第五章 租稅規避的效果 第一節 私法上效果
第二節 租稅上效果
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第五章 租稅規避的效果 第一節 私法上效果
法律行為是以意思表示為要素，因意思表示而發生一定 私法效果的法律事實。法律行為的當事人若有履行、實現其 選擇的法律形式的真摯意思，除法律行為的標的欠缺可能
（民法第 246 條）、確定（民法第 200 條、第 208 條）、適法
（民法第 71 條）及妥當（民法第 72 條、第 74 條）的要件，
或欠缺其他成立、生效要件外，該法律行為應屬有效1。 而租稅規避是人民利用稅法規範文義所不能涵蓋的法 律形式，實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態的行為。規避行 為人期望發生法律效力的行為，即為規避行為本身，而非行 為人意圖規避的典型法律形式，亦即行為人主觀上仍有履 行、實現所選擇的法律形式的真摯意思，與民法第 87 條規 定的虛偽行為不同。因此除另有無效的原因外，租稅規避行 為在私法上仍屬有效。
至於稽徵機關雖可藉由類推適用等方式否認規避行為 的租稅效果，不過租稅規避的否認是以維持租稅課徵的公平 為目的，否認的效果應不得逾越稅法的範圍，而侵入私法的 領域、使規避行為在私法上無效，否則即有過度干預人民的 基本權利、違反憲法第 23 條比例原則的疑慮2。
第二節 租稅上效果
1 王澤鑑，《民法總則》，2000 年增訂版，頁 269 以下
2 黃士洲，〈脫法避稅的防杜及其憲法界限〉，《掌握稅務官司的關鍵》，2005 年版，
頁375 以下
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第一項 租稅效果的否認
租稅規避行為在私法上雖屬有效，不過規避行為因不符 量能課稅、租稅公平原則，且規避行為人的信賴不值得保 護，因此規避行為在稅法上並無價值，亦即在租稅課徵上應 不予考慮3。就此，2007 年修正的德國租稅通則第 42 條第 1 項第 3 句規定：「否則在有第 2 項所規定之濫用情事時，依 據與經濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權。」授權稽 徵機關得將規避行為視為不存在，而以與經濟事件相當的法 律形式作為租稅課徵的基礎。至於我國法上雖欠缺類似德國 租稅通則第 42 條第 1 項第 3 句的規定，不過本文認為由於 規避行為人的信賴不值得保護，為維持租稅公平及量能課稅 原則，稽徵機關應可透過類推適用及目的性限縮的方式否認 規避行為的租稅效果4。
第二項 對其他稅目、租稅主體及課稅週期的調整
人民藉由與經濟事件不相當的法律形式，雖可迴避特定 稅法規範的文義，不過該不相當的法律形式，卻可能符合其 他稅法規範的文義，而須負擔其他稅目的租稅，或由其他租 稅主體，或在其他課稅週期負擔租稅。一旦稽徵機關否認規 避行為的租稅效果，而以與經濟事件相當的法律形式作為租 稅課徵的基礎，此時所涉及的其他稅目、租稅主體或課稅週 期的租稅負擔，是否須作相應的調整，值得探討。
3 Vgl. Kruse/ Drüen in Tipke/ Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Lfg. 103 nach März 2004, § 42 Rn. 50.
4 參照第三章第三節
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第一款 德國學說及實務的見解
德國學說及實務見解認為，倘允許稽徵機關可同時按行 為人事實上選擇的法律形式，及擬制的相當法律形式課徵租 稅，將導致重複課稅的情況。因此稽徵機關在否認規避行為 的租稅效果時，應就其他稅目、租稅主體及課稅週期的租稅 負擔，按擬制的相當法律形式作相應的調整5。
不過有實務見解認為，僅限於相同或同種類的稅目始須 作相應的調整，至於不同種類的稅目，例如屬於所得稅性質 的法人稅（Körperschaftsteuer）與屬於交易稅性質的土地購 買稅（Grunderwerbsteuer）之間，則無適用租稅通則第 42 條 第 1 項第 2 句的規定、按相當的法律形式予以課徵租稅的餘 地。持此見解者認為租稅通則第 42 條第 1 項第 1 句所稱的
「稅法」，是指個別的，而非整體的稅法規範。個別的稅法 規範是以不同的價值為基礎，不相當的法律形式在特定的稅 法領域雖可獲致租稅利益，在其他的稅法領域卻經常是毫無 作用或只有加重租稅負擔的效果。在此情況下，由於其他稅 法規範的適用並未被規避，因此稽徵機關無須依租稅通則第 42 條第 1 項第 2 句的規定，按相當的法律形式調整該稅目的 的租稅負擔6。
對於上述見解，德國學者認為由於租稅通則第 42 條規 定的目的，並非在懲罰人民，因此適用該規定課徵租稅的結
5 Vgl. Rose/ Glorius-Rose, Zu den Rechtsfolgen einer Steuerumgehung, DB 99, S.
1674; Kruse/ Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O.(Fn. 3), § 42 Rn. 52.
6 Vgl. Rose/ Glorius-Rose, a.a.O.(Fn. 5), S. 1675.
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果，應與人民未從事規避行為相同，不得額外課徵租稅。適 用租稅通則第 42 條第 1 項第 2 句的規定，必須就稅法規範 予以整體適用，而非割裂適用部分的規定。因此無論涉及同 種類的稅目與否，稽徵機關均應就其他稅目、租稅主體及課 稅週期的租稅負擔作相應的調整7。
第二款 我國實務的見解
就稽徵機關應否就規避行為所涉的其他稅目、租稅主體 及課稅週期的租稅負擔作相應調整的問題，在租稅實務上有 若干案例可供參考。
案例 1：甲實業公司將以新台幣○○元購進之轎車，於使 用未及一年，即按低於購進價格半價以上之價格，售與其關 係企業乙建設公司，先通知甲公司提出說明，如其提出之理 由經核無足採信，可適用所得稅法第四十三條之一規定，調 整該轎車之售價，並同時調整乙建設公司之購入成本（財政 部 66 年台財稅字第 37931 號函）。
案例 2：營利事業與其關係企業間相互融資，不計收付 利息，如彼此因適用之所得稅級距稅率不同，則有規避或減 少納稅義務之可能，受託辦理所得稅查核簽證申報之會計 師，應依營業常規同時作帳外調整，分別列報其利息收入及 利息費用（財政部 72 年台財稅字第 38225 號函）。
以上二函釋認為稽徵機關依所得稅法第 43 條之 1 調整 營利事業的收入時，應就交易他方的成本或費用作相應的調
7 Vgl. Rose/ Gloriu s-Rose, a.a.O.(Fn. 5), S. 1675f.
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整。而財政部在 2004 年制定移轉訂價查核準則時，並於第 35 條予以明文規定：「從事受控交易之營利事業，有關收益、
成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進 行調查，並報經財政部或金融控股公司法第五十條規定之主 管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其 交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅 義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相 對之調整。」
而從移轉訂價查核準則第 35 條規定，稽徵機關應於對 交易之一方的核課處分確定後，再就交易的他方作相應的調 整，可知移轉訂價查核準則是採取分別辦理補徵及退稅的方 式，而非以相互扣抵後再補徵差額的方式進行調整。
案例 3：基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，關於分 散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人 溢繳稅款後，就其差額補徵之（財政部62 年台財稅字第 32131 號函）。
此函釋認為稽徵機關在調整規避行為的租稅效果時，為 避免重複課稅，應就所涉各租稅主體併予調整。不過調整的 方式，是採相互扣抵後再補徵差額的方式辦理，與移轉訂價 查核準則第 35 條的規定不同。以相互扣抵的方式調整規避 行為的租稅效果，雖可簡化作業程序、減輕稽徵機關的負 擔，不過依據租稅法定原則，包括租稅主體在內的租稅構成 要件，均應以法律規定，稽徵機關非有法律的授權均不得予
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以變更8。而對於規避行為既是藉由類推適用或目的性限縮否 認其租稅效果，其所適用的稅法規範的內容，自亦包括租稅 主體在內。因此稽徵機關在調整規避行為的租稅效果時，仍 應遵循各稅法有關租稅主體的規定，不得任意變更。而以相 互扣抵的方式調整規避行為的租稅效果，實質上是將依法應 由交易之一方負擔的租稅轉由他方負擔，具有變更租稅主體 的效果9。因此本文認為，雖然以相互扣抵的方式調整規避行 為的租稅效果，可減輕稽徵機關的負擔，惟依據租稅法定原 則，仍須有法律的授權始得為之。
由以上案例可知，在規避行為涉及其他租稅主體的情 況，租稅實務普遍認為應就其租稅效果作相應的調整。此 外，遺產及贈與稅法第 11 條第 2 項規定：「被繼承人死亡 前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產 稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業 局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣 抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納 稅額。」即是針對屬於不同稅目的遺產稅及贈與稅所作的相 應調整。另土地稅法第 29 條規定：「已規定地價之土地，
設定典權時，出典人應依本法規定預繳土地增值稅。但出典
8 參照第二章第一節第四項
9 對此財政部 70 年台財稅字第 32914 號函表示：「...係針對利用他人名義規避 累進綜合所得稅負之分散所得案件所作之解釋，即將該項所得予以轉正為原財產 出借人之所得課稅，該項所被利用人如已申報，自應予以減除，應不生課稅主體
混同或重複課稅之問題」，認為以扣抵的方式調整規避行為的租稅效果，不生「課
稅主體混同」的問題，惟未說明其理由
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人回贖時，原繳之土地增值稅，應無息退還。」亦具有避免
人回贖時，原繳之土地增值稅，應無息退還。」亦具有避免