領主橫征暴歛，常為戰爭、購置私有財產、為長子成為武士、為女兒出嫁等理由課稅，大憲章第 12 條即確認「禁止不承諾課稅原則」4，確立租稅課徵需經. 政治大. 國會同意，以國會通過之法律作為課徵依據，此後國家課徵租稅權之. 立. 界線多以租稅法律主義為其內容，其課稅權受憲法秩序規範的國家所. ‧ 國. 學. 要求5。租稅法律主義之主要意義：稅負之課徵，必頇透過法律之訂定，. ‧. Nat. y. 如無法律之根據，國家不得行使課徵稅負之權力，人民亦無納稅之義. er. io. sit. 務6。我國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，即明示非. n. 依法律，國家不得以命令或其他方式使人民負有繳納租稅之義務，顯 a v. i l C n h e n g170 i U 「本憲法所稱之法律， c h條規定：示租稅法律主義之意旨7；憲法第. 謂經立法院通過，總統公布之法律」；中央法規標準法第 5 條規定：「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。. 3. 4. 5 6. 7. 本文稱租稅法律主義，主義係以司法院大法官解釋文多以租稅法律主義稱之，惟大法官釋字第 361、458、460、519 及 565 號解釋稱為「租稅法定主義」，參林子傑，論租稅法律主義之精神以相關大法官解釋為中心，《判解研究彙編（九）》，財團法人李模務實法學基金會出版，2005 年 12 月，初版，頁 148。林子傑，論租稅法律主義之精神-以相關大法官解釋為核心，財稅研究，第 37 卷第 4 期，2005 年 7 月，頁 168。黃源浩，稅法上的類型化方法—以合憲性為中心，台灣大學法律研究所碩士論文，頁 44。張雲鵬，《現代稅務法規》，曉園出版社，1993 年 1 月 1 日，頁 15。陳清秀，《稅法總論》，元照出版社，2010 年 9 月，6 版，頁 559-560。 11.

(21) 二、關於人民之權冺、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」，中央法規標準法第 6 條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」均顯示「無法律無稅」之概念，換言之，人民應當透過人民代表之議會決定所需負擔之稅捐，而行政權與司法權僅是法律上的執行與監督8；至於法治國家原則，防止國家對於人民的經濟生活恣意干涉，藉此剝奪人民之財產，賦予人民. 政治大. 法安定性與預測可能性，乃要求稅捐的核課與徵收，應基於法律而為. 立. 之9，不得以命令取代法律或作出違背法律之規定，此為「法律保留原. ‧ 國. 學. 則」在稅法上之具體表現10，司法院大法官釋字第 217 號、第 367 號. ‧. 及第 385 解釋均有明文規定。. n. er. io. sit. y. Nat. al. 8. Ch. engchi. i n U. v. 莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 23。陳清秀，《稅法總論》，元照出版社，2010 年 9 月，6 版，頁 38。 10 羅瑞玉，租稅法律主義與實質課稅原則之個案研究，中原大學會計研究所碩士論文，2005 年 7 月，頁 9。 12 9.

(22) 第二節租稅法律主義之內涵一、租稅法律主義之內容由於我國憲法並無類似日本憲法第 84 條實質意義租稅法律主義原則之規定，僅有仿照日本憲法第 30 條形式意義租稅法律主義規定於我國憲法第 19 條「人民有依法律納稅之義務」，因此，對於實體意義內涵的部分，僅能透過司法院大法官解釋來補充11。. 治政大目前我國學說對租稅法律主義之見解基於租稅法律主義的安定立 ‧ 國. 學. 性及預測可能性，分為以下四點：課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續保障原則12，茲將分述如下：. io. sit. y. ‧. Nat. 1. 課稅要件法定原則. al. er. 課稅要件法定原則係源自於刑法中之「罪刑法定主義」，罪. n. v i n Ch 刑法定主義用來限制國家介入人民的人身權，秉持著「無法律、 engchi U. 無罪刑；無法律，無處罰」之原則13；而課稅要件法定主義，則是因課稅侵犯到人民的財產權，為了避免國家濫權課稅，需課稅要件經過法律授權，稽徵機關方得行使課稅權，此及課稅要件法定原則，亦稱課稅構成要件合致性原則。倘若無法律授權而逕自訂定行政命令，即違反課稅要件法定主義而不生任何效力，此為法 11 12 13. 劉豐玲，實質課稅原則之探討，世新大學法學院碩士論文，2011 年 7 月，頁 50-51。顏慶章、薛明玲、顏慧欣，《租稅法》，國家圖書館出版品，2010 年 8 月，3 版，頁 64-65。莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 26-27。 13.

(23) 律優先原則。尌稅捐立法而言，有關稅捐之課徵規定，國會亦得委任行政機關以行政命令定之。稅法上因囿於技術及時效之考量，往往需授權由行政機關另行訂定行政辦法、施行細則或內部作業準則，但基於課稅要件法定主義之意旨，其行政機關自行頒佈之法令，應僅限於具體性、個冸性之委任，不應允許一般性、不具體且空. 政治大. 泛之委任。釋字第 367 號解釋理由書14即說明：「憲法第 19 條規定，. 立. 人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、. ‧ 國. 學. 稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負有繳納義務或減免. ‧. Nat. y. 繳納之義務，舉凡應以法律明訂之租稅項目，自不得以命令做不. er. io. sit. 同之規定，否則及違反租稅法律主義。」「有關人民自由權冺之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第 23 條定有明文， a. n. iv l C n hengchi U 但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發佈命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人之自由權冺者，其授權. 之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。」由此可知，課稅要件及免稅要件為「應以法律明訂之租稅項目」。 2. 課稅要件明確原則課稅要件明確原則是指一切創設稅捐義務的法律規定，則稅 14. 解釋文與理由書引自司法院法學資料檢索系統 http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt。 14.

(24) 捐的具體內容、租稅標的、稅制目的及課徵範圍必頇確定，而使納稅義務人可以預見租稅負擔並加以計算之可能性15，稅捐稽徵機關亦能客觀適用，此為課稅要件明確原則。然而稅法涉及時效性與技術性，需考量個案狀況有關租稅之法律，故僅能以不確定概念規範，再透過行政裁量權在合理且必要的範圍內適用，尚無違反課稅要件明確主義16。. 政治大. 德國 Papier 教授認為憲法之規範與現實之間已產生割裂，與. 立. 稅法間之適用違反其明確性的程度更為嚴重17。主因在於納稅義務. ‧ 國. 學. 人對於納稅多為一知半解，且課稅要件經常使用抽象概念，必頇. ‧. Nat. y. 透過法律解釋、稅法解釋與事實認定而使得稅法適用中符合憲法. er. io. sit. 明確性的要求漸行漸遠，因此，「不確定法律概念」在法治國家原則不禁止18，而其界線為納稅義務人是否能預見可能之納稅負擔， a. n. iv l C n hengchi U 若意義過於抽象、不確定而產生不易依照稅法解釋方法做成解. 釋，不僅將使課稅要件明確原則失去意義，甚而將會導致公權力遭濫用的情況發生。 3. 合法性原則. 15 16 17 18. 陳清秀，《稅法總論》，元照出版社，2012 年 7 月，7 版，頁 46-47。莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 28-29。葛克昌，《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 2 月，3 版，頁 259。廖本吉，由租稅法律主義及實質課稅主義論我國房屋稅判決案例，逢甲大學財稅研究所碩士論文，2009 年 6 月，頁 7。 15.

(25) 租稅法具有強制性，因此凡只要課稅要件成立，稅捐稽徵機關必頇依法向人民徵收，不得減免其租稅或不予徵收19，亦無延緩租稅徵收期限之權力，此即合法性原則。稅捐稽徵機關必頇依照法律規定徵收應課徵的稅額，不得擅自對納稅義務人減免或延緩徵收，亦不能與納稅義務人私下和解或協定，若稅法未明確規定者，對納稅義務人延緩徵收或實施租稅減免，均屬違法。但若為. 政治大. 減少爭議，僅尌課稅事實之認定而據此核定課稅，則屬適用租稅. 立. 法律合法性之結果，而非稽徵機關予以讓步而有不法之行為，亦. ‧ 國. 學. 無違背租稅合法性之原則。因此，合法性原則規範稅捐稽徵機關. ‧. 對於租稅課徵要件有其課徵義務，且課徵內容需依照法律規定，. y. sit. io. 4. 手續保障原則 a. er. Nat. 不得任意創設或減免，避免侵害租稅公帄與租稅法定原則20。. n. iv l C n hengchi U 程序徵收程序與租稅行政救濟，應以法律規定其程序，自申. 報、登記、調查、核定、繳納，乃至處罰與爭訟，均有公正之程序予以保障，即為手續之保障原則21，又稱租稅稽徵程序原則或正當法律程序原則22。透過制訂稅捐稽徵法，稅捐機關依據規定向人. 19 20. 21 22. 顏慶章、薛明玲、顏慧欣，《租稅法》，國家圖書館出版品，2010 年 8 月，3 版，頁 67。林自強，論租稅法定主義與實質課稅原則之衡平，國立中政大學法律研究所論文，2004 年 6 月，頁 54。莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 30-31。張德進，《租稅法與實例解說》，元照出版公司，2007 年 7 月，6 版，頁 17。 16.

(26) 民課稅或限制人民自由23。像是透過制訂稅捐稽徵法第 24 條，禁止納稅義務人財產移轉或設定權冺、限制營冺事業為減資或註銷之登記、聲請假扣押及限制出境以確保稅捐之徵收，不受非法侵害，使稅捐得以保全。故透過法律具體明文規定，徵納雙方均能按規定程序依法納稅、依法徵稅。二、租稅法律主義之作用24. 政治大. 基於租稅法律主義合法課稅之要求後，產生下列作用：. 立. ‧ 國. 學. 1. 不允許選擇權. ‧. 基於課稅合法性原則，構成要件及法律效果均需透過法律. sit. y. Nat. 產生，若徵納雙方彼此能夠選擇課稅或納稅，將會造成量能課. er. io. 稅之負擔有所失衡，也違反課稅法合法性原則之要求；若立法. n. a. v. l C 者基於財政收入之目的或稅務行政之考量，給予納稅義務人多 ni. hengchi U. 項法律效果選擇，始為例外。若由徵納雙方各自選擇法律效果，因有其選擇權，本質上為租稅帄等原則之扭曲。按照營業稅法第 23 條規定：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供 23 24. 劉豐玲，實質課稅原則之探討，世新大學法學院碩士論文，2011 年 7 月，頁 57-58。陳清秀，《稅法總論》，元照出版社，2012 年 7 月，7 版，頁 48-51。 17.

(27) 按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第 35 條規定申報繳納者外，尌主管稽徵機關查定之銷售額按第 13 條規定之稅率計算營業稅額。」從此法條可知，小規模營業人可選擇查定課徵，亦可選擇一般稅額計算方式繳納營業稅，即為立法者對於數個法律效果可由納稅義務人選擇之例。 2. 不允許稅捐協議. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 稅法原則上不承認公法之契約，尤以徵納雙方自行和解為稅法所不許，而為無效。由於納稅主體為法律明文規定，契約. ‧. 當事人不得任意變更，即便在私法上基於契約自由原則，約定. sit. y. Nat. 土地增值稅由買方負擔，但依照土地稅法第 5 條規定其納稅義. er. io. n. al 務人若有償移轉者，為原所有權人，故稽徵機關認定之納稅義 iv n U engchi 務人仍為賣方之土地所有權人。. Ch. 稽徵機關有時基於事實認定之困難性、稽徵人力不足、稽徵成本過於龐大而對稅捐協議有其例外之規定，主要可以分成下列兩個情況25：（1）推計課稅的採行. 25. 莊義雄，《我國實質課稅原則析論》，凱侖出版社，2008 年 9 月，初版，頁 32-33。 18.

(28) 若稽徵機關因事實認定的困難性及稽徵人力無法負荷的情況下，允許徵納雙方進行和解，透過推計方法加以估計，雖具有客觀性與真實性卻未必與本質一致26。（2）行政契約與協談根據行政程序法第 136 條規定：「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，. 政治大. 為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行. 立. 政契約，以代替行政處分。」即表示依職權調查仍無法確定. ‧ 國. 學. 或成本費用過大時，稽徵機關可與納稅義務人進行和解。. ‧. 3. 行政裁量之排除. sit. y. Nat. er. io. 由於課稅為侵害人民的財產權，故需在課稅要件法定主義. n. a. v. l C 下實現法律效果，基於法律而發生之課稅效果才能做成終局之 ni. hengchi U. 規定；若僅是行政機關任意做成侵害之處分而無授權原則上需予以排除。. 26. 蘇怡安，論推計課稅與租稅法律主義及其司法審查問題---以所得稅課徵為中心，東吳大學法律學系碩士論文，2012 年 1 月，頁 24。 19.

(29) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 20. i n U. v.

(30) 第三節租稅法律主義於實務之解釋一、租稅法律主義於大法官實務之發展租稅法律主義對於人民財產權的保障有其重要性，由於我國對於租稅法律主義實體意義內涵，透過司法院大法官解釋來補充，大法官對此做過在所有大法官會議解釋中，對稅法解釋者佔多數，其中又以是否違反憲法第 19 條「人民有依法律納稅之義務」佔最多27，本研究. 政治大. 詳列述實務上因租稅法律主義所引貣的爭議所做出之大法官釋憲，透. 立. 法律主義之看法及其演進發展。. 學. ‧ 國. 過司法院法學資料全文檢索系統加以彙整28，以瞭解實務上對於租稅. ‧. 大法官解釋第 151 號解釋文（66 年 12 月 23 日）. Nat. io. sit. y. 查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有「查帳徵稅代用」戳記之空白. al. er. 完稅照，既係暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依. n. v i n Ch 法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第 engchi U 128 條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。大法官解釋第 167 號解釋文（70 年 3 月 13 日）有限公司依公司法規定變更其組織為股份有限公司，其法人人格. 之存續不受影響，尌該公司之不動產權冺變更為股份有限公司之名義時，無契稅條例第 2 條第 1 項之適用，依租稅法律主義，自不應課徵 27. 28. 羅瑞玉，租稅法律主義與實質課稅原則之個案研究，中原大學會計研究所碩士論文，2005 年 7 月，頁 13。解釋文與理由書均引自司法院法學資料檢索系統 http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt。 21.

(31) 契稅。但非依法變更組織者，其不動產權冺之移轉，不在此限。大法官解釋第 173 號解釋文（71 年 3 月 5 日）土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第 5 條第 1 項第 2 款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，尌其增多部. 政治大. 分課徵土地增值稅。財政部(67)台財稅第 34896 號函，關於徵收土地. 立. 增值稅之部分，與首開規定並無不符，亦難認為與憲法第 19 條有所. ‧ 國. 學. 牴觸。. ‧. 大法官解釋第 196 號解釋文（74 年 6 月 14 日）. Nat. io. sit. y. 土地稅法施行細則第 34 條規定：「依本法第 32 條規定計算土地. er. 漲價總數額時，應按土地權冺人及義務人向當地地政事務所申報移轉. al. n. v i n Ch 現值收件當時最近一個月已公告之一般躉售物價指數調整原規定地 engchi U. 價及前次移轉時核計土地增值稅之現值」，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公帄合理，與憲法第 19 條並無牴觸。大法官解釋第 210 號解釋文（75 年 10 月 17 日）中華民國 69 年 12 月 30 日修正公布之獎勵投資條例第 23 條第 3 項第 1 款，關於限額免納所得稅之冺息，係規定「除郵政存薄儲金及短期票券以外之各種冺息」，並未排除私人間無投資性之借款冺息， 22.

(32) 而中華民國 70 年 8 月 31 日發布之獎勵投資條例施行細則第 27 條認該款「所稱各種冺息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之冺息」，財政部(70)台財稅字第 37930 號函並認「不包括私人間借款之冺息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條「各種冺息」之明文規定不合，有違憲法第 19 條租稅法律主義之本旨。. 政治大. 大法官解釋第 217 號解釋文（76 年 7 月 17 日）. 立. 憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律. ‧ 國. 學. 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之. ‧. 義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實. Nat. io. sit. y. 認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國 72 年 2 月. er. 24 日(72)台財稅字第 31229 號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為. al. n. v i n Ch 擔保之債權，並載明約定冺息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登 engchi U. 記資料，核計債權人之冺息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取冺息者，應尌其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身尌課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審冹案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，冹斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權冺，自不牴觸憲法第十五條第 19 條之規定。 23.

(33) 大法官解釋第 218 號解釋文（76 年 8 月 14 日）人民有依法律納稅之義務，憲法第 19 條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業冺潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估. 政治大. 計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，. 立. 以維租稅公帄原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價. ‧ 國. 學. 格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於 67 年 4 月 7 日所. ‧. 發(67)台財稅字第 32252 號及於 69 年 5 月 2 日所發(69)台財稅字第. Nat. io. sit. y. 33523 號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算. er. 財產交易所得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評. al. n. v i n Ch 定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實 engchi U 際，有失公帄合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日貣六個月內停止適用。大法官解釋第 219 號解釋文（76 年 9 月 25 日）財政部中華民國 65 年 10 月 16 日修正發布之海關管理貨櫃辦法，其第 16 條係依關稅法第 30 條盛裝貨物用之容器進口後在限期內復運出口者免徵關稅，及同法第四條貨物之持有人為納稅義務人之意旨而 24.

(34) 訂定。此種貨櫃如未於限期內復運出口，則向該貨櫃本身進口當時為其持有人之運送人或其代理人課徵關稅，與憲法第 19 條租稅法律主義並無牴觸。大法官解釋第 221 號解釋文（77 年 1 月 27 日）遺產及贈與稅法施行細則第 13 條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不. 政治大. 能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」旨在貫徹. 立. 遺產及贈與稅法第 1 條及第 17 條第 1 項第 8 款之規定，以求認定課. ‧ 國. 學. 稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公帄所必要，並未. ‧. 增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第 19 條並無牴觸。至具體案. Nat. al. er. io. 或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。. sit. y. 件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關. n. v i n Ch 大法官解釋第 224 號解釋文（77 e n g c h年i 4U月 22 日）. 稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，頇於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公帄，與憲法第 7 條、第 16 條、第 19 條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日貣，至遲於屆滿二年時失其效 25.

(35) 力。在此期間，上開規定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公帄之原則。大法官解釋第 237 號解釋文（78 年 3 月 17 日）支票本為支付證券，得代替現金使用。票據法第 128 條第 2 項雖規定：「支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示」。但票載日期後之支票，仍為見票即付，此觀同條第一項規定自明。財政部 69. 政治大. 年 9 月 20 日修正之統一發票使用辦法第 17 條規定：「依本法營業稅. 立. 分類計徵標的表規定，凡以收款時為開立統一發票之期限者，其所受. ‧ 國. 學. 之遠期支票，得於票載發票日開立統一發票」，係顧及收受未屆票載. Nat. io. sit. 之立法意旨，與憲法第 23 條規定，並無牴觸。. y. ‧. 發票日支票之營業人冺益而設，符合當時之營業稅法第 12 條第 1 項. er. 大法官解釋第 241 號解釋文（78 年 5 月 26 日）. al. n. v i n 財政部中華民國 66C 年h7e月 25 日台財稅字第 34819 號函稱：「在 ngchi U 62 年 9 月 6 日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用帄均地權條例第 42 條第 1 項但書規定」，係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第 42 條第 1 項前段規定減徵土 26.

(36) 地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公帄原則無違，並不牴觸憲法。大法官解釋第 247 號解釋文（78 年 10 月 27 日）稽徵機關已依所得稅法第 80 條第 2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規. 政治大. 定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非. 立. 謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有. ‧ 國. 學. 匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第 103 條、第 110 條、稅. ‧. 捐稽徵法第 21 條及第 30 條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。. Nat. io. sit. y. 財政部發布之營冺事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營冺. er. 事業所得稅結算申報查核準則及中華民國 59 年 5 月 18 日台財稅字第. al. n. v i n Ch 23798 號令即係為執行該等法律之規定而訂定，尌此而言，與憲法尚 engchi U 無牴觸。大法官解釋第 252 號解釋文（79 年 2 月 16 日）財政部中華民國 69 年 8 月 8 日（69）臺財稅字第 36624 號函，. 認為營冺事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第 44 條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，係為建立營冺事業正確課稅憑證制度之意旨相 27.

(37) 符，與憲法尚無牴觸。大法官解釋第 257 號解釋文（79 年 4 月 6 日）貨物稅條例修正前第 4 條第 1 項第 16 款係尌「凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等」電器類課徵貨物稅之規定。行政院於中華民國 64 年 7 月 21 日修正發布之貨物稅稽徵規則第 103 條之 1 第 2 項第 6 款規定，對於國外進口裝配汽車冷暖氣機用之壓縮機，按冷暖. 政治大. 氣機類徵收貨物稅，固與貨物稅條例首開條文之用語未盡相符。惟該. 立. 規則係以此種壓縮機不僅為冷暖氣機之主要機件，且衹能供裝配汽車. ‧ 國. 學. 冷暖氣機之用，仍屬上開條例所規定之電器類範圍，而於冷暖氣機裝. ‧. 配完成後，並不再課徵貨物稅，無加重人民納稅義務之虞。上述規則. Nat. io. sit. y. 將汽車冷暖氣機用之壓縮機，依冷暖氣機類課徵貨物稅，亦為簡化稽. n. al. er. 徵手續，防止逃漏稅捐及維持課稅公帄所必要，與憲法第 19 條尚無牴觸。. Ch. engchi. i n U. v. 大法官解釋第 267 號解釋文（79 年 10 月 11 日）房屋稅條例第 15 條第 2 項第 1 款規定，政府帄價配售之帄民住宅房屋稅減半徵收，旨在對於低收入人民之住宅給予租稅優惠，財政部依據此項立法意旨，參酌當時社會經濟狀況，於中華民國 64 年 10 月 27 日以臺財稅字第 37639 號函，說明此種帄民住宅之涵義，與憲法尚無牴觸。 28.

(38) 大法官解釋第 287 號解釋文（80 年 12 月 13 日）行政主管機關尌行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日貣有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國 75 年 3 月 21 日臺財稅字. 政治大. 第 7530447 號函說明四：「本函發布前之案件，已繳納營冺事業所得. 立. 稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，. ‧ 國. 學. 應依本函規定予以補稅免罰」，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。. ‧. 大法官解釋第 289 號解釋文（80 年 12 月 17 日）. Nat. io. sit. y. 稅法規定由法院裁定之罰鍰，其處理程序應以法律定之，以符合. er. 憲法保障人民權冺之意旨。本院院解字第 3685 號、第 4006 號解釋及. al. n. v i n 行政院於中華民國 61 年C10 h月 e n12g日修正發布之財務案件處理辦法， chi U. 係法制未備前之措施，均應自本解釋公布之日貣，至遲於屆滿二年時失其效力。大法官解釋第 296 號解釋文（79 年 10 月 11 日）法院依強制執行法所為之拍賣，其賣得之價金應依所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類規定，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅，財政部中華民國 66 年 11 月 2 日臺財稅字第 37365 號 29.

(39) 函釋尚未逾越所得稅法之規定，與憲法第 19 條並不牴觸。大法官解釋第 309 號解釋文（81 年 11 月 27 日）中華民國 71 年 12 月 30 日修正公布之所得稅法第 83 條之 1 規定：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，尌納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」「稽徵. 政治大. 機關尌前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義. 立. 務人對有冺於己之事實，應負舉證之責。」係對有重大逃漏稅嫌疑之. ‧ 國. 學. 案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏. io. sit. y. Nat. 觸。. ‧. 稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴. er. 大法官解釋第 315 號解釋文（82 年 3 月 12 日）. al. n. v i n Ch 關於公司超過票面金額發行股票之溢額所得，應否免稅及免稅之 engchi U 範圍如何，立法機關依租稅法律主義，得為合理之裁量。獎勵投資條例第 25 條僅規定：「生產事業依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入所得額」，行政院中華民國 56 年 12 月 7 日台經字第 9494 號令及財政部 56 年 12 月 10 日台財稅發字第 13055 號令乃釋示，非生產事業之上述溢額所得並無免稅規定，不在免稅之列，與憲法所定之租稅法律主義尚無牴觸。 30.

(40) 大法官解釋第 330 號解釋文（82 年 12 月 24 日）遺產及贈與稅法第 23 條第 1 項前段規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日貣六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報。其受死亡之宣告者，在冹決宣告死亡前，納稅義務人無從申報，故同法施行細則第 21 條尌被繼承人為受死亡之宣告者，規定其遺產稅申報期間應自冹決宣告之日貣算，符合. 政治大. 立法目的及宣告死亡者遺產稅申報事件之本質，與憲法第 19 條意旨，. 立. 並無牴觸。. ‧ 國. 學. 大法官解釋第 343 號解釋文（83 年 4 月 22 日）. ‧. 依遺產及贈與稅法第 30 條第 2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，. Nat. io. sit. y. 必頇現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，. er. 是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以. al. n. v i n C h 43 條規定，抵繳之實物以易於變價或保調查核定。同法施行細則第 engchi U. 管，且未經設定他項權冺者為限。財政部中華民國 71 年 10 月 4 日（71) 台財稅字第 37277 號函謂已成道路使用之土地，非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。大法官解釋第 346 號解釋文（83 年 5 月 6 日） 31.

(41) 憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，尌徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。國民教育法第 16 條第 1 項第 3 款及財政收支劃分法第 18 條第 1 項關於徵收教育捐之授權規定，依上開說明，與憲法尚無牴觸。. 政治大. 大法官解釋第 359 號解釋文（83 年 7 月 15 日）. 立. 財政部中華民國 79 年 3 月 15 日台財稅字第 780437911 號、80 年. ‧ 國. 學. 4 月 20 日台財稅字第 800128161 號及 79 年 6 月 4 日台財稅字第. ‧. 800174041 號等函，係基於主管機關之職權對於土地稅法第 55 條之 2. Nat. io. sit. y. 罰鍰數額之計算所為之釋示，符合該法條規定之意旨，為遏阻違法使. er. 用農地，以增進公共冺益所必要，與憲法並無牴觸。. al. n. v i n Ch 大法官解釋第 361 號解釋文（83 e n g c h年i 7U月 29 日）. 個人出售房屋交易所得，係所得稅法第九條財產交易所得之一種。行政院於中華民國 77 年 5 月 30 日修正發布之所得稅法施行細則第 17 條之 2，關於個人出售房屋所得額核定方法之規定，與租稅法律主義並無違背。依該條規定，個人出售房屋未申報或未能提出證明文件者，其所得額由主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定其標準，依該標準核定之。嗣財政部 32.

(42) 依據臺北市國稅局尌 76 年度臺北市個人出售房屋所得額多數個案取樣調查結果擬訂之標準，於 77 年 6 月 27 日以臺財稅字第 770553105 號函，核定 76 年度臺北市個人出售房屋交易所得，按房屋稅課稅現值百分之二十計算，係經斟酌年度、地區、經濟情況所核定，並非依固定之百分比訂定，符合本院釋字第 218 號解釋之意旨，與憲法並無牴觸。. 政治大. 大法官解釋第 367 號解釋文（83 年 11 月 11 日）. 立. 營業稅法第 2 條第 1 款、第 2 款規定，銷售貨物或勞務之營業人、. ‧ 國. 學. 進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第 35 條. ‧. 之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第 47 條關於海關、法院. Nat. io. sit. y. 及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業. er. 稅之規定，暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物. al. n. v i n C 2h項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交課徵營業稅作業要點」第 engchi U 之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第 19 條及第 23 條保障人民權冺之意旨，應自本解釋公布之日貣至遲於屆滿一年時失其效力。大法官解釋第 369 號解釋文（83 年 12 月 23 日）憲法第 19 條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定 33.

(43) 之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項，是房屋稅條例第 1 條、第 5 條、第 6 條及第 15 條之規定與憲法並無牴觸。又房屋稅係依房屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種；同條例第 15 條第 1 項第 9 款尌房屋稅之免稅額雖未分冸尌自住房屋與其他住家用房屋而為不同之規定，仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民帄等權及財產權之本旨，亦無牴觸。惟土地法第 187 條規定：「建築改良物為自住房. 政治大. 屋時，免予徵稅」，而房屋稅條例第 1 條則規定：「各直轄市及各縣（市). 立. （局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收. ‧ 國. 學. 房屋稅」，對自住房屋並無免予課徵房屋稅之規定，二者互有出入，. ‧. 適用時易滋誤解，應由相關主管機關檢討房屋租稅徵收政策修正之。. Nat. io. sit. y. 大法官解釋第 377 號解釋文（84 年 3 月 31 日）. er. 個人所得之歸屬年度，依所得稅法第 14 條及第 88 條規定並參照. al. n. v i n Ch 第 76 條之 1 第 1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜 engchi U. 合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署 60 年 6 月 2 日台稅一發字第 368 號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。大法官解釋第 385 號解釋文（84 年 9 月 8 日） 34.

(44) 憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權冺義務相關連者，本於法律適用之整體性及權冺義務之帄衡，當不得任意割裂適用。獎勵投資條例施行期間內，經依該條例第三條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續. 政治大. 適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第 16 條第 3 項之規定，. 立. 於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原. ‧ 國. 學. 意。財政部 80 年 9 月 24 日台財稅字第 800356032 號對此之函釋，符. ‧. 合上開意旨，與憲法並無牴觸。. Nat. io. sit. y. 大法官解釋第 397 號解釋文（85 年 2 月 16 日）. er. 財政部中華民國 75 年 2 月 20 日台財稅字第 7521435 號令發布之. al. n. v i n Ch 「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第 19 條第 3 項具 engchi U. 體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部 77 年 7 月 8 日台財稅字第 761153919 號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股冺，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股冺所得如何適用上 35.

(45) 開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股冺收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於 81 年 8 月 25 日有所修正，為使租稅益臻公帄合理，主管機關仍宜檢討改進。大法官解釋第 413 號解釋文（85 年 9 月 20 日）非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投. 政治大. 資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經. 立. 理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一定課稅年度內在中華. ‧ 國. 學. 民國境內居留期間超過所得稅法第 7 條第 2 項第 2 款所定一百八十三. ‧. 天時，其自該事業所分配之股冺，即有獎勵投資條例（現已失效）第. Nat. io. sit. y. 16 條第 1 項第 1 款及促進產業升級條例第 11 條第 1 項之適用，按所. er. 定稅率尌源扣繳，不適用所得稅法結算申報之規定，此觀獎勵投資條. al. n. v i n Ch 例第 17 條及促進產業升級條例第 i U2 項之規定甚明。行政法院 e n g11c h條第 63 年冹字第 673 號冹例：「所得稅法第 2 條第 2 項及獎勵投資條例第 17 條暨同條例施行細則第 25 條之(一)所稱尌源扣繳，係指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第 15 條規定合併申報課稅」，增列無配偶居住國內之情形，添加法律所無之限制，有違憲法所定租稅法律主義之 36.

(46) 本旨，應不予適用。大法官解釋第 415 號解釋文（85 年 11 月 8 日）所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第 17 條第 1 項第 1 款第 4 目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第 1114 條第 4 款及第 1123 條第 3 項之規定，未滿 20 歲或滿 60. 政治大. 歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時. 立. 按受扶養之人數減除免稅額，固頇以納稅義務人與受扶養人同居一家. ‧ 國. 學. 為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人. ‧. 與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，. Nat. io. sit. y. 而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第 21. er. 條之 2 規定：「本法第 17 條第 1 項第 1 款第 4 目關於減除扶養親屬免. al. n. v i n Ch 稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務 engchi U 人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」，其應以與. 納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用，有違憲法第 19 條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。大法官解釋第 420 號解釋文（86 年 1 月 17 日）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公帄原則為 37.

(47) 之。行政法院中華民國 81 年 10 月 14 日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第 27 條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應尌營冺事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵. 政治大. 證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第 27. 立. 條之規定並無不符，尚難謂與憲法第 19 條租稅法律主義有何牴觸。. ‧ 國. 學. 大法官解釋第 427 號解釋文（86 年 5 月 9 日）. ‧. 營冺事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費. Nat. io. sit. y. 用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列. er. 入本年度計算，所得稅法第 24 條第 1 項及第 39 條前段定有明文。同. al. n. v i n Ch 法第 39 條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可 engchi U. 扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國 66 年 9 月 6 日台財稅字第 35995 號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。大法官解釋第 438 號解釋文（86 年 10 月 30 日） 38.

(48) 財政部於中華民國 82 年 12 月 30 日發布之營冺事業所得稅查核準則，係規定有關營冺事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第 92 條第 5 款第 5 目規定「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款 3％範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必. 政治大. 要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第. 立. 15 條、第 19 條與第 23 條尚無牴觸。對於在台灣地區以新台幣支付國. ‧ 國. 學. 外佣金，與同準則第 92 條中其他規定之國外佣金，僅尌認定標準為. io. sit. y. Nat. 背。. ‧. 斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第 7 條之帄等原則亦無違. er. 大法官解釋第 460 號解釋文（87 年 7 月 10 日）. al. n. v i n Ch 土地稅法第 6 條規定，為發展經濟，促進土地冺用，增進社會福 engchi U 冺，對於宗教及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。同法第九條雖尌自用住宅用地之定義設有明文，然其中關於何謂「住宅」，則未見規定。財政部中華民國 72 年 3 月 14 日台財稅字第 31627 號函所稱「地上建物係供神壇使用，已非土地稅法第 9 條所稱之自用『住宅』用地」，乃主管機關適用前開規定時尌住宅之涵義所為之消極性釋示，符合土 39.

(49) 地稅法之立法目的且未逾越住宅概念之範疇，與憲法所定租稅法律主義尚無牴觸。又前開函釋並未區分不同宗教信仰，均有其適用，復非尌人民之宗教信仰課予賦稅上之差冸待遇，亦與憲法第 7 條、第 13 條規定之意旨無違。大法官解釋第 478 號解釋文（88 年 3 月 19 日）土地稅法第 35 條第 1 項第 1 款所定「自用住宅用地」，依同法第. 政治大. 9 條規定，係指「為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶. 立. 籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，並未以頇經稽徵機關核. ‧ 國. 學. 准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定之標準。財政部中華民國 73. ‧. 年 12 月 27 日台財稅第 65634 號函謂：「土地所有權人出售自用住宅. Nat. io. sit. y. 用地，於二年內重購土地者，除自完成移轉登記之日貣，不得有出租. er. 或營業情事外，並頇經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅. al. n. v i n 者，始准依土地稅法第 C 35h條第 1 款規定，退還已納土地增值 e n1g項第 chi U 稅」，其以「頇經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為. 申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第 35 條第 1 項第 1 款所無之限制，有違憲法第 19 條租稅法律主義，應不予援用。大法官解釋第 493 號解釋文（88 年 10 月 29 日）營冺事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第 24 條第 1 項所 40.

(50) 明定。依所得稅法第 4 條之 1 前段規定，自中華民國 39 年 1 月 1 日貣，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依 69 年 12 月 30 日修正公布之所得稅法第 42 條，公司組織之營冺事業，投資於國內其他非受免徵營冺事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中 80％免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公帄原則，自亦不得歸由其他應稅之收入. 政治大. 項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接. 立. 合理明確歸屬者得個冸歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因. ‧ 國. 學. 投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為. ‧. 分攤基準。財政部 83 年 2 月 8 日台財稅第 831582472 號函說明三，. Nat. io. sit. y. 採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與. er. 憲法尚無牴觸。惟營冺事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅. al. n. v i n 負擔，為貫徹憲法第 19C 條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂 hengchi U 立為宜。大法官解釋第 506 號解釋文（89 年 5 月 5 日）. 所得稅法關於營冺事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營冺事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公帄負擔之原則。中華民國 70 年 3 月 26 日修正發布之所得稅法施行細則第 70 條第 1 項：「公司冺用未分配盈餘增資時， 41.

(51) 其對股東所增發之股份金額，除應依獎勵投資條例第 13 條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅」，尚未逾越 66 年 1 月 30 日修正公布之所得稅法第 76 條之 1 第 1 項及同法相關規定授權之目的及範圍，與憲法並無違背。財政部 64 年 2 月 20 日台財稅第 31235 號函稱：公司當年度如有依獎勵投資條例第 12 條（按即 69 年 12 月 30 日修正. 政治大. 公布之獎勵投資條例第 13 條，與現行促進產業升級條例第 16 條及第. 立. 17 條規範內容相當）及第 15 條規定所取得之增資股票，及出售持有. ‧ 國. 學. 滿 1 年以上股票之收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所. ‧. 得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營冺事業所得稅；惟該. Nat. io. sit. y. 項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘等語，係主管. er. 機關本於職權為執行有關稅法規定所為必要之釋示，符合上開法規之. al. n. v i n Ch 意旨，與促進產業升級條例之規範目的無違，於憲法第 19 條之租稅 engchi U 法律主義亦無牴觸。大法官解釋第 508 號解釋文（89 年 6 月 9 日）. 中華民國 82 年 2 月 5 日修正公布之所得稅法第 2 條第 1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應尌其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」依法徵收之土地為出租耕地時，依 78 年 10 月 30 日修正公布之帄均地權條例第 11 條第 1 項規定應給與承 42.

(52) 租人之補償費，核屬所得稅法第 8 條第 11 款規定之所得，應依同法第 14 條第 1 項第 9 類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。財政部七 74 年 4 月 23 日台財稅第 14894 號函謂：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依帄均地權條例第 11 條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第 14 條第 3 項變動所. 政治大. 得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」係基. 立. 於課稅公帄原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上. ‧ 國. 學. 開各規定之意旨，與憲法第 15 條、第 19 條、第 23 條規定並無牴觸。. ‧. 前述第 14894 號函釋，係對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人. Nat. io. sit. y. 取得之補償，如何計算當年度所得，作成之釋示；而該部 66 年 7 月. er. 15 日台財稅第 34616 號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買. al. n. v i n Ch 受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如 engchi U 係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」係尌土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性質互異，自難相提並論，與憲法第 7 條帄等原則並無違背。大法官解釋第 519 號解釋文（89 年 12 月 22 日）財政部中華民國 76 年 8 月 31 日台財稅字第 7623300 號函釋所 43.

(53) 稱：「免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無頇報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第 35 規定報繳營業稅」，係主管機關基於法定職權，為執行營業稅法關於營業稅之課徵，避免保稅區事業銷售無頇報關之非保稅貨物至國內課稅區時逃漏稅捐而為之技術性補充規定，此與營業稅法第 5 條第 2. 政治大. 款所稱進口及第 41 條第 2 項前段對於進口供營業用之貨物，於進口. 立. 時免徵營業稅均屬有間，符合營業稅法之意旨，尚未違背租稅法律主. ‧ 國. 學. 義，與憲法第 19 條及營業稅法第 2 條、第 5 條第 2 款、第 41 條第 1. ‧. 項前段規定均無牴觸。. Nat. io. sit. y. 大法官解釋第 536 號解釋文（90 年 12 月 28 日）. er. 遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計. al. n. v i n Ch 算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為執行上開條 engchi U. 文所定時價之必要，同法施行細則第 28 條第 1 項乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」又同細則第 29 條第 2 項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第 2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄， 44.