租稅規避之研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法律學系碩士論文指導教授：. 陳敏. 博士. 治政大租稅規避之研究立 ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 研究生：. i Un. 劉健右. v. 撰. 中華民國九十七年七月.

(2) 摘要租稅規避是行為人採取稅法規範文義所不能涵蓋的法律形式，實現稅法所欲掌握的經濟狀態，藉以減輕或免除租稅負擔的行為，本質上屬於稅法規範目的與規範文義間的不一致，亦即法律漏洞的利用。由於租稅規避在我國法上，欠缺類似德國租稅通則第 42 條的概括否認規定，有學者認為依據租稅法定原則，應禁止以類推適用或目的性限縮創設或加重人民的租稅負擔，因此. 政治大除非有法律明文規定，否則不得否認規避行為的租稅效果。立. ‧ 國. 學. 不過本文認為，雖然稅法條文是唯一可合理要求人民有所認識的對象，基於信賴保護原則，稅法原則上不得作不利於人. ‧. 民的類推適用，不過在租稅規避，由於行為人對於稅法漏洞. sit. y. Nat. 的存在已有認識、具有主觀的規避意圖，其信賴不值得保. er. io. 護，應例外允許以類推適用否認規避行為的租稅效果。. n. a. v. l C 多數見解認為租稅規避的構成，應以存在法律形成可能 ni. hengchi U. 性的濫用為要件，少數見解則認為租稅規避的否認，即是稅法解釋與適用的問題，因此是否構成租稅規避，應回歸各稅法的規範目的，判斷其所欲掌握的經濟狀態是否實現，不以濫用為要件。本文認為，由於租稅規避的否認是稅法類推禁止原則的例外，為避免人民遭受不可預測的損害，租稅規避的否認，應以行為人客觀上採取不相當的法律形式，及主觀上具有規避意圖為要件。由於濫用或不相當的法律形式，屬於抽象、不明確的概念，因此在判斷是否構成租稅規避時，.

(3) 得以行為人是否具有值得注意的非租稅理由作為輔助。雖然規避行為的租稅效果應予否認，不過規避行為是私法自治、契約自由原則的行使，本身不具可罰性；且稅捐稽徵法第 41 條的處罰，以作為犯為限，因此租稅規避僅限於行為人在稽徵機關調查事實時，有故意虛構或隱匿事實的情況，始得依稅捐稽徵法第 41 條的規定處罰。至於規避行為能否以各稅法有關漏稅罰的規定處罰，應視各稅法的處罰要件而定，不能一概而論。. 立. 政治大. ‧ 國. 學 ‧. 關鍵詞：租稅規避、租稅法定原則、量能課稅原則、法律漏. n. al. er. io. sit. y. Nat. 洞、類推適用、經濟考察方法、濫用、租稅逃漏. Ch. engchi. i Un. v.

(4) 目錄 1. 第一章序章第一節研究題目的提出及說明. 1. 第二節研究方法. 3 5. 第二章租稅規避的概念. 5. 第一節租稅規避的問題背景第一項租稅課徵與經濟事實的掌握. 5. 第二項一般行為自由與私法自治原則. 6. 治. 第三項租稅公平原則政. 第一款租稅公平原則的意涵立. 9. 大. 9 10. 第三款租稅規避與租稅公平原則. 13. Nat. n. a. er. io. 第二款租稅法定原則的內容. 13. sit. 第一款租稅法定原則的意涵. 13. y. 第四項租稅法定原則. ‧. ‧ 國. 學. 第二款租稅公平與量能課稅原則. v. l C 第三款租稅規避與租稅法定原則 ni. hengchi U. 15 18. 第二節租稅規避與脫法行為. 19. 第一項脫法行為的意義. 19. 第二項脫法行為的理論定位. 20. 第三項租稅規避的理論定位. 22. 一、特殊立法技術—依擬制的法律形式課徵租稅. 22. 二、稅法上類推禁止原則的例外規定. 23. 三、稅法上類推適用的宣示性規定. 23. 四、不必要的規定. 24 I.

(5) 24. 第三節租稅規避與其他概念的區別第一項與合法節稅的區別. 24. 第二項與虛偽行為的區別. 26. 第三項與租稅逃漏的區別. 28. 第三章租稅規避的否認與稅法的解釋與適用. 29 29. 第一節經濟考察方法第一項概說. 29. 第二項經濟考察方法在德國法的發展. 30. 第三項經濟考察方法的意涵政治. 32. 大. 32. 第二款經濟考察方法與生活事實的判斷. 34. ‧ 國. 學. 第一款經濟考察方法與稅法的解釋立. 第四項經濟考察方法在我國法的適用. ‧. 第二節稅法解釋的界限與法律漏洞. 36 38. Nat. 第二項法律漏洞的意涵. 40. hengchi. er. n. a. l C 第三項法律漏洞的分類. sit. y. 39. io. 第一項可能文義作為稅法解釋的界限. i Un. v. 42. 第一款有認識漏洞與無認識漏洞. 42. 第二款明顯漏洞與隱藏漏洞. 43. 第四項法律漏洞的填補. 44. 第一款以類推適用填補明顯漏洞. 44. 第二款以目的性限縮填補隱藏漏洞. 45. 第三節以類推適用否認租稅規避的容許性. 46. 第一項概說. 46. 第二項德國學說的借鏡. 47. II.

(6) 47. 第一款否定說一、Kruse. 47. 二、Friauf. 47. 三、Offerhaus. 49. 四、Beisse. 50. 五、Crezelius. 50. 第二款肯定說. 51 51. 一、Tipke 二、Tanzer 三、Kirchhof 立. 政治大. 54. ‧ 國. 學. 四、Woerner. 53. 57. Nat. n. 四、陳清秀. 57. er. io. a. 三、黃茂榮l. 57. sit. 一、陳敏. ‧. 第一款學說見解. y. 第三項我國學說及司法實務見解. 二、葛克昌. Ch. engchi. 55. i Un. v. 58 60 61 64. 五、林鳳珠第二款司法實務見解一、司法院大法官解釋. 64 64. （一）釋字第 151 號解釋. 65. （二）釋字第 210 號解釋. 65. （三）釋字第 257 號解釋. 66. （四）釋字第 500 號解釋. 67. III.

(7) （五）釋字第 566 號解釋. 68 69. 二、行政法院判決及決議（一）行政法院 60 年判字第 278 號判例. 69. （二）行政法院82年4月份庭長評事聯席 69. 會議決議（三）最高行政法院 90 年判字第 796 號判決. 70. 三、小結. 70. 第四項本文見解. 71. 第一款稅法的類推能力政治. 72. 大. 73. 第三款以類推適用否認規避行為的租稅效果. 77. ‧ 國. 學. 第二款類推適用與租稅課徵的可預見性立. 81. ‧. 81. y. 第四章租稅規避的要件與類型. 81. 第一節德國租稅通則第 42 條的概括否認規定. Nat. n. a. l C 帝國租稅通則第10條. hengchi. er. 1919年帝國租稅通則第5條╱1931年. io. 第一款. sit. 第一項立法沿革. i Un. v. 82. 第二款 1934 年租稅調整法第 6 條. 83. 第三款 1977 年租稅通則第 42 條. 83. 第二項租稅通則第 42 條與個別否認規定的適 84. 用關係第一款學說見解. 84. 第二款德國聯邦財務法院的見解. 85. 第三款租稅通則第 42 條的規定. 85. 一、2001 年租稅通則第 42 條第 2 項規定 IV. 85.

(8) 二、2007 年租稅通則第 42 條第 1 項第 2、3 86. 句規定第三項租稅通則第 42 條的適用要件. 87. 第一款稅法為掌握經濟狀態而與特定的法律 87. 形式連結第二款行為人選擇的法律形式並非無效. 88. 第三款濫用. 89. 一、概說. 89. 二、不相當的法律形式政治. 91. （一）多數見解立. 大. ‧ 國. 學. （二）少數見解. 91 93 93. Nat. 93 94. sit. （二）客觀說. ‧. （一）主觀說. y. 三、規避意圖. er. io. 第四款實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態. n. a. v. 95. l C 第五款欠缺經濟或值得注意的非租稅理由？ ni. 96. 第六款租稅利益. 98. hengchi U. 99. 第二節租稅規避的類型第一項偏離與調整行為. 99. 第二項關係企業或特定親屬間交易. 102. 第三項以不相當的對價交易. 106. 第五章租稅規避的效果. 111. 第一節私法上效果. 111. 第二節租稅上效果. 111 V.

(9) 第一項租稅效果的否認. 112. 第二項對其他稅目、租稅主體及課稅週期的調整. 112. 第一款德國學說及實務的見解. 113. 第二款我國實務的見解. 114. 第三款本文見解. 117 118. 第三節處罰上效果. 118. 第一項德國法的借鏡第一款租稅規避的可罰性. 118. 第二款租稅通則第條第 1 項的適用政 370治. 119. 大. 第三款法律見解歧異與租稅處罰立. ‧ 國. 學. 第二項我國學說及實務見解. 121 124. Nat. 125. n. er. io. 三、陳清秀. a. 124. sit. 二、葛克昌. ‧. 一、陳敏. y. 第一款學說見解. 四、高榮宏l. Ch. 第二款實務見解. 124. engchi. i Un. v. 126 126 127 128. 第三項本文見解第一款稅捐稽徵法第 41 條的規定. 128. 第二款各稅法有關漏稅罰的規定. 131. 第六章結論. 135. 參考文獻. 145. VI.

(10) 第一章序章第一節問題的提出及說明租稅是一種欠缺直接對待給付的公法上給付義務，基於自利的心理，人民莫不希望能減輕租稅負擔，而租稅規避即是人民減輕租稅負擔的方法之一。租稅規避是行為人採取稅法規範文義所不能涵蓋的法律形式，實現稅法所欲掌握的經濟狀態，藉以減輕或免除租稅負擔的行為。雖然規避行為在法律形式上，不該當租稅構成要件，不過在經濟實質上，由. 政治大於規避行為與稅法所掌握的典型法律形式具有相同的負擔立. ‧ 國. 避行為在租稅上的效果應予否認。. 學. 能力，為實現量能課稅原則、貫徹租稅公平的憲法要求，規. ‧. 租稅規避的否認，我國各稅法中不乏個別否認規定，例. Nat. sit. y. 如所得稅法第 43 條之 1 規定，具有從屬控制關係的營利事. er. io. 業間，有關收益、成本、費用與損益的攤計，若存在不合營. n. a. v. l C 業常規的安排，稽徵機關得按營業常規調整其租稅效果。另 ni. hengchi U. 如遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定，以顯不相當的代價讓與財產者，就其差額部分，以贈與論，應依法課徵贈與稅。不過就個別否認規定以外的規避行為，由於我國法並無類似德國租稅通則第 42 條的概括否認規定，稽徵機關是否能否認該規避行為的租稅效果，實為一大難題。租稅規避本質上屬於稅法規範目的與規範文義間的不一致，亦即法律漏洞的利用。在私法領域，法律漏洞得以類推適用及目的性縮減的方式填補，不過在稅法的領域，多認 1.

(11) 基於法治國家的租稅法定原則，除非有法律的明文規定，否則不得以類推適用、目的性縮減的方式加重或創設人民的租稅負擔。換言之，稅法的領域應適用類推禁止原則（Analogieverbot），以確保租稅的課徵具有可預測性、維持規範秩序的安定。因此針對各稅法的個別否認規定以外的規避行為，在我國法並無類似德國租稅通則第 42 條規定的情況下，學者多認為稽徵機關不得否認規避行為的租稅效果。不過也有學者認為，以類推適用等方式填補法律漏洞，更能貫徹稅法的規範目的、確保租稅負擔的公平，因此即使欠缺政治. 大. 租稅規避的概括否認規定，稽徵機關仍可藉由類推適用、目立. ‧ 國. 學. 的性縮減的方式否認規避行為的租稅效果。. ‧. 無論法安定性原則或租稅公平原則，均屬於憲法位階的. y. Nat. 重要法律原則，且在適用上無優先順序存在。因此在探討稽. er. io. sit. 徵機關得否以類推適用、目的性縮減的方式否認規避行為的租稅效果時，首要任務即在探求法安定性原則與租稅公平原 a. n. iv l C n 則的平衡點。就此，本文擬先在第二章闡述租稅公平原則與 hengchi U. 租稅法定原則，藉以說明租稅規避的問題背景；並介紹租稅規避與脫法行為、合法節稅、虛偽行為及租稅逃漏的異同，藉以說明租稅規避的概念內涵；再於第三章探討稽徵機關以類推適用等方式否認規避行為的容許性問題，探究在我國法仍欠缺類似德國租稅通則第 42 條規定的情況下，能否概括否認規避行為的租稅效果。其次，在判斷具體的生活事實是否構成租稅規避時，我國稽徵機關及法院大多在套用「實質課稅原則」的概念後， 2.

(12) 即認定其屬於規避行為、應予課徵租稅，對於租稅規避的要件則欠缺深入的探討，其結果將使租稅規避與合法節稅的界限模糊不明，使租稅的課徵喪失可預測性。相對而言，我國學者大多參考德國租稅通則第 42 條規定，認為租稅規避以「法律形成可能性的濫用」或「不相當的法律形式」為要件。惟所謂的「濫用」、「不相當」，均屬不確定的法律概念，其具體內涵為何，尚待進一步討論。就此，本文擬於第四章引介德國學者對於租稅通則第 42 條規定的說明與批評，嘗試尋繹出租稅規避法制的體系。政. 治. 大. 立再就租稅規避的效果而言，租稅規避的否認，僅發生租. ‧ 國. 學. 稅上效果，對於規避行為在其他法領域，尤其是私法領域的. ‧. 效力，則無影響，固無疑問。但與規避行為相關聯的其他稅. y. Nat. 目、租稅主體或課稅週期的租稅應如何處理，仍值得探究。. er. io. sit. 就此本文擬於第五章第二節中討論。此外，我國實務對於租稅規避行為，除以實質課稅原則否定其租稅效果外，更加以 a. n. iv l C n 處罰。相對的，學說見解大多認為，租稅規避僅於納稅義務 hengchi U 人為隱匿規避行為的存在，違反義務為不完整或不正確的陳述，始具有可罰性。惟在我國法上，規避行為人是否負有主動揭露相關事實的義務，仍有待討論。就此本文擬於第五章第三節中討論。第二節研究方法在研究方法上，本文主要從國內文獻、稽徵機關與法院實務見解及比較法研究三方面著手。在比較法研究方面，因. 3.

(13) 德國法對於租稅規避的研究，已獲致相當的成果，且我國的稅法理論乃至於公法學理論，亦多以德國法為師，因此本文主要以德國的法制及學說作為比較法研究的對象。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 4. i Un. v.

(14) 第二章租稅規避的概念第一節租稅規避的問題背景第一項租稅課徵與經濟事實的掌握憲法第 15 條規定：「人民之財產權應予保障。」此規定一方面賦予人民自由使用、收益、處分其財產的權利，另一方面也確立以私有財產制度為基礎的經濟體制，除憲法第 144 條就公用事業及獨佔性企業設有特別規定外，原則上禁止國家自行掌握生產工具從事營利，以免造成國家與民爭利政治. 大. 1 及不公平競爭的後果，不當抑制人民的使用收益權利。惟無立. ‧ 國. 學. 論社會秩序的維持或社會福利的提供，皆以國家能獲取充分的財政收入為前提，國家既不得自行掌握生產工具從事營. ‧. er. io. sit. Nat. 參與分配，始能獲取充分的財政收入2。. y. 利，則國家僅能藉由租稅的課徵，就人民所獲得的經濟利益. 租稅的課徵既是針對人民所獲得的經濟利益參與分 a. n. iv l C n 配，稅法規範即致力於經濟事實的掌握。但因為人民經濟活 hengchi U 動複雜多樣，租稅立法者無法針對擬課徵租稅的經濟事實一一具體描述，因此立法者在制定稅法規範時，必須針對擬課徵租稅的經濟事實進行類型化及概念化的工作，取捨各類型經濟事實的重要特徵，然後將其特徵轉化為法律概念。稅法使用的概念，大致可分為稅法固有的概念，學說稱為稅法的經濟概念（steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe），例如加值型及非加值型營業稅法第 1 條使用「銷售」的概念，以及其他 1 2. 陳新民，《中華民國憲法釋論》，2001 年修訂 4 版，頁 815 葛克昌，〈綜合所得稅與憲法〉，《所得稅與憲法》，2003 年增訂版，頁 13 以下 5.

(15) 法律領域，尤其是私法領域的概念，學說稱為借用概念（entlehnte Begriffe），例如遺產及贈與稅法第 3 條使用「贈與」的概念。無論私法領域的概念或稅法固有的概念，均常與典型的私法形式（typische zivilrechtliche Gestaltung）相連結，例如貨物的銷售，通常以買賣的私法形式呈現3。畢竟藉由典型的私法形式實現特定的經濟目的，過程較為簡便，法律關係亦較清楚；相對而言，典型的私法形式通常也足以形成當事人所欲實現的經濟狀態4。. 治. 政第二項一般行為自由與私法自治原則大. 立. ‧ 國. 學. 雖然稅法對於擬課徵租稅的經濟事實，常藉由典型的法律形式加以掌握，然而稅法規範並無強制人民選擇特定法律. ‧. 形式的效力。德國基本法第 2 條第 1 項規定：「人民有自由. sit. y. Nat. 發展其人格之權利，但以不侵害他人權利或不違反憲法秩. er. io. 序、道德規範者為限。」根據德國聯邦憲法法院的見解，基. n. al 本法第 2 條第 1 項的保護範圍不以涉及個人內在精神領域者 iv. n U i e h ngc 為限，根據起源史及規範體系的觀察，也包括一般行為自由. Ch. （Allgemeine Handlungsfreiheit）的保障。透過一般行為自由的保障，人民得根據其自主意識，決定是否為一定的行為，藉以自由發展其人格，不受國家的干涉5。至於我國憲法雖欠缺人格自由發展或一般行為自由的明文規定，不過一般認為可從憲法第 22 條「人民其他自由及權利」的概括條款中導 3. 加值型及非加值型營業稅法第 3 條第 1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」 4 陳敏，〈租稅課徵與經濟事實之掌握〉，政大法學評論 26 期，頁 2 以下，1982 年 12 月 5 Vgl. Pieroth/ Schlink, Staatsrecht Ⅱ Grundrechte, 19. Aufl., 2003, Rn. 367. 6.

(16) 出6。一般行為自由的保障展現在經濟生活層面，即為私法自治原則的承認。私法自治原則認為，基於自利的心理，個人將為自己的生活境遇作最大的努力，當事人依其自主意識創造相互間的生活關係，不僅可實現當事人利益的最佳狀態，國家社會也因此獲得利益，因此個人依其自主意識所創造的生活關係，國家原則上不予干涉7。私法自治原則的具體內涵，包括契約自由、所有權自由（民法第 765 條）、遺囑自. 治. 政由（民法第 1186 條以下）等，其中以契約自由原則最為重大. 立要。所謂契約自由原則，是指當事人得因意思表示相互一. ‧ 國. 學. 致，自主締結契約以取得權利並負擔義務。司法院釋字 576. ‧. 號解釋表示：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要. y. Nat. 機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各. er. io. sit. 相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第二十二條所保障其他自由權利之一種。」即承認私法自治及契約自由原則，屬於 a. n. iv l C n 憲法基本權的保障範圍。h e ngchi U. 在私法自治原則底下，人民原則上得自由調配其經濟事務，決定是否實現特定的經濟狀態，例如人民得自主決定將房屋出租以獲取租賃所得，或任其閒置，國家無權強制人民以有利於國家租稅收入的方式使用、收益、處分其私有財產，縱使經濟事務的調配是基於減輕租稅負擔的考量，國家. 6. 吳庚，《憲法的解釋與適用》，2004 年 3 版，頁 305 以下；李惠宗，《憲法要義》， 2001 年版，頁 327 以下 7 黃瑞明，〈契約自由與脫法行為〉，頁 14 以下，臺灣大學法研所 69 年碩士論文 7.

(17) 亦應予以尊重8。尤其租稅的課徵雖以獲取財政收入為其主要目的，惟部分稅法規範兼具提供租稅誘因以引導社會經濟發展的目的9，此時稅法規範即會賦予人民一定的選擇空間。倘若人民基於減輕租稅負擔的目的所作的經濟事務的安排不被允許，該等規範目的即無從實現10，因此人民為減輕租稅負擔所作的經濟事務的調配，應為稅法規範秩序所容許。惟人民除得自主調配其「經濟事務」外，基於契約自由原則的保障，人民就實現特定經濟狀態的「法律形式」，亦. 治. 政有自主形成的自由。按憲法保障的契約自由原則，不僅保障大. 立人民有選擇締結契約與否的自由，更保障契約當事人得自由. ‧ 國. 學. 決定契約的類型及內容為何，因此人民不僅可選擇以社會大. ‧. 眾普遍採用的契約型態及約款實現特定的經濟目的，亦可考. y. Nat. 量其特殊需求，或為實現特定目的，選擇特殊的契約型態或. er. io. sit. 約款。此時無論契約內容如何標新立異，只要當事人間有遵守契約的真摯意思，且契約的內容不違反強制禁止規定或公 a. n. iv l C n hengchi U 陳敏，前揭註 4 文，頁 22. 8 9. 稅法依其規範目的的不同，大致可區分為財政目的規範（Fiskalzwecknormen）與誘導性規範（Lenkungsnormen）與簡化目的規範（Vereinfachungsnorm）三類型。財政目的規範以獲取國家財政收入為目的；誘導性規範則兼具達成特定社會、經濟等行政目的的功能；簡化目的規範則是基於規範經濟上的考量，避免稅法規範的適用過於複雜。按憲法除就人民權利義務、國家組織為規範外，其第 13 章「基本國策」，更就國民經濟、社會安全及教育文化等民生福利事項詳為規定，可知「民生福利原則」亦為憲法基本原則之一，立法機關負有制定法律推行社會福利政策的義務。惟所謂法律，不限於直接的社會福利立法，立法機關亦得藉由稅法的優惠規定，促成民生福利事項的實現，或課以特別的租稅負擔，抑制有悖於民生福利原則的事項，亦即以較有利或不利的租稅負擔作為經濟誘因，誘導人民實現特定的社會經濟狀態。參照陳敏，〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉，政大法學評論 24 期，頁 45 以下，1981 年 12 月；葛克昌，〈管制誘導性租稅與違憲審查〉，《行政程序與納稅人基本權》，2002 年初版，頁 105 以下；陳清秀，《稅法總論》，2006 年 4 版，頁 18 以下 10 葛克昌，〈遺產稅規劃與法治國理念〉，《稅法基本問題》，2005 年 2 版，頁 181 8.

(18) 序良俗，契約即合法成立。在此前提下，人民即有透過契約類型的選擇及契約內容的調整，形塑稅法概念所無法涵蓋的法律形式，卻仍實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態，藉以減輕租稅負擔的可能，因而產生租稅規避的問題11。第三項租稅公平原則第一款租稅公平原則的意涵租稅是一種欠缺直接對待給付的公法上給付義務，屬於人民為公共利益所作的犧牲，相對於土地徵收以國家發給補政治. 大. 償費作為合法性基礎之一，繳納租稅的人民並未受有具對價立. ‧ 國. 學. 性質的補償；且稅法是國家為滿足其財政需求所制定的規範，除管制誘導性稅法規範以實現特定的經濟社會發展為目. ‧. 的外，多數的稅法規範欠缺擬追求的具體行政目的，及手段. sit. y. Nat. 與目的間的比例關係12，除租稅負擔已具有「枯竭稅源」之. er. io. 絞殺效果外，無從藉由憲法第 23 條所揭示的比例原則審查. n. a. v. l C 其正當性 13 。因此租稅干預人民財產權及生活領域的正當 ni. hengchi U. 性，只能藉人民公平負擔租稅，亦即人民的「平等犧牲」取. 11. Vgl. Kruse/ Drüen in Tipke/ Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Lfg. 103 nach März 2004, § 42 Rn. 13f. 12 Vgl. Vogel, Vergleich und Gesetzmäßigkeit im Steuerrecht, in Handelrecht und Steuerrecht, FS Georg Döllerer 1988, S. 683ff. 13 陳敏，前揭註 9 文，頁 52 以下。關於租稅課徵的合憲性審查，德國聯邦憲法法院早期見解認為，除非過度的租稅負擔已根本損害人民的財產關係，或已產生沒收的效果，否則租稅的課徵不適用基本法第 14 條財產權保障的規定。晚近見解則認為，租稅的課徵應受基本法第 14 條財產權保障的限制，基本法禁止絞殺性租稅（Erdrosselungssteuer）的存在，只有當人民在經濟事務領域仍可保有相當的收益或營利可能性時，稅法規範始為基本法所允許。參照 Tipke/ Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, § 4 Rn. 213;葛克昌，〈納稅人財產保障〉，《行政程序與納稅人基本權》，頁 146 以下 9.

(19) 得14，與其他規範領域相較，稅法規範具有更強烈的平等原則的要求。平等原則要求國家機關對於相同的事物必須作相同的處理，不同的事物必須作不同的處理，禁止國家機關恣意為差別待遇。惟社會生活事實複雜多樣，少有完全一致的情況，如果認為只有完全一致的生活事實始受平等原則的拘束，憲法第 7 條平等原則的規範目的將難以達成。因此在判斷二生活事實是否相同，必須捨棄次要枝節的事項，只針對. 治. 政重要的特徵判斷其異同。至於何為重要的特徵，亦即比較的大. 立標準為何，則須取向於立法者所選擇用以構成法律體系的基. ‧ 國. 學. 本價值或基本原則（systemtragendes Prinzip）15。按構成法律. ‧. 規範體系的基本原則，在不違反憲法價值體系的前提下，固. y. Nat. 然應由立法者自行決定，不容司法機關越俎代庖決定應否採. er. io. sit. 用其他更為合理的原則，惟一旦立法者決定採用特定的立法原則以後，立法者即應受該原則的拘束，以維護法律的一貫 a. n. iv l C 16 n 性，否則即違反體系正義與平等原則 h e n g c h i U。第二款租稅公平與量能課稅原則. 一般認為量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）是各稅法共通的重要原則。針對租稅課徵的標準，過去曾有國家課徵「人頭稅」(Kopfsteuer)，亦即不論人民經濟能力的強 14. 葛克昌，〈量能原則與所得稅法〉，《稅法基本問題》，2005 年 2 版，頁 163 以. 下 15. 陳敏，前揭註 9 文，頁 53 以下陳敏，前揭註 9 文，頁 54；翁岳生大法官，司法院釋字第 455 號解釋協同意見書 16. 10.

(20) 弱，均課予相同的租稅負擔。人頭稅的課徵雖與形式平等相符，惟容易造成經濟弱者無以為繼卻須負擔租稅的窘境，與實質正義原則不符，已為現代國家所揚棄。另啟蒙時代哲學家 Hobbes 主張，國家存在的目的在於保護人民生命與財產的安全，租稅則是國家維護人民生命財產安全的對價，因此租稅負擔應按個人受領國家給付的多寡決定，此即所謂「對價原則」（Entgeltprinzip）17。惟租稅是用以支應國家的財政需要，並無直接的對待給付；且人民受領國家給付的多寡，通常無法具體估算；又自民生福利國家理念興起後，國家除政治. 大. 負有保護人民生命財產安全的任務外，更應積極提供人民生立. ‧ 國. 學. 活照護，有時負擔較少租稅的經濟弱者反而受到國家較多的扶助與照顧，與對價原則的理論不符，因此對價原則亦為現. ‧. 代國家所不採18。. y. Nat. er. io. sit. 現代國家多以人民經濟能力的強弱決定租稅負擔的多寡，使經濟能力較強者，負擔較多的租稅，經濟能力較弱者， a. n. iv l C n 負擔較少的租稅，此即所謂「量能課稅原則」。量能課稅原 hengchi U 則為目前公認較為合理且易於實行的租稅課徵標準，德國聯邦憲法法院甚且將量能課稅原則與平等原則、租稅正義的要. 求相連結，未詳加區分，其典型見解為：「是否以及在何種範圍下內，立法者在憲法負有義務緩和或除去此種不平等的情形，應依據從基本法第 3 條第 1 項（即平等權的規定）所導出稅捐正義要求的基準（立法者應受此基準的拘束），加. 17 18. Vgl. Birk, Steuerrecht Ⅰ, 1994, § 2 Rn. 9. 葛克昌，〈兩稅合一之憲法觀點〉，《所得稅與憲法》，2003 年增訂版，頁 123 11.

(21) 以審查，因此，課稅應取向於經濟上的給付能力……」19。租稅的課徵依據量能課稅原則，雖應取向於人民的經濟能力，惟並非所有足以表徵人民經濟能力的事實，均必須課徵租稅，立法機關對於特定經濟事實是否課徵租稅，仍有廣泛的裁量權限。稅法規範所掌握的經濟事實，大致可區分為所得（Einkommen）、財產（Vermögen）及消費（Konsum）三類，所得是財產的動態增加，財產則是所得的靜態累積，財產及所得的使用則為消費，三者為人民經濟能力在不同階. 治. 政段的表現型態。理論上國家雖可藉由單一租稅大（Alleinsteuer）. 立的課徵滿足財政需求，惟單一租稅易使人民迴避應稅經濟事. ‧ 國. 學. 實的成立、完全免除租稅負擔，因此實際上並不可行；相對. ‧. 的，針對所得、財產及消費三種不同的經濟能力表現型態課. y. Nat. 徵租稅，縱使人民能迴避部分經濟事實的發生，但國家仍可. er. io. sit. 針對其他經濟事實課徵租稅，不致有完全免除租稅負擔的情況，較能充分掌握人民的經濟能力、實現公平課稅的理想， a. n. iv l C 20 n 因此為現代國家所廣泛採納 h e n。 gchi U. 此外量能課稅原則的適用，並不禁止國家基於特定的社會、經濟政策，給予人民租稅優惠或課予特別負擔。從憲法前言、第 1 條、第 10 章基本國策及增修條文第 10 條等規定，可知民生福利原則為憲法的基本原則之一，倘立法機關為實現憲法有關民生福利原則的規定，有制定法律給予人民租稅優惠或課予特別負擔的必要，自非憲法所禁止。因此雖然租 19 20. 陳清秀，前揭註 9 書，頁 23 Vgl. Birk, a.a.O.(Fn. 17), § 6 Rn. 7ff; Tipke/ Lang, a.a.O.(Fn. 13), § 4 Rn. 94. 12.

(22) 稅優惠或特別負擔將導致差別待遇的情形，不過此項差別待遇的存在，是立法機關衡量憲法規範的差異價值（Wertungsdifferenzierungen）的結果，不致使法律體系破毀 21. 。不過為兼顧量能課稅原則，租稅優惠或特別負擔的措施. 均不得逾越必要的限度。此外，立法機關基於避免稅法規範或其適用過於複雜的實用性原則（Praktikabilitätsprinzip）所制定的簡化目的規範，雖可能導致差別待遇的結果，不過因此項差別待遇具備相當的正當化事由，仍不牴觸租稅公平原. 政治大. 則。. 立第三款租稅規避與租稅公平原則. ‧ 國. 學. 租稅的課徵既是取向於人民的經濟能力，倘若人民已經. ‧. 實現稅法規範擬課徵租稅的經濟狀態，自不應容許人民藉由. sit. y. Nat. 法律形式的選擇，減輕甚至免除租稅負擔，否則所謂量能課. er. io. 稅原則、租稅正義的憲法要求，將淪為任由人民操控擺佈的. n. al 空言22。因此依據私法自治、契約自由原則，人民雖可自由 iv. n U i e h ngc 選擇以稅法概念所無法涵蓋的法律形式，實現稅法規範所欲. Ch. 掌握的經濟狀態，惟為貫徹量能課稅、租稅公平原則，國家對於人民的租稅規避行為，即有必要否認其減輕或免除租稅負擔的效果。第四項租稅法定原則第一款租稅法定原則的意涵. 21 22. 陳敏，前揭註 9 文，頁 55； Vgl. Birk, a.a.O.(Fn. 17), § 4 Rn. 8. 13.

(23) 租稅為國家以公權力強制向人民課徵的給付，本質上屬於對人民基本權利的干預，依據憲法第 23 條所揭示的法律保留原則，其課徵應有法律的根據，此即所謂租稅法定原則（das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung）。憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」即在重申租稅法定原則的意旨。租稅法定原則的理論基礎，可從民主原則及法治國原則導出。民主原則強調，只有人民直接選舉的議會，才能對人. 治. 政民的共同利益作出重大決定，尤其是對於人民具有普遍約束大. 立力的規範。其理由不僅是因為議會具有直接民選的合法性，. ‧ 國. 學. 也是因為國會是在在野黨的參與及監督下，以公開、透明及. ‧. 嚴謹的程序，經過周詳的討論後議決法案，較能確保法律內. y. Nat. 容的正確性23。租稅涉及人民財產權利的限制及國家財政負. er. io. sit. 擔的分配，依據民主原則，自應遵循人民選舉的議會制定的規範課徵。在此理解下，租稅法定原則為盛行於十八、十九 a. n. iv l C n 世紀的「無代表，無 h e課 h i Unullum tributum sine n g稅c 」（. repraesentatione）思潮的延續。. 法治國原則強調，國家權力的行使必須受合憲法律的規範。以法律規範國家權力，一方面因為法律具有普遍規範的特徵，並非針對特定人或具體個案所制定，可以避免特權或歧視；另一方面，因為法律具有公開及預先制定的特徵，可使國家權力的行使具有可預測性（Vorhersehbarkeit）24，人 23 24. 陳敏，《行政法總論》，2007 年 5 版，頁 159 許宗力，〈論法律保留原則〉，《法與國家權力》，1999 年版，頁 121 以下 14.

(24) 民因此得以預先規劃其生活事務。第二款租稅法定原則的內容租稅法定原則認為，成立租稅債務的構成要件，必須以法律規定，稽徵機關或法院均不得創設或變更租稅構成要件。德國聯邦憲法法院強調，必須是立法機關已經藉由稅法規範，對於應予課徵租稅的生活事實作成「初步決定」（primären Entscheidung）後，稽徵機關始能根據立法者的指令（Diktum des Gesetzgebers）課徵租稅25。至於立法機關應. 政治大初步決定的內容，包括租稅主體（Steuersubjekt）26、租稅客立 27 28. ‧ 國. 25. 學. 體（ Steuerobjekt ）、歸屬（ Zurechnung ）、計稅標準. ‧. Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. Ⅰ , 1993, S. 152f; Woerner, Die Steuerrechtsprechung zwischen Gesetzeskonkretisierung, Gesetzesfortbildung und Gesetzeskorrektur, in Tipke (Hrsg.), Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 1982, S. 25f. 26 租稅主體依其文義解釋，包括租稅債務關係的債權人及債務人，不過我國法對於租稅債權人主要規定在憲法第 10 章及財政收支劃分法，各稅法則僅規定租稅債務人。租稅債務人為租稅客體歸屬的法律主體，應以其全部財產作為自己租稅債務的擔保。此外，稅法為確保租稅債權得以受償，常規定具備特定要件者，應以其財產作為「他人」租稅債務的擔保，例如稅捐稽徵法第 13 條第 2 項、第 14 條第 2 項、所得稅法第 94 條等，學說上稱為擔保債務人(Haftungsschuldner)。稅法另設有徵收義務人及代繳義務人的規定，徵收義務人包括扣繳義務人及代徵義務人。扣繳義務人是指在向納稅義務人為給付時，應依法律規定扣取稅款並繳納予稽徵機關者，例如所得稅法第 7 條第 4 項、第 89 條等。代徵義務人則是指向納稅義務人收取價款時，應同時收取稅款並繳納予稽徵機關者，例如證券交易稅條例第 3 條等。代繳義務人是指在納稅義務人事實上不能繳納租稅時，應以自己的財產代為繳納，之後再向納稅義務人求償者，例如土地稅法第 4 條等。參照陳敏，〈租稅法之連帶債務〉，政大法學評論 28 期，頁 96 以下，1983 年 12 月 27 租稅客體是成立租稅債務的各種物的要素的總稱。立法者就其認為適於課徵租稅的經濟事件或狀況，即學說所稱的租稅物 (Steuergut) 或課稅物 (Besteuerungsgut)，規定如何加以掌握，即是將經濟上的租稅財轉化為法律上的租稅客體。基於稽徵技術的考量，租稅客體常無法包容租稅物的全部，例如依所得稅法第 2 條第 1 項的規定，個人綜合所得稅的課徵不及於非中華民國來源所得；有時租稅客體甚至與租稅物完全分離，例如加値型營業稅所欲掌握的租稅客體，為消費者支出所得消費使用時的納稅能力，法律上的租稅客體依據加值型及非加值型營業稅法第 1 條的規定，則是營業人銷售的貨物或勞務。此外，依一定. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 15. i Un. v.

(25) （Steuerbemessungsgrundlage）29及稅率（Steuersatz）30，屬於應適用國會保留（Parlamentsvorbehalt）原則的事項，禁止立法機關概括授權行政機關決定。在我國法上，司法院釋字第 217 號解釋31認為：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院釋字第 597 號解釋32認為：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」亦認為包括租政治. 大. 稅主體、租稅客體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及納稅期立. ‧ 國. 學. 間等租稅構成要件，應以法律規定。. ‧. 對於租稅構成要件應由立法機關作成初步決定的結. y. Nat. 論，學者 Tipke 認為可由德國基本法第 80 條第 1 項的授權明. n. al. er. io. sit. 確性原則導出。依據授權明確性原則，授權行政機關制定法. Ch. i Un. v. 週期課徵的週期稅，對租稅物在時間上予以劃分的規定，也屬於有關租稅客體的規定。參照陳敏，〈租稅債務關係之成立〉，政大法學評論 39 期，頁 382 以下， 1989 年 6 月 28 歸屬為聯絡租稅主體與租稅客體的規定，亦即將特定的租稅客體分配給特定的租稅主體，使該租稅主體成立基於該租稅客體的租稅債務。參照陳敏，前揭註 27 文，頁 383 以下；同作者，前揭註 4 文，頁 15 以下 29 計稅標準即是將租稅客體的整體予以數量化的規定，大致可歸納為二類型：依租稅客體的價值為規定者，例如所得稅法第 13 條規定依綜合所得淨額計徵個人綜合所得稅，稱為從價稅；依租稅客體的度量衡標準為規定者，例如印花稅法第 7 條第 5 款規定依買賣動產契據的件數計徵印花稅，稱為從量稅。參照陳敏，前揭註 27 文，頁 384 30 稅率為用以自計稅標準換算得出稅額的比例，稅率可能是依據單位計稅標準課徵固定的金額，例如印花稅法第 7 條第 5 款規定買賣動產契據的稅額為 4 元，不過大多數的稅率是以百分比或千分比表示。參照陳敏，前揭註 27 文，頁 384 以下 31 另參照司法院釋字第 385 號、第 622 號解釋 32 另參照司法院釋字第 607 號、第 620 號解釋. engchi. 16.

(26) 規命令的法律，其授權的內容、目的及範圍必須明確，使受規範者藉由授權規定，即可認識法律的要求，否則授權規定屬於違憲無效。涉及租稅課徵的事項，立法機關雖可授權行政機關以法規命令規範，不過 Tipke 強調，只有當立法機關對於租稅主體、租稅客體、歸屬、計稅標準及稅率均已作成初步決定時，稅法規範始有符合授權明確性原則的可能33，因此對於涉及租稅構成要件的事項，仍須由立法機關作成初步決定，不得概括授權行政機關制定法規命令規範。就此，司法院釋字第 346 號解釋表示：「憲法第十九條規定人民有政治. 大. 依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並立. ‧ 國. 學. 未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非. ‧. 憲法所不許。國民教育法第十六條第一項第三款及財政收支. Nat. al. er. io. 說明，與憲法尚無牴觸。」可供參照。. sit. y. 劃分法第十八條第一項關於徵收教育捐之授權規定，依上開. n. iv n C 租稅法定原則除禁止稽徵機關創設或變更租稅構成要 hengchi U. 件外，在法律效果的層次，也要求稽徵機關對於符合租稅構成要件的經濟事實，必須一律課徵租稅，禁止稽徵機關自行決定是否課徵租稅及課徵數額的多寡。在行政法的領域，立法者為確保法律的彈性，有時會賦予行政機關一定的裁量權. 限，允許行政機關在具體事實符合法定構成要件的情況下，自行決定是否使有關的法律效果發生，或選擇發生何種法律效果34。不過在稅法的領域，因為授權稽徵機關決定是否課 33 34. Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn.25), S. 162. 陳敏，前揭註 23 書，頁 178 17.

(27) 徵租稅及課徵數額，可能影響租稅負擔的公平，因此對於租稅的課徵，稽徵機關無裁量權限，除法律有特別的授權規定外35，稽徵機關不得自行減輕或免除人民的租稅負擔36。因此，德國租稅通則第 85 條即規定：「稽徵機關應依法律規定之標準，平等核定及徵收租稅。稽徵機關尤其應確保無不法短漏徵收租稅，或不法給予或拒絕租稅退還及租稅退給。」第三款租稅規避與租稅法定原則由租稅法定原則可知稅法規範的適用具有強行法. 政治大 (zwingendes Recht)的特質，租稅的課徵不僅是稽徵機關的權立. ‧ 國. 學. 限，也是義務。強行法在概念上與任意法(dispositives Recht). 相對應，倘就特定的法規範，當事人得依自己的意思決定是. ‧. 否適用，該規範即屬於任意法。任意法具有自我形成的授權. sit. y. Nat. (Ermächtigung zur Selbstgestalung)，當事人得自行設定不同的. er. io. 權利義務關係37。相對而言，強行法認為當事人間的權利義. n. al 務關係，應以法律的規定為其依據，不允許當事人以主觀的 iv. n U i e h ngc 意思變更、排除法規範的適用，因此，一般認為稅法規範具. Ch. 有不可規避性。就此而言，租稅法定原則在相當程度上，具有要求稽徵機關否認租稅規避行為的意涵38。 35. 例如所得稅法第 101 條之 1 第 2 項規定：「依本法規定應補或應退之稅款在一定金額以下之小額稅款，財政部得視實際需要，報請行政院核定免徵或免退該項稅款。」即是立法者基於稽徵成本的考量所作的特別規定；稅捐稽徵法第 40 條規定：「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」則是立法者為維持法律在個別案件的適當性 (Billigkeit)所作的特別規定。參照陳清秀，前揭註 9 書，頁 42、頁 615 以下 36 Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn.25), S. 162f. 37 Vgl. Sontheimer, Der verwaltungsrechtliche Vertrag im Steuerrecht, Diss. Köln 1987, S. 110. 38 Vgl. Erlangen, Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung, DStZ 86, 18.

(28) 另一方面，由於租稅規避是人民利用稅法規範的文義所不能涵蓋的法律形式，實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態的行為，依據法學方法論認為法律的解釋應以法條的可能文義為其界限的見解，無法僅透過解釋的方式否認租稅規避行為，必須另闢蹊徑，以其他可超越法條文義限制的方法，如類推適用或目的性限縮等否認之39。不過以類推適用等方法否認租稅規避行為，將使稅法的適用範圍擴及稅法規範文義所不能涵蓋的生活事實，可能使租稅的課徵喪失可預測性，有違反租稅法定原則、使稽徵機關或法院創設或變更租稅構政治. 大. 立. 第二節租稅規避與脫法行為. 學. ‧ 國. 成要件的疑慮。. ‧. 第一項脫法行為的意義. Nat. sit. y. 一般認為租稅規避屬於脫法行為（Gesetzesumgehung）. er. io. 的下位類型。民法第 71 條前段規定：「法律行為違反強制或. n. a. v. l C 禁止之規定者，無效。」如果法律關係的當事人，不直接違 ni. hengchi U. 反法律的禁止規定，而以法律規範的文義所不能包括的迂迴方式，達成法律所禁止的效果時，即構成所謂的脫法行為。在民法上，如果強行規定所禁止者為法律行為的法律或經濟效果，則規避該禁止規定的脫法行為亦屬無效；相對的，如果強行規定所禁止者，為達成某種效果的特定方式，而非效果本身，則規避該禁止規定的行為仍屬有效40。. S. 292. 39 參照第三章第三節 40 王澤鑑，《民法總則》，2000 年增訂版，頁 306；陳敏，前揭註 4 文，頁 18 以 19.

(29) 第二項脫法行為的理論定位脫法行為的概念可追溯至羅馬法時期，當時稱為「對法律之詐欺行為」（in fraudem legis agere），不過羅馬法始終未就脫法行為發展出一般性的處理原則，所謂「in fraudem legis」的作用，只是針對幾個具體的違反法律或行為規則的事例，認定為無效而已。至中世紀時期，Glossatoren 首先提出一個獨立的脫法行為的學說，認為法律的詐欺（Fraus）是行為人為獲取自己的利益，所作的違反誠信的、欺騙的行. 治. 政為，屬於一種詐欺的型態，其法律效果應與直接的法律違犯大. 立（unmittelbare Gesetzverletaung）相同，屬於無效。之後有學. ‧ 國. 學. 者透過法律行為的解釋（亦即借助通謀虛偽意思表示的理. ‧. 論），有透過法律的解釋，有主張脫法行為屬於「獨立的法. y. 行為的問題建構較完整的理論體系41。. er. io. sit. Nat. 律類型」，說明脫法行為的特徵與其解決方式，試圖為脫法. n. al 時至今日，多數的民法學者認為，脫法行為的問題即為 iv. n U i e h ngc 強行法規的解釋與適用（包括類推適用與目的性限縮）的問. Ch. 題，在民法的領域裡，根本不存在獨立的脫法行為理論。雖然在法律的適用受法條文義嚴格拘束的時代，脫法行為曾被認為是一種獨立的法律類型，不過隨著目的論解釋方法的發展，以及類推適用、目的性限縮等超越法條文義的法律適用方法的肯認，脫法行為的問題透過法律的解釋與適用的理論即可解決，獨立的脫法行為理論已不具重要性。至於個別的下 41. 關於脫法行為理論的發展，參照黃瑞明，前揭註 7 文，頁 46 以下 20.

(30) 法律行為是否構成脫法行為，取決於個別法規範的規範目的 42. 。所謂的脫法行為不過是行為人未深入理解法規範的意. 涵，所為錯誤的涵攝提議（Subsumtionsvorschlag）或涵攝期望（Subsumtionszumutung），透過正確的法律解釋與適用，即可導正其錯誤。因此，脫法行為的概念在法學理論上，僅剩描述的功能：一方面說明特定類型的生活事實具有如何的典型結構特徵；另一面則指明該類型的生活事實將導致無效的法律效果43。. 治. 政少數的民法學者則認為脫法行為的理論仍具有獨立的大. 立意義。採此見解者認為，多數的民法學者忽略了強行規定的. ‧ 國. 學. 解釋受有一定的限制，為兼顧當事人基本權（尤其是私法自. ‧. 治權）的保障，強行規定的適用必須受立法者所制定的構成. y. Nat. 要件的拘束，試圖以解釋或類推適用的方式處理脫法行為的. er. io. sit. 問題，將逾越法治國家法律適用的界限。採此見解者認為，脫法行為的理論並不涉及法律的解釋或類推適用等，而是源 a. n. iv l C n 自強行規定不能被規避的法律思想，如果當事人作成法律行 hengchi U 為的目的不是為了規避強行規定，該法律行為的有效性是無. 庸置疑的；只有在原本被允許的法律行為具有非典型功能（atypische funktion）的情況，才會導致無效的效果44。討論脫法行為在法學上定位的實益，主要表現在規避意 42. Vgl. Teichmann, Die Gesetzesumgehung, 1962, S. 64, 78ff.轉引自 Mayer-Maly/ Armbrüster in Rebmann/ Säcker/ Rixecker, Münchener Kommentar zum BGB, 4. Aufl., 2001, § 134 Rn. 11.王澤鑑，前揭註 40 書，頁 309 以下 43 Vgl. Sieker, Umgehungsgeschäfte— Typische Strukturen und Mechanismen ihrer Bekämpfung, 2001, S. 10ff. 44 Vgl. Mayer-Maly/ Armbrüster in Rebmann/ Säcker/ Rixecker, a.a.O.(Fn. 42), § 134 Rn. 12ff. 21.

(31) 圖（Umgehungsabsicht）的要求上。主張脫法行為不具獨立意義者，多認為脫法行為屬於客觀法律適用的問題，不以行為人有主觀的規避意圖為必要；相對的，主張脫法行為屬於獨立法律類型者，多認為脫法行為的構成以行為人主觀上具備規避意圖為要件，若行為人不具規避強行規定之主觀意圖，即不構成脫法行為45。第三項租稅規避的理論定位受到民法學說的影響，德國稅法學者對於租稅規避理論. 政治大的定位，也有獨立法律類型或客觀法律適用的不同見解。雖立. ‧ 國. 學. 然 1977 年制定的德國租稅通則第 42 條規定：「稅法不因濫. 用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時，. ‧. 依據與經濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權。」明訂. sit. y. Nat. 稽徵機關有否認租稅規避的效果的權限，不過德國租稅通則. al. n. 見解不一。. er. io. 第 42 條規定在法學方法論上的定位為何，德國稅法學者的. Ch. en chi. i Un. v. g 一、特殊立法技術—依擬制的法律形式課徵租稅學者 Kruse 認為，相對於獎勵誘導性質的稅法規範，財政目的稅法規範欠缺自主的目的，所謂財政收入的獲取，不過是立法者制定稅法規範的動機，並非稅法的目的。財政目的的稅法規範，是一種「條件式」（konditional）規範，並無客觀的規則（ Sachgesetzlichkeit ）或是目的性程式（Zweckprogramm）存在。因此其他法領域常用的目的論法 45. Vgl. Sieker, a.a.O.(Fn. 43), S. 39f. 22.

(32) 律適用方法，在財政目的稅法規範的領域不能適用46。雖然在其他的法律領域，可透過類推適用的方式處理脫法行為的問題，不過因為稅法規範不存在客觀的規則，欠缺類推的能力，無法藉由類推適用的方式否認租稅規避行為，因此有必要透過租稅通則第 42 條的規定，賦予租稅規避的否認一定的法律基礎。由於類推適用的可能性已被排除，因此租稅通則第 42 條的規定，是以特殊的立法技術否認租稅規避行為，亦即依擬制的法律形式課徵租稅47。. 政治大二、稅法上類推禁止原則的例外規定立. ‧ 國. 學. 與 Kruse 不同的，德國多數的見解認為，稅法規範雖具有類推能力，不過租稅的課徵屬於典型的干預行政，基於法. ‧. 安定性與權力分立的考量，除非有法律的特別規定，否則禁. Nat. sit. y. 止不利於納稅義務人的類推，而租稅通則第 42 條即是稅法. er. io. 上類推禁止原則的例外規定。採此見解者多強調，租稅通則. n. a. v. l C 第 42 條第 1 項屬於本質性規範（konstitutive n i Norm），具有獨. hengchi U. 立的規範內涵與適用要件，其適用程序不能被簡化為類推適用或目的性限縮48。三、稅法上類推適用的宣示性規定學者 Tipke 則認為49，在稅法的領域根本不存在類推禁止 46. Vgl. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. Ⅰ, 1991, S. 25ff. Vgl. Kruse, a.a.O.(Fn. 46), S. 144f. 48 Vgl. Crezelius, Kodifizierte und rechtsprechungstypisierte Umgehungen, StuW 95, S. 320f; Brockmeyer in Klein/ Orlopp, Abgabenordnung Kommentar, 18. Aufl., 2003, § 42 Rn. 13. 49 類似的見解，參照 Fischer, Subtanz und Form— oder: „Das Steuergesetz kann nicht umgangen werden“, StuW 95, S. 88. 47. 23.

(33) 原則，即使欠缺租稅通則第 42 條的規定，稽徵機關還是可以透過類推適用的方式，否認租稅規避行為的效果。因此租稅通則第 42 條的規定只具有宣示性意義。雖然在租稅通則第 42 條制定時，學說及實務見解普遍認為稅法的領域應適用類推禁止原則，不過租稅通則制定時的多數見解，不能妨礙稅法的解釋與適用方法的發展，更不能阻止司法實務放棄類推禁止原則50；雖然針對規避行為的法律效果，租稅通則第 42 條規定是依擬制的法律形式成立租稅請求權，不過就 51 適用的結果而言，與類推適用並無差異。政治. 大. 四、不必要的規定立. ‧ 國. 學. 學者 Kirchhof 則認為，租稅通則第 42 條的規定是不必. ‧. 要，稅法的解釋不受法條可能文義的限制，稅法的立法目的. sit. y. Nat. 可透過解釋的方式貫徹，無須藉助租稅通則第 42 條的規定；. er. io. 更何況租稅通則第 42 條規定本身，並沒有提供任何具體可. n. al 適用的要件，因此租稅通則第 42 條第 1i v項的規定是不必要 52. 的。. Ch. n engchi U. 第三節租稅規避與其他概念的區別第一項與合法節稅的區別依據憲法對於一般行為自由及私法自治原則的保障，人民原則上得自由調配其經濟事務，自主決定是否實現特定的. 50 51 52. Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. Ⅲ, 1993, S. 1328. Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn. 50), S. 1331. Vgl. Kirchhof, Steuerumgehung und Auslegungsmethoden, StuW 83, S. 176f. 24.

(34) 經濟狀態53。倘若人民所實現的經濟狀態，屬於稅法規範所欲掌握應課徵租稅的經濟狀態，人民固負有繳納租稅的義務；惟若人民所實現的經濟狀態，屬於稅法規範所不擬課徵租稅的經濟狀態，或屬於稅法規範有意減輕或免除租稅負擔的經濟狀態，依據租稅法定原則，人民自不負繳納租稅的義務，在此範圍內，人民即有從事租稅規劃以合法節稅的可能。合法節稅大致可分為二類型：一是稅法上選擇權的行使；一是實現稅法規範所不擬課徵租稅的經濟狀態54。稅法. 治. 政上的選擇權，是指稅法規範明示賦予人民選擇稅率、扣減方大. 立式或退稅等權利，其目的可能是在維持租稅公平、貫徹量能. ‧ 國. 學. 課稅原則，例如所得稅法第 15 條第 2 項規定納稅義務人的. ‧. 配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報. y. Nat. 繳，及土地稅法第 35 條規定土地所有權人於出售土地後二. er. io. sit. 年內重購土地時，得申請退還已納的土地增值稅；或是簡化稽徵程序，例如所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款規定納稅義 a. n. iv l C n 務人得選擇以標準扣除額或列舉扣除額申報減除；或是提供 hengchi U 經濟誘因以引導社會經濟的發展，例如促進產業升級條例第. 5 條第 1 項規定公司購置的特定設備，得選擇按二年加速折舊。除稅法上選擇權的行使外，合法節稅亦可藉實現稅法規範所不擬課徵租稅的經濟狀態達成。例如所得稅法第 2 條僅 53. 參照本章第一節第二項學者黃俊杰稱之為「稅法預定之選擇空間」及「稅法未規範之空間」，參照黃俊杰，〈稅捐基本權作為稅捐規劃之立論基礎〉，《稅捐基本權》，2006 年初版，頁 89 以下 54. 25.

(35) 規定「中華民國來源所得」應課徵綜合所得稅，就「非中華民國來源所得」則不課徵綜合所得稅，人民因此不投資國內共同基金，另選擇海外共同基金，藉以減輕綜合所得稅負擔，亦屬合法節稅的範疇。合法節稅行為不僅在法律形式上為稅法規範文義所不能涵蓋，在經濟上亦未實現稅法規範所擬課徵租稅的經濟狀態，人民因此減輕或免除租稅負擔，符合稅法規範的意旨；此與租稅規避行為僅在法律形式上為稅法規範文義所不能. 治. 政涵蓋，在經濟上仍實現稅法規範所擬課徵租稅的經濟狀態，大. 立. 學. ‧ 國. 有所不同。. 第二項與虛偽行為的區別. ‧. 虛偽行為（Scheingeschäft）是表意人與相對人合意不受. Nat. sit. y. 其外在的表示拘束的行為。在民法上，虛偽行為依民法第 87. er. io. 條第 1 項的規定，應屬無效，不過當事人不得以其無效對抗. n. a. v. l C 善意第三人；在稅法上，由於虛偽行為的當事人欠缺依其表 ni. hengchi U. 示為履行的真摯意思，當事人均無意實現與其表示行為相符的經濟效果，因此虛偽行為在租稅課徵上並無意義。不過當事人為虛偽行為的目的，經常是為了隱藏其他的法律行為，例如以虛偽的買賣隱藏贈與行為，在民法上，依民法第 87 條第 2 項的規定，應適用關於該隱藏行為的規定；在稅法上，則應依該隱藏行為的經濟效果課徵租稅。其次，因民法的行為除法律行為外，另有以一定的事實上結果為目的，而由法律賦予一定效力的事實行為，例如住所的設定與廢棄、物的. 26.

(36) 加工等。由於虛偽的事實行為，例如設定虛假的住所、營業所等，欠缺實質的內涵，因此對於租稅的課徵應不具意義55。德國租稅通則第 41 條第 2 項規定：「虛偽之法律行為與事實行為，對租稅之課徵不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課徵租稅。」即就虛偽行為的租稅課徵，予以明文規範。至於我國稅法雖無類似的規定，不過由於民法對於虛偽行為及其隱藏行為的處置，與稅法的要求一致，透過法律解釋的方式，即可得出與德國. 治. 政租稅通則第 41 條第 2 項的規定相同的結論，無違反租稅法大定原則的疑慮56。. 立. ‧ 國. 學. 虛偽行為與租稅規避的差異在於，虛偽行為的當事人無. ‧. 依其外在表示履行的真意；相對而言，租稅規避的行為人具. sit. y. Nat. 有履行、實現其選擇的法律形式的真摯意思，租稅規避行為. er. io. 人期望發生法律效力的行為，即為規避行為本身，而非行為. n. al 人意圖規避的典型法律形式。由於租稅規避行為人內在的表 iv n U i e h ngc 示意思與外在的表示行為相互一致，因此在民法的評價上應. Ch. 屬有效，只是因為租稅規避行為是以稅法概念所無法涵蓋的法律形式實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態，為維護租稅公平原則，必須否認其租稅效果而已，租稅規避行為不因其租稅效果被否認，而成為民法上無效的法律行為57。不過由於行為人內心是否有履行的真意，有時難以查證，因此在具體個案認定上，租稅規避與虛偽行為經常難以分辨。 55 56 57. 陳敏，前揭註 4 文，頁 14 陳敏，前揭註 4 文，頁 15 陳清秀，前揭註 9 書，頁 240 27.

(37) 第三項與租稅逃漏的區別租稅規避是藉由法律形式的選擇迴避租稅構成要件的行為，與租稅逃漏(Steuerhinterziehung)是行為人將符合租稅構成要件的事實一部或全部加以隱匿的行為，有所不同。租稅規避的行為人甚至規避行為人必須主動向稽徵機關揭露其選擇的法律形式，其減輕租稅負擔的目的始能達成。學說一般認為，除非規避行為人另有隱匿事實的情事，否則租稅規避行為具有不具可罰性58。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 58. Ch. engchi. 參照第五章第三節 28. i Un. v.

(38) 第三章租稅規避的否認與稅法的解釋與適用第一節經濟考察方法第一項概說租稅規避是人民利用稅法規範文義所無法涵蓋的法律形式，實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態，藉以減輕租稅負擔的行為，性質上屬於法律漏洞（Gesetzeslücken）的利用。因此若稅法規範在闡明文字意義後，已可適用於特定的生活事實，即無租稅規避可言；只有在闡明稅法規範的文字意義政治. 大. 1 後，仍無法涵蓋特定的生活事實，始能成立租稅規避。因此，立. ‧ 國. 學. 租稅規避的範圍，將隨著稅法解釋的寬嚴不同而有所增減。如果對稅法採取嚴格的、以條文字面意義為準的解釋方法，. ‧. 租稅規避的範圍較廣；相對的，如果在適用稅法規範時，能. Nat. sit. y. 探求條文的規範目的、不拘泥於條文的字面意義，部分被認. er. io. 為是租稅規避的生活事實，透過稅法的解釋即可處理，無須. n. a. v. 2 l C 另行援引租稅規避的理論，租稅規避的範圍即隨之縮減。 ni. hengchi U. 依據量能課稅原則，租稅的課徵應取向於人民的經濟能力，稅法規範亦致力於經濟事實的掌握，因此在解釋及適用稅法規範時，應重視生活事實的經濟實質，而非外觀的法律形式3。此項解釋稅法的原則，在德國法上稱為經濟考察方法，經過學者及實務數十年的討論，其理論趨於完備，可作. 1. 陳敏，《德國租稅通則》，1985 年版，頁 54 以下 Vgl. Fischer, Die Umgehung des Steuergesetzes, DB 96, S. 644. 3 陳敏，〈租稅課徵與經濟事實之掌握〉，政大法學評論 26 期，頁 2，1982 年 12 月 2. 29.

(39) 為我國法的借鏡。第二項經濟考察方法在德國法的發展在德國法上，經濟考察方法的規定最早出現在 1919 年制定的帝國租稅通則第 4 條，1934 年制定租稅調整法時，將此規定列為第 1 條第 2 項，規定：「稅法的解釋應考量國民通念、稅法的目的與經濟意義及各種關係的發展。」同時增列第 3 項，規定：「對於構成要件的判斷，同其適用。」帝國租稅通則的起草人 Enno Becker 認為，經濟考察方法可用. 政治大以對抗盛行於十九世紀的法實證主義(Gesetzspositivismus)、立. ‧ 國. 學. 概念法學（Begriffsjurisprudenz），避免稅法的適用拘泥於法. 條的文字概念。至 1977 年制定租稅通則時，聯邦眾議院財. ‧. 政委員會認為經濟考察方法屬於解釋法律的原則，無另行規. sit. y. Nat. 定的必要，因此未將經濟考察方法的一般性規定列入租稅通. er. io. 則。不過在租稅通則第 39 條至第 42 條，仍承襲租稅調整法. n. al 的規定，針對歸屬、無效的法律行為、虛偽行為及租稅規避 iv n U i e h 等類型，設有個別規定。 n g c. C4 h. 經濟考察方法在德國的發展，大致可分為三階段。第一階段約自帝國租稅通則制定至 1955 年左右，認為稅法使用私法的概念僅是權宜之計，藉以說明特定經濟事實的核心態樣為何。私法概念所無法涵蓋的生活事實，若其經濟意涵與核心態樣相類似，該生活事實仍為租稅構成要件所涵蓋。因此經濟考察方法是一種矯正手段，可將稅法使用的私法概. 4. 陳敏，前揭註 3 文，頁 3 以下 30.

(40) 念，普遍轉換為適合量能課稅原則的特別概念5。在第一階段中，私法的法律關係經常被認為只是外觀形式，租稅應依據真實的經濟內容課徵。不過真實的經濟內容應如何判定，並無明確的標準，其適用的結果，經常是以國庫利益為依歸，使得租稅的課徵偏離稅法規範的拘束，淪為恣意的情感法學（Gefühlsjurisprudenz），造成規範秩序不安定6。因此自 1955 年至 1965 年左右，對於經濟考察方法的批評日漸增多，認為稅法是私法的附隨法（Folgerecht），私法. 治. 政 des Zivilrechts）相對於稅法具有優先性（Primat ，除另有明文大. 立規定外，稅法一旦使用私法的概念或與私法的法律關係聯. ‧ 國. 學. 結，即應與私法作相同的解釋，以維護規範秩序的安定7。. ‧. 將稅法概念作與私法相同的解釋，雖可維持規範秩序的. sit. y. Nat. 安定，不過稅法的規範目的終究與私法規範不同，強將稅法. er. io. 概念作與私法相同的解釋，將使稅法規範的目的無從實現，. n. al 其拘泥僵化的流弊，更甚於規範秩序安定的益處。因此在 iv. n U i e h ngc 1965 年以後，經濟考察方法的發展邁入第三階段，認為經濟. Ch. 考察方法即是法學方法論上的目的性解釋（teleologische Auslegung），非稅法所特有的法律適用方法。私法概念在稅法領域的意涵為何，應依具體個案分別探討，只有當依據稅法的規範目的，有與私法作不同解釋的必要時，始能依其經. 5. Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. Ⅲ, 1993, S. 1286. 林喬讚，〈賦稅行政解釋之理論及動向〉，財稅研究 17 卷 3 期，頁 133 以下， 1985 年 5 月；陳敏，前揭註 3 文，頁 4 以下 7 Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn. 5), S. 1288;黃士洲，〈稅法對私法的承接與調整（上）〉，臺灣本土法學雜誌 88 期，頁 10，2006 年 11 月 6. 31.

(41) 濟意義作解釋8。第三項經濟考察方法的意涵第一款經濟考察方法與稅法的解釋經濟考察方法的內涵經過數十年的發展，多數見解認為，經濟考察方法即是注重稅法經濟目的與意義的目的性解釋方法。現代價值法學派（Wertungsjurisprudenz）認為，法律是目的性產物，法律概念必須以規範所欲實現的目的作為依據，始能正確理解概念的內涵。縱使法律使用相同的概政治. 大. 念，若規範的目的不同，其概念的內涵即可能有所差異，法立. ‧ 國. 學. 律概念因此具有相對性與可變換性的特徵。此項特徵不只存在於不同的法律之間，也存在於同一法律的個別條文之間9。. ‧. y. Nat. 稅法規範為掌握人民的經濟能力，必須以文字敘述所欲. er. io. sit. 課徵租稅的經濟事實或活動。稅法使用的概念，大致可分為稅法固有的概念，學說稱為稅法的經濟概念（steuerrechtliche a. n. iv l C n Wirtschaftsbegriffe），例如加值型及非加值型營業稅法第 1條 hengchi U. 使用「銷售」的概念，以及其他法律領域，尤其私法領域的概念，學說稱為借用概念（entlehnte Begriffe），例如遺產及贈與稅法第 3 條使用「贈與」的概念。惟無論是借用概念或是稅法固有的概念，經常與典型的私法形式（ typische zivilrechtliche Gestaltung）相連結，例如貨物的銷售，通常以. 8. 葛克昌，〈租稅規避與法學方法—稅法、民法與憲法〉，《稅法基本問題》，2005 年 2 版，頁 10 以下；陳敏，前揭註 3 文，頁 4 以下 9 Vgl. Beisse, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetze in der neueren deutschen Rechtsprechung, StuW 81, S. 2; Tipke, a.a.O.(Fn. 5), S. 1291. 32.

(42) 買賣的私法形式呈現。依據量能課稅原則，租稅的課徵應取向於人民的經濟能力，稅法規範使用的概念，縱使與特定的私法形式相連結，不過該法律形式僅是稅法規範所欲掌握的經濟狀態的表徵，仍非稅法規範所欲掌握的對象10。因此在解釋與適用稅法規範時，應取向於稅法規範的經濟上意義。稅法固有的概念雖經常與特定的私法法律形式相連結，不過稅法規範捨棄私法的概念不用，另行創設稅法固有的概念以掌握經濟事實，應有其特殊考量，因此對於稅法固. 治. 政有概念的解釋，自不受相連結的私法形式的拘束。至於稅法大. 立規範借用私法的概念，若私法概念已足以表徵應稅生活事實. ‧ 國. 學. 的經濟結構，雖可逕行援用私法的概念意涵，無須強作與私. ‧. 法不同的解釋；不過當私法的概念意涵無法適切掌握應稅生. y. Nat. 活事實的經濟結構時，即應作與私法不同的解釋，無須固守. er. io. sit. 私法的概念意涵11。. n. al 不過德國聯邦憲法法院強調，將稅法的借用概念作與私 iv. n U i e h ngc 法不同的解釋，必須客觀上具有充分的正當理由，始得為之. Ch. 12. 。其次，有時稅法規範使用私法概念的目的，即為掌握特. 定的法律形式，例如所得稅法使用配偶的概念，即是指具有民法上婚姻關係者，與是否為經濟上生活共同體無關13。對於此等概念的解釋，應以私法的概念意涵為依據，不得作與私法不同的解釋14。學者 Beisse 認為，稅法規範有下列情形 10 11 12 13 14. Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn. 5), S. 1292. 陳敏，前揭註 3 文，頁 5 Vgl. Beisse, a.a.O.(Fn. 9), S. 8. 陳清秀，《稅法總論》，2006 年 4 版，頁 245 以下 Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn. 5), S. 1334f. 33.

(43) 之一時，其概念意涵應作與私法相同的理解15：（1）稅法規範明文引用私法的規定；（2）在形成稅法規範的歷史過程中，明確援用私法的概念意涵，且無重大的體系疑義存在；（3）司法實務長期採取與私法相同的解釋，且無促使立法者修正法律的動機存在（基於法安定性的要求）。經濟考察方法認為稅法規範應以規範意旨及目的作為解釋的依據，可知經濟考察方法的適用仍應受稅法規範的拘. 治政大束，不能以稅法規範以外的社會觀念、國民經濟或是財政收立 ‧ 國. 學. 支的考量，作為解釋的依據。過去雖有學者認為經濟考察方法是與法律考察方法（rechtlicher Betrachtungsweise）相對立. ‧. 的稅法解釋方法，不過德國聯邦財務法院強調，經濟考察方. er. io. 第二款經濟考察方法與生活事實的判斷. sit. y. Nat. 法仍具有法律考察的性質，二者並非相互對立16。. al. n. iv n C 帝國租稅通則的起草人 Becker 認為，除稅法規範 h e nEnno gchi U. 的解釋外，包括生活事實的判斷亦應適用經濟考察方法。就此，1934 年制定的租稅調整法第 1 條第 3 項規定：經濟考察方法對於構成要件（Tatbestände）的判斷，亦有適用。該項所稱的構成要件，事實上是生活事實（Lebenssachverhalte）的誤植，因為稅法的構成要件為三段論法中的大前提，屬於租稅調整法第 1 條第 2 項的規範範圍，無須以第 1 條第 3 項. 15 16. Vgl. Beisse, a.a.O.(Fn. 9), S. 14. Vgl. Beisse, a.a.O.(Fn. 9), S. 3f. 34.

(44) 再為規定17。由於事實判斷的經濟考察方法欠缺具體的適用標準，自 1934 年以後，漸淪為不受拘束的經濟判斷方法，執法者得依財政收支的考量，任意詮釋生活事實所具有的經濟意義，納粹政府亦因此得以國家社會主義的世界觀，或所謂「健全的國民體認」（gesunde Volksempfindung）操縱稅法的適用18。稽徵機關因此得依據擬制的生活事實，而非真實的生活事實課徵租稅，許多立法者未列入課徵範圍的生活事實，因此須. 治. 政負擔租稅。其適用的結果，已侵犯立法者對特定生活事實應大. 立否課徵租稅所具有的裁量權限。. ‧ 國. 學. 第二次世界大戰結束後，學者漸認為事實判斷的經濟考. ‧. 察方法，即是判斷所認定的事實是否該當租稅構成要件的涵. sit. y. Nat. 攝過程。按法律的適用，其過程包括：1.事實的調查與認定；. er. io. 2.法定構成要件的認定與解釋；3.涵攝；4.法律效果的核定。. n. al 在涵攝的過程中，法律適用者必須針對具體生活事實予以定 iv n U i e h n g c ，將生活事實中與法律規性（Qualifikation des Sachverhalts）. Ch. 定無關的枝節予以刪減，析出該生活事實的核心。法規的解釋與事實的定性，二者必須相互觀照與校正，就法規而言，具有重要性的是該法規與具體生活事實的關聯；就生活事實而言，具有重要性的是該事實與特定法規的關聯。法律適用者的目光，必須不斷在法律規定與生活事實間往返觀照，藉以調整法律的解釋及事實的定性，使二者趨於一致而獲得涵 17 18. 陳敏，前揭註 3 文，頁 5 以下陳敏，前揭註 3 文，頁 6 35.

(45) 攝的結果19。不過涵攝的過程必須就生活事實與法律規定相互觀照，為各規範領域所共通的法律適用方法，無明文規定的必要；且如前所述，租稅調整法第 1 條第 3 項的規定，易淪為執法者操縱稅法適用的工具，因此在 1977 年制定租稅通則時，即予刪除20。第四項經濟考察方法在我國法的適用學說多數見解認為，經濟考察方法即是注重稅法經濟目的與意義的目的性解釋方法，既非稅法所特有，亦無另行規. 政治大定的必要，因此我國法雖無經濟考察方法的明文，仍可適用立. ‧ 國. 學. 經濟考察方法。司法院釋字第 420 號解釋表示：「涉及租稅. 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法. ‧. 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為. er. io. 可適用經濟考察方法的例證21。. sit. y. Nat. 之。」強調稅法的解釋應注重其經濟上意義，即為我國法亦. n. a. v. l C 惟我國租稅實務對於稅法的適用應注重其經濟目的的 ni. hengchi U. 原則，多稱之為實質課稅原則，強調：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則22」、「租稅法所重視， 19. 陳敏，《行政法總論》，2007 年 5 版，頁 134 以下 Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn. 5), S. 1294. 21 另參照司法院釋字第 438 號、第 460 號、第 496 號、第 500 號、第 519 號、第 597 號及第 607 號解釋 22 行政法院 81 年判字第 2124 號、85 年判字第 307 號、85 判 340 號判決，最高行政法院 89 年判字第 1726 號、91 年判字第 1482 號、91 年判字第 1563 號、91 20. 36.