第四章 租稅規避的要件與類型
第一節 德國租稅通則第 42 條的概括否認規定
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第四章 租稅規避的要件與類型
第一節 德國租稅通則第 42 條的概括否認規定
依據量能課稅、租稅公平原則，雖應否認規避行為的租 稅效果，惟為避免租稅的課徵喪失可預測性，侵入稅法不擬 課徵租稅的領域，租稅規避的否認應有一定的要件限制，不 能恣意為之。由於德國租稅通則第 42 條對租稅規避設有概 括否認的規定，德國學者對其適用要件的研究，亦已獲致相 當成果，因此有關租稅規避的要件，本文即以德國租稅通則 第 42 條及學者見解作為研究的基礎。
第一項 立法沿革
1977 年制定的德國租稅通則第 42 條規定：「稅法不因濫 用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時，
依據與經濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權。」
2001 年修正租稅通則時，新增第 2 項規定：「在法律未 明確排除第一項適用之情況，仍適用該項規定。」
2007 年修正租稅通則時，將第 1 項修正為：「稅法不因 濫用法律之形成可能性而得規避其適用。在各稅法之租稅規 避否認規定之構成要件該當時，應依各稅法之規定決定法律 效果。否則在有第二項所規定之濫用情事時，依據與經濟事 件相當之法律形式，成立租稅請求權。」第 2 項修正為：「所 謂濫用，是指選擇與相當之法律形式相較，可使租稅義務人 或第三人獲得非法律所預定之租稅利益之不相當法律形
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式。租稅義務人若能說明所選擇之法律形式，具有依生活關 係之全貌觀察值得注意之非租稅理由，則不構成濫用。」
第一款 1919 年帝國租稅通則第 5 條╱1931 年帝國租稅通 則第 10 條
租稅通則第 42 條的規定，最早出現在 1919 年制定的帝 國租稅通則第 5 條，1931 年修正帝國租稅通則時改列為第 10 條，其第 1 項規定：「租稅義務不因濫用民法之方式或形 成可能性，而得規避或減少。」第 2 項規定：「所謂濫用，
是指以下情況： 一、法律對於經濟事項、事實及經濟關係，
以與其相應的法律上安排課徵租稅，為規避租稅，而選擇不 相應、異常的法律形式或為此種法律行為，而 二、當事人 若選擇與經濟事項、事實及經濟關係相當的法律形式，依該 生活關係的情況及性質，可獲得同一經濟效果，並且 三、
當事人如選擇前款的法律形式，事實上甚少或全無法律上不 利益產生。」第 3 項規定：「於有濫用情事時，所採取的措 施對於租稅的課徵不發生效力。租稅依與經濟事項、事實及 經濟關係相當的法律形式課徵（以下省略）。」
制定帝國租稅通則第 5 條的目的，是在嘗試藉由概括條 款否認租稅規避行為。在帝國租稅通則第5 條制定以前，德 國法院實務對於租稅構成要件的判斷，大多嚴格以民法的法 律形式作為認定的標準，拒絕對規避行為作特別的處理；普 魯士高等法院更明確指出，對於租稅規避行為的否認，應該
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是立法者，而非法院的任務1。因此在帝國租稅通則第 5 條制 定以前，除各稅法設有個別否認規定的情形外，稽徵機關不 能否認規避行為的效力。不過個別否認規定的涵蓋範圍有 限，無法全面處理租稅規避的問題，因此在 1919 年制定帝 國租稅通則時，乃創設第 5 條的概括否認規定2。
第二款 1934 年租稅調整法第 6 條
在 1934 年租稅調整法制定時，立法者認為 1931 年帝國 租稅通則第 10 條的規定過於狹隘且繁瑣，造成實務運用的 困難，因此租稅調整法第 6 條只保留「濫用民法的方式或形 成可能性」的不確定法律概念，至於租稅規避的要件，則留 待法律適用者，根據一般的法律解釋原則，特別是根據國家 社會通念予以界定3。因此租稅調整法第6 條第 1 項規定：「租 稅義務不因濫用民法的方式或形成可能性，而得規避或減 少。」第 2 項規定：「於有濫用情事時，依與經濟事項、事 實及經濟關係相當的法律形式課徵租稅。」
第三款 1977 年租稅通則第 42 條
在 1977 年租稅通則制定時，立法者認為租稅調整法第 6 條的規定，對於租稅規避的否認仍然是有必要的，不能輕易 廢棄。而數十年來，司法實務對於租稅調整法第 6 條的適用，
1 Vgl. Kruse/ Drüen in Tipke/ Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Lfg. 103 nach März 2004, § 42 Rn. 8.
2 關於 1919 年帝國租稅通則第 5 條之立法背景及過程的詳細說明，參照葛克昌，
〈租稅規避之研究〉，頁196 以下，臺大法研所 67 年碩士論文
3 Vgl. Fischer in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Lfg.
167 nach July 2000, § 42 Rn. 6.
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已累積相當的成果，為了避免法院的見解發生重大改變，立 法者在租稅通則第 42 條僅就文字略作修正，未作大幅度的 更動4。之後再經過 2001 年及 2007 年二次修正，成為現行的 規定。
第二項 租稅通則第 42 條與個別否認規定的適用關係 第一款 學說見解
對於租稅規避的否認，除租稅通則第 42 條設有概括否 認的規定以外，立法者在制定各稅法時，也經常針對典型的 規避行為制定個別的否認規定。不過個別否認規定不論是構 成要件或是法律效果，與租稅通則第 42 條的規定可能存在 落差，二者的適用關係為何，有待討論。
對此學者 Tipke 認為，立法者考量租稅通則第 42 條的規 定在適用上較為抽象，因此針對特定的規避行為制定個別否 認規定，主要目的是為了簡化法律的適用並強化法秩序的安 定，並未排除租稅通則第 42 條的適用。因此在二項規定均 可適用的情況下，應優先適用法律效果較強烈的規定5。 不過學說多數見解認為，如果具體個案所牽涉的法律上 安排，屬於立法者有意藉由個別否認規定予以處理的典型規 避行為，由於立法者已藉由個別否認規定，將該法律上安排 是否構成濫用的評價予以具體化，基於特別法應優先於普通 法適用的原則，租稅通則第 42 條的適用將被排除。因此在
4 Vgl. Fischer in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, a.a.O.(Fn. 3), § 42 Rn. 7.
5 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. Ⅲ, 1993, S. 1346.
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二項規定均可適用的情況，應優先適用個別否認規定，若特 定的規避行為無法該當個別否認規定的要件，稽徵機關亦不 得適用租稅通則第 42 條予以否認6。
第二款 德國聯邦財務法院的見解
德國聯邦財務法院在處理修正前租稅通則第 42 條與涉 外稅法（Außensteuergesetz，AStG）第 7 條以下規定的適用 關係時，傾向學說多數的見解，認為租稅通則第 42 條的適 用，以法律形成可能性的濫用為要件，而是否構成濫用，必 須根據涉外稅法相關規定的立法目的加以判斷。因此特定的 涉外法律上安排，倘無法適用涉外稅法第 7 條以下的規定，
亦不能適用租稅通則第 42 條規定予以課徵租稅7。 第三款 租稅通則第 42 條的規定
一、2001 年租稅通則第 42 條第 2 項規定
對於德國聯邦財務法院的見解，立法者試圖透過修法的 方式予以變更。2001 年新增的租稅通則第 42 條第 2 項規定：
「在法律未明確排除第一項適用之情況，仍適用該項規定。」
其立法理由認為：「聯邦財務法院的判決，將會造成既不適 用租稅通則第 42 條，也不適用各稅法個別否認規定的法律 效果漏洞（Rechtsfolgelücken）。聯邦財務法院沒有考慮到，
不是所有的濫用都是可以事先預見的，濫用的安排變化迅
6 Vgl. Brockmeyer in Klein/ Orlopp, Abgabenordnung Kommentar, 18. Aufl., 2003,
§ 42 Rn. 20; Crezelius, Kodifizierte und rechtsprechungstypisierte Umgehungen, StuW 95, S. 324f; Kruse/ Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O(Fn. 1), § 42 Rn. 20; Fischer in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, a.a.O.(Fn. 3), § 42 Rn. 10.
7 BFH v. 23.10.1991, Ⅰ R 40/89; v. 19.01.2000, Ⅰ R 94/97.
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速，可能沒有被掌握。為了避免產生法律效果的漏洞，回歸 租稅通則第 42 條的適用是有必要的。本次闡釋性的修法將 有助於此8。」
不過 2001 年新增的租稅通則第 42 條第 2 項能否發揮預 定的功能，學者仍持懷疑的態度。事實上，前述聯邦財務法 院的見解，並未完全排除租稅通則第 42 條的適用可能性，
只是強調特定的法律上安排是否構成濫用，必須根據涉外稅 法相關規定的立法目的加以判斷而已。縱使新增租稅通則第 42 條第 2 項的規定，聯邦財務法院在適用租稅通則第 42 條 第 1 項的規定時，還是可以認為特定的法律上安排不構成濫 用、無法否認其租稅效果9。在此理解下，2001 年新增的租 稅通則第 42 條第 2 項的適用範圍，將限縮在以下二種情況：
一是個別否認規定經解釋後，可認為該規定並未將構成濫用 的生活事實予以窮盡規定（不真正的特別規定）；一是被規 避的稅法規範，即是各稅法的個別否認規定（濫用條款的濫 用）10。
二、2007 年租稅通則第 42 條第 1 項第 2、3 句規定
2001 新增的租稅通則第 42 條第 2 項規定，在 2007 年修 正為現行租稅通則第 42 條第 1 項第 2 句及第 3 句的規定。
其第 2 句規定：「在各稅法之租稅規避否認規定之構成要件 該當時，應依各稅法之規定決定法律效果。」明文規定特定
8 BT-Druck s. 14/6877 S. 52.
9 Vgl. Crezelius, Neuregelung des § 42 AO?, DB 01, S. 2215; Brockmeyer in Klein/
Orlopp, a.a.O.(Fn. 6), § 42 Rn. 88.
10 Vgl. Kruse/ Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O(Fn. 1), § 42 Rn. 20b.
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的法律上安排若已該當各稅法的個別否認規定，稽徵機關即 應按個別否認規定課徵租稅，不得再按租稅通則第 42 條所 規定的法律效果課徵，未採納學者 Tipke 所稱在二項規定均 可適用時，應適用法律效果較強烈的規定的主張。
2007 年修正的租稅通則第 42 條第 1 項第 3 句規定：「否 則在有第 2 項所規定之濫用情事時，依據與經濟事件相當之 法律形式，成立租稅請求權。」明文規定特定的規避行為若 不該當個別否認規定的要件，稽徵機關仍可適用租稅通則第 42 條的規定課徵租稅。不過聯邦財務法院對該句規定的適 用，仍可作與 2001 年新增的租稅通則第 42 條第 2 項相同的 解釋，聯邦財務法院的見解是否會隨著 2007 年修正租稅通
2007 年修正的租稅通則第 42 條第 1 項第 3 句規定：「否 則在有第 2 項所規定之濫用情事時，依據與經濟事件相當之 法律形式，成立租稅請求權。」明文規定特定的規避行為若 不該當個別否認規定的要件，稽徵機關仍可適用租稅通則第 42 條的規定課徵租稅。不過聯邦財務法院對該句規定的適 用，仍可作與 2001 年新增的租稅通則第 42 條第 2 項相同的 解釋，聯邦財務法院的見解是否會隨著 2007 年修正租稅通