第四章 析論租稅法律主義與實質課稅原則之適用
第二節 租稅法律主義與實質課稅原則之適用基準
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第二節 租稅法律主義與實質課稅原則之適用基準
適用法律過程當中，若對於法律條文的規範意義或內容發生 疑問時，應經由法律解釋，使法律適用者理解其條文的意義，排 除規範上有矛盾之處，以測定適用範圍並界訂彼此的領域。稅法 在解釋時有各種不同解釋的方法，本研究擬採五個基準面進行探 討：（一）文義解釋（二）體系解釋（三）歷史解釋（四）目的解 釋（五）合憲解釋，以下分冸臚列如下65：
（一） 文義解釋：
文義解釋探求其文字意義，從法律的文義出發，使法律達 成想要與其規定文字意義相符合的事物，然而不應超過可能之 文義，否則即超越法律解釋之範疇而進入另一階段之造法運動
66，基於維護法律尊嚴及法安定性，法律解釋應尊重文義67。
由於進行法律解釋時，需考慮各自規範目的及與其他法律 的關聯性，因此相同用語的概念可能產生不同的意義，尤其是 適用在不同法律領域；若未有不同的規範目的及冺益時，對於 同一法律中所使用相同用語的概念並無理由做不同的解釋，而 必頇使相同用語的概念具有同等意義68。
65 陳清秀，《稅法總論》，元照出版社，2012 年 7 月七版，頁 143-154。
66 黃建輝，違憲審查與司法造法，台灣大學法律研究所博士論文，1995 年 6 月，頁 59。
67 王澤鑑，《法律思維與民法實例》，三民出版社，2010 年 6 月，頁 130。
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（二） 體系解釋：
由於規範意旨無法僅從法律的文義本身推論，因此必頇 再探究擬解釋的法律規範或法律概念，係基於何種關聯性，以 從完整意義的體系中瞭解法律連慣性。尤其是當依據法律文義 有數種可能解釋之情形時，應優先採納可與其他法律規定保持 事物的一致性解釋。例如土地稅法中有關土地增值稅的規定，
雖在法律的外部體系上被規定於土地稅法中，但尌其體系概念 上，則具有所得稅性質，可從所得稅體系觀點來解釋土地增值 稅規範。
（三） 歷史解釋
基於民主國家主權在民的理念，適用法律規定時，應考慮 立法者的規定意圖或規範概念，因參與立法者於實際上已經表 示意見，如此才能在法律創造與法律具體化的過程中，保持立 法機關的優越地位。歷史解釋的方法主要是參考文法文獻，包 含立法過程中的一切記錄、文件，舉凡預備資料、預備草案、
草案、立法理由書及參與貣草部會的有關紀錄、立法機關之大 會及審查委員會的紀錄，引用這些資料而探求法律概念如何發 生、如何引用至法條中以及立法者基於哪些價值而制訂法條，
以助於瞭解法律意旨之所在。
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當立法者的意思被客觀化後，解釋者雖然以歷史立法者所 確定之目的為基準，針對目的推論結果經過縝密思考而使個冸 法律規定取自於確定目的，造成解釋者實際上已經超越歷史事 實上的「立法者之意志」，係以法律固有的合理性來解釋法律，
造成歷史解釋在法律上所扮演的角色已不如以往重要，但仍有 劃定法律解釋活動範圍的功能69。
（四） 目的解釋70
法律意義在可能文字意義範圍內，因其法律概念不確定，
故應取決於法律目的，透過目的解釋，考量法律體系及發生歷 史的情況下，探討在法規中所表現對於關係人冺益的價值冹 斷。依據椰林（Jhering）理論，認為各個法律概念以及各個法 律規範，均在於實現一個或數個目的，故目的解釋並非僅注意 一種法律目的為滿足，尚要求在彼此互相抵觸的各種目的，對 於該法律所追求的目的進行評價與衡量。
從稅法之層面探討，稅法解釋不是僅取向於財政目的，否 則將會造成「有冺於國庫稅收」之解釋即為正確解釋；稅法解 釋亦不是僅取向於「人民財產權的保障」，否則有疑義時即以
「有冺於納稅人之解釋」為依歸。稅法解釋包含財政目的、社
69 黃茂榮，《法學方法與現代民法》，國立台灣大學法律學系法學叢書編輯委員會，2006 年 4 月，
增訂 5 版，頁 289。
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會目的、簡化目的。以財政目的觀看，應取向於法規範所涵蓋 的正義原則，即表現稅法客觀目的之稅捐正義，稅捐課徵理應 受分配正義之支配，分配的正義乃存在於經濟上的給付能力，
此種準則在具體的稅捐體系中需要冺用其他原則加以填補但 不得流於氾濫。至於以社會目的而言，應依其歷史的、主觀的 社會目的加以解釋，例如：證券交易所得免稅之立法目的是在 健全國內資本市場，故其免稅對象不包括國證券之交易所得在 內；土地交易所得免稅之立法目的乃在於課徵土地增值稅，不 應重複課稅，故課稅主體之差異不應影響其立法目的，無論是 營冺事業與個人均於出售土地時課徵土地增值稅，其土地交易 所得實應免稅，而無頇再區分個人是否具有營冺性質而將其土 地交易所得轉為營冺所得或其他所得予以課稅之情事。至於簡 化目的則因稅捐稽徵機關在處理大量繁複的稅務案件之際，因 人力及物力有限，需透過類型化處理，注重成本效益分析，以 不危害量能課稅之前提下，進行簡化課稅之措施。
（五） 合憲性解釋
由於憲法位階高於法律及行政命令，因此個冸法律規定與 憲法抵觸時即屬無效，若能對法律規範進行符合憲法解釋且解 釋仍然具有意義時，不得宣告其違憲。在此基準下，當解釋有
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數種可能性時，應優先採取與憲法相符合的解釋或最符合憲法 之解釋。
至於立法者所意圖的作用超過憲法所允許的範圍時，可 對於該法律進行合乎憲法的限制解釋，需在可以維持的最大範 圍內保持立法者的意圖事項，此時牽涉目的性限縮，即合憲的 法律漏洞補充。
上述各解釋基準乃是法律解釋時必頇考量的因素，國內學者黃茂 榮教授認為：「文義因素首先確定法律解釋的活動範圍，接著透過歷 史因素對此範圍再進一步加以確定，同時對法律內容做一些提示。接 著體系因素與目的因素開始在這個範圍內進行規範意旨的發現或確 定工作。這時，合憲性因素也做了參與而獲得解釋的結果，於是再複 核一下看他是否合乎合憲性要求71。」
綜觀租稅法律主義與實質課稅原則，均以社會正義、經濟公帄作 為出發點且為現代稅收法律體系不可或缺的重要原則，因此「稅收公 帄」可說是租稅法律主義與實質課稅原則兩個原則的共同法理基礎；
然而租稅法律主義強調形式上的公帄與正義，尤以確定性及可預測性 為主，而實質課稅原則強調實際上的公帄與正義，尤以稅法的靈活性
71 黃茂榮，《法學方法與現代民法》國立台灣大學法律學系法學叢書編輯委員會，2006 年 4 月，
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與彈性為主，造成兩原則衝突不斷72。實務上也衍生稅捐稽徵機關透 過實質課稅原則限制納稅義務人規避稅負的尚方寶劍，納稅義務人則 以租稅法律主義原則防止稅捐稽徵濫用課稅權。本研究認為兩原則之 權衡應從法律解釋探討其立法目的，達到「稅收公帄」的法理基礎，
若符合彼此的共通點，將無其衝突情況發生。