第五章 租稅規避的效果 第一節 私法上效果
第三節 處罰上效果 第一項 德國法的借鏡
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類，惟所得是財產的動態增加，財產則是所得的靜態累積，
財產及所得的使用則為消費，三者僅是人民經濟能力在不同 階段的表現型態，未有本質上的差異；尤其有學者從財產權 保障的觀點，認為財產稅的課徵必須以「應有收益稅」作為 正當性基礎，更認為財產稅仍具有所得稅的性質11。因此在 調整規避行為的租稅效果時，應無區分是否為同種類租稅的 必要。
第三節 處罰上效果 第一項 德國法的借鏡 第一款 租稅規避的可罰性
有關租稅規避的可罰性，1931 年制定的帝國租稅通則第 396 條第 4 項規定：「租稅規避只有在行為人故意違反義務，
藉以短漏租稅或獲取不當租稅利益的情況，始構成租稅逃 漏。」明確表示租稅規避並不當然具有可罰性，必須行為人 另有違反義務的情事，始構成租稅逃漏12。
雖然帝國租稅通則第 396 條第 4 項的規定，已在 1968 年刪除，不過刪除的理由是立法者認為帝國租稅通則第 396 條第 4 項屬於不必要的規定，而非立法者變更見解、認為規 避行為當然具有可罰性的緣故13。而在 1977 年制定租稅通則 後，多數學說及實務見解仍認為，規避行為是否具有可罰
11 葛克昌，〈納稅人財產權保障〉，《行政程序與納稅人基本權》，2002 年版，頁 146 以下
12 Vgl. Ulmer, Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung, DStZ 86, S.
294.
13 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. Ⅲ, 1993, S. 1344f.
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性，應依租稅通則第 370 條第 1 項的規定予以衡量，亦即取 決於該行為是否該當租稅通則第370 條第 1 項的構成要件14。 第二款 租稅通則第 370 條第 1 項的適用
租 稅 通 則 第 370 條 第 1 項 為 有 關 租 稅 逃 漏
（Steuerhinterziehung）的刑事處罰，規定：「以下列之行為 短漏租稅，或為自己或他人獲得不當之租稅利益者，處五年 有期徒刑或罰金： 一、對稽徵機關或其他機關，就租稅之 重要事實為不正確或不完備之說明。 二、違反義務，使稽 徵機關不能知悉關於租稅之重要事實。 三、違反義務，不 使用租稅印花或租稅印戳。」多數見解認為該條規定所保護 的法益，為租稅請求權人對於個別租稅及時及完整的徵收；
另有學者認為，該條規定同時具有確保租稅負擔的適當及平 等分配的功能15。
租稅通則第 378 條第 1 項則規定重大過失短漏租稅
（leichtfertige Steuerverkürzung）的行政罰，規定：「租稅義 務人或執行租稅義務人事務之人，因重大過失而有第 370 條 第 1 項所規定之行為者，其行為違反秩序。第 370 條第 4 項 至第 6 項之規定準用之。」其客觀構成要件除行為人的範圍 有所不同外，均與租稅通則第 370 條第 1 項的規定相同。在 主觀構成要件上，則以行為人有重大過失為要件。重大過失 為加重程度的過失，當行為人因特別隨便或特別欠缺必要的
14 Vgl. Samson in Franzen/ Gast/ Samson, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 1978, § 370 Rn.
105; Ulmer, a.a.O.(Fn. 12), S. 294.
15 Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 16 Aufl., 1998, § 24 Rn. 1.
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（Auffangtatbestand）17。
租稅通則第 370 條第 1 項第 1 款屬於作為犯的規定，其
18 Vgl. Gast-deHaan in Klein/ Orlopp, Abgabenordnung Kommentar, 18. Aufl., 2003,
§ 370 Rn. 26.
19 Vgl. Tipke/ Lang, a.a.O.(Fn. 15), § 24 Rn. 22.
20 陳敏，《德國租稅通則》，1985 年版，頁 394
21 陳敏，前揭註 20 書，頁 395
22 Vgl. Gast-deHaan in Klein/ Orlopp, a.a.O.(Fn. 18), § 370 Rn. 26; Tipke/ Lang, a.a.O.(Fn. 15), § 24 Rn. 26.
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通則第 370 條第 1 項的規定處罰。
租稅通則第 370 條第 2 項、第 3 項則屬於不作為犯的規 定，其適用以行為人對於租稅重要事實負有報告義務，或有 使 用 租 稅 印 戳 的 義 務 ， 亦 即 具 有 保 證 人 地 位
（Garantenstellung）為前提。保證人地位的有無應依租稅通 則及各稅法的規定判斷23。例如租稅通則第 149 條規定租稅 申報義務；租稅通則第 153 條規定第 1 項規定租稅義務人發 現租稅申報有不完備或不正確的情形時，有更正義務；租稅 通則第 153 條第 2 項規定，租稅優惠的要件嗣後全部或部分 不存在時，租稅義務人有報告的義務。行為人有報告義務卻 未報告時，致使稽徵機關不能知悉租稅的重要事實，即構成 租稅通則第 370 條第 1 項第 2 款的行為24。
第三款 法律見解歧異與租稅處罰
租稅規避為稅法規範文義所不能涵蓋的行為，在德國法 上是以租稅通則第 42 條的規定否認其租稅效果。不過租稅 規避與合法節稅的區別因欠缺明確的標準，因此特定的法律 上安排屬於合法節稅或租稅規避，行為人與稽徵機關、法院 的認定，可能有所不同。而行為人與稽徵機關的法律見解有 歧異，是否可排除租稅通則第 370 條、第 378 條的適用，值 得探討。
如果法律見解的歧異不影響行為人所揭露事實的完整 性及正確性，應不得依租稅通則第 370 條、第 378 條的規定
23 Vgl. Tipke/ Lang, a.a.O.(Fn. 15), § 24 Rn. 26.
24 陳敏，前揭註 20 書，頁 395
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處 罰 ， 較 無 爭 議 。 例 如 租 稅 義 務 人 在 作 租 稅 申 報
（Steuererklärungen）時，除須依申報表格揭露租稅的重要事 實外，依租稅通則第 150 條第 1 項的規定，有時並須自行計 算租稅作成租稅報告（Steueranmeldung）。如果行為人所揭 露的租稅重要事實並無不正確、不完備的情事，縱使其租稅 報告因採取與稽徵機關不同的法律見解而有錯誤，亦不得處 罰 。 就 此 學 者 強 調 ， 租 稅 義 務 人 所 負 的 真 實 義 務
（Wahrheitspflicht）僅限於事實部分，至於法律見解則無真 實義務可言25。在法律適用有爭議的情況，租稅義務人得選 擇以對自己有利的見解申報，因為法律適用的最終決定權仍 屬於稽徵機關及法院，而非租稅義務人26。
相對的，如果法律見解的歧異將影響所揭露事實的完整 性及正確性，雖然有學者認為若加以處罰，將違反刑法上的 明確性原則，不過多數學者認為法律見解的歧異不得涉及租 稅重要事實的隱匿，否則仍可依租稅通則第 370 條、第 378 條的規定處罰27。學者 Meine 認為，由於逃漏租稅罪的處罰 不以直接故意為限，亦包括行為人有未必故意（bedingte Vorsatz）的情況。而行為人就應說明事項的認定，縱有其法 律上依據，不過只要行為人對於自己所持的見解並非正確或 無懈可擊，已經有所預見或認為有此可能，即具有作不正確 或不完備說明的未必故意。因此在行為人所持的法律見解與 行政或司法機關不同，或仍有爭議的情況，行為人不能只按
25 Vgl. Tipke/ Lang, a.a.O.(Fn. 15), § 22 Rn. 183.
26 Vgl. Schick, Die Steuererklärung, StuW 88, S. 319.
27 Vgl. Tipke/ Lang, a.a.O.(Fn. 15), § 24 Rn. 24; Schick, a.a.O.(Fn. 26), S. 319f.
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照對自己有利的見解提出說明，否則仍可依租稅通則第 370 條的規定處罰28。
Meine 認為行為人為免遭受逃漏租稅罪的非難，必須將 其生活事實毫無保留的向稽徵機關說明。租稅通則第 370 條 第 1 項所稱租稅的重要事實，是指與租稅債務有關的生活事 實的詳細情形。在租稅規避的情況，除不相當的法律上安排 所呈現的生活事實外，包括真實經濟狀態的詳細情形，亦屬 於租稅通則第 370 條第 1 項所稱的租稅重要事實。甚至因聯 邦財務法院認為包括主觀的認知與意圖等內在事實，倘與租 稅債務有關，租稅義務人亦有告知稽徵機關的義務，因此在 租稅規避的情況，規避行為人甚至有義務告知稽徵機關，自 己僅是基於租稅上理由始會選擇該法律上安排29。
學者 Ulmer 則認為在行為人試圖減輕租稅負擔的情況，
只要行為人將其法律上安排予以充分揭露，使稽徵機關得藉 以判斷該法律上安排究屬合法節稅或租稅規避，即可免受處 罰30。Ulmer 認為選擇非常規途徑的行為人，負有特別的說 明義務，使稽徵機關藉由行為人提供的資料，知悉有非常規 的法律上安排存在及其內容。由於特別的說明義務的範圍難 以明確界定，因此行為人應採取「寧多勿少」的原則處理。
如果行為人已意識到所選擇的特殊法律形式，有可能被稽徵 機關判定是認規避行為，行為人即有必要揭露相關事實，且
28 Vgl. Meine, Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung, wistra 92, S.
84. 29 Vgl. Meine, a.a.O.(Fn. 28), S. 83f.
30 Vgl. Ulmer, a.a.O.(Fn. 12), S. 294f.
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不得在稽徵機關進行調查後始予揭露。不過 Ulmer 認為行為 人履行說明義務的方式，不以記載在申報書表上為限，包括 在申報書表的附件揭露相關事實，亦可免受處罰31。
雖然有學者認為對規避行為加以處罰，有違刑法上的明 確性原則，不過 Ulmer 認為在租稅規避的情況，由於租稅通 則第 42 條的規定本身無法作為租稅請求權成立的依據，因 此租稅通則第 370 條的空白刑罰要件，仍是藉由各稅法的實 體規定，而非藉由租稅通則第 42 條的規定加以填補。換言 之，租稅通則第 370 條的空白刑罰要件，是由各稅法的實體 規定加以填補，與是否涉及租稅規避無關。因此對規避行為 加以處罰，應不違反刑法上的明確性原則32。
第二項 我國學說及實務見解 第一款 學說見解
一、陳敏
陳敏教授認為稅法並不禁止規避租稅的行為，避稅行為 原為法律所許可。稅捐稽徵法第 41 條規定：「納稅義務人以 詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，
拘役或科或併科一千元以下罰金。」所謂「詐術」，是指納 稅義務人為減免租稅負擔，故意虛構事實或隱匿真情，使稽 徵機關陷於錯誤而言。所謂「不正當方法」，在租稅規避的 情況，是指稽徵機關在調查調查事實時，違反配合闡明事實
31 Vgl. Ulmer, a.a.O.(Fn. 12), S. 295f.
32 Vgl. Ulmer, a.a.O.(Fn. 12), S. 294.
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的義務，致使稽徵機關無從發現規避租稅的事實真相，而依 法加以調整的情況33。
陳敏教授認為所謂「不正當方法」原可包括各種違反強 行規定或違反國民正義公平理念的各種行為。惟有關租稅事 件的不正當行為，除依稅捐稽徵法第 44 條至第 46 條的規定 課處行政罰外，原非應受法律制裁的行為，自不得因有減免 租稅負擔的意圖，又採行有違正義公平理念的行為，發生減 免租稅負擔的效果，即成立稅捐稽徵法第 41 條的逃漏租稅 罪，否則一切規避租稅的行為，無不成立犯罪行為者，人民
陳敏教授認為所謂「不正當方法」原可包括各種違反強 行規定或違反國民正義公平理念的各種行為。惟有關租稅事 件的不正當行為，除依稅捐稽徵法第 44 條至第 46 條的規定 課處行政罰外，原非應受法律制裁的行為，自不得因有減免 租稅負擔的意圖，又採行有違正義公平理念的行為，發生減 免租稅負擔的效果，即成立稅捐稽徵法第 41 條的逃漏租稅 罪，否則一切規避租稅的行為，無不成立犯罪行為者，人民