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原則，即使欠缺租稅通則第 42 條的規定，稽徵機關還是可 以透過類推適用的方式，否認租稅規避行為的效果。因此租 稅通則第 42 條的規定只具有宣示性意義。雖然在租稅通則 第 42 條制定時，學說及實務見解普遍認為稅法的領域應適 用類推禁止原則，不過租稅通則制定時的多數見解，不能妨 礙稅法的解釋與適用方法的發展，更不能阻止司法實務放棄 類推禁止原則50；雖然針對規避行為的法律效果，租稅通則 第 42 條規定是依擬制的法律形式成立租稅請求權，不過就 適用的結果而言，與類推適用並無差異51。
四、不必要的規定
學者 Kirchhof 則認為，租稅通則第 42 條的規定是不必 要，稅法的解釋不受法條可能文義的限制，稅法的立法目的 可透過解釋的方式貫徹，無須藉助租稅通則第 42 條的規定；
更何況租稅通則第 42 條規定本身，並沒有提供任何具體可 適用的要件，因此租稅通則第 42 條第 1 項的規定是不必要 的52。
第三節 租稅規避與其他概念的區別 第一項 與合法節稅的區別
依據憲法對於一般行為自由及私法自治原則的保障，人 民原則上得自由調配其經濟事務，自主決定是否實現特定的
50 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. Ⅲ, 1993, S. 1328.
51 Vgl. Tipke, a.a.O.(Fn. 50), S. 1331.
52 Vgl. Kirchhof, Steuerumgehung und Auslegungsmethoden, StuW 83, S. 176f.
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經濟狀態53。倘若人民所實現的經濟狀態，屬於稅法規範所 欲掌握應課徵租稅的經濟狀態，人民固負有繳納租稅的義 務；惟若人民所實現的經濟狀態，屬於稅法規範所不擬課徵 租稅的經濟狀態，或屬於稅法規範有意減輕或免除租稅負擔 的經濟狀態，依據租稅法定原則，人民自不負繳納租稅的義 務，在此範圍內，人民即有從事租稅規劃以合法節稅的可能。
合法節稅大致可分為二類型：一是稅法上選擇權的行 使；一是實現稅法規範所不擬課徵租稅的經濟狀態54。稅法 上的選擇權，是指稅法規範明示賦予人民選擇稅率、扣減方 式或退稅等權利，其目的可能是在維持租稅公平、貫徹量能 課稅原則，例如所得稅法第 15 條第 2 項規定納稅義務人的 配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報 繳，及土地稅法第 35 條規定土地所有權人於出售土地後二 年內重購土地時，得申請退還已納的土地增值稅；或是簡化 稽徵程序，例如所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款規定納稅義 務人得選擇以標準扣除額或列舉扣除額申報減除；或是提供 經濟誘因以引導社會經濟的發展，例如促進產業升級條例第 5 條第 1 項規定公司購置的特定設備，得選擇按二年加速折 舊。
除稅法上選擇權的行使外，合法節稅亦可藉實現稅法規 範所不擬課徵租稅的經濟狀態達成。例如所得稅法第 2 條僅
53 參照本章第一節第二項
54 學者黃俊杰稱之為「稅法預定之選擇空間」及「稅法未規範之空間」，參照黃
俊杰，〈稅捐基本權作為稅捐規劃之立論基礎〉，《稅捐基本權》，2006 年初版，
頁89 以下
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規定「中華民國來源所得」應課徵綜合所得稅，就「非中華 民國來源所得」則不課徵綜合所得稅，人民因此不投資國內 共同基金，另選擇海外共同基金，藉以減輕綜合所得稅負 擔，亦屬合法節稅的範疇。
合法節稅行為不僅在法律形式上為稅法規範文義所不 能涵蓋，在經濟上亦未實現稅法規範所擬課徵租稅的經濟狀 態，人民因此減輕或免除租稅負擔，符合稅法規範的意旨；
此與租稅規避行為僅在法律形式上為稅法規範文義所不能 涵蓋，在經濟上仍實現稅法規範所擬課徵租稅的經濟狀態，
有所不同。
第二項 與虛偽行為的區別
虛偽行為（Scheingeschäft）是表意人與相對人合意不受 其外在的表示拘束的行為。在民法上，虛偽行為依民法第 87 條第 1 項的規定，應屬無效，不過當事人不得以其無效對抗 善意第三人；在稅法上，由於虛偽行為的當事人欠缺依其表 示為履行的真摯意思，當事人均無意實現與其表示行為相符 的經濟效果，因此虛偽行為在租稅課徵上並無意義。不過當 事人為虛偽行為的目的，經常是為了隱藏其他的法律行為，
例如以虛偽的買賣隱藏贈與行為，在民法上，依民法第 87 條第 2 項的規定，應適用關於該隱藏行為的規定；在稅法上，
則應依該隱藏行為的經濟效果課徵租稅。其次，因民法的行 為除法律行為外，另有以一定的事實上結果為目的，而由法 律賦予一定效力的事實行為，例如住所的設定與廢棄、物的
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加工等。由於虛偽的事實行為，例如設定虛假的住所、營業 所等，欠缺實質的內涵，因此對於租稅的課徵應不具意義55。
德國租稅通則第 41 條第 2 項規定：「虛偽之法律行為與 事實行為，對租稅之課徵不具意義。虛偽之法律行為隱藏有 他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課徵租稅。」即就虛 偽行為的租稅課徵，予以明文規範。至於我國稅法雖無類似 的規定，不過由於民法對於虛偽行為及其隱藏行為的處置，
與稅法的要求一致，透過法律解釋的方式，即可得出與德國 租稅通則第 41 條第 2 項的規定相同的結論，無違反租稅法 定原則的疑慮56。
虛偽行為與租稅規避的差異在於，虛偽行為的當事人無 依其外在表示履行的真意；相對而言，租稅規避的行為人具 有履行、實現其選擇的法律形式的真摯意思，租稅規避行為 人期望發生法律效力的行為，即為規避行為本身，而非行為 人意圖規避的典型法律形式。由於租稅規避行為人內在的表 示意思與外在的表示行為相互一致，因此在民法的評價上應 屬有效，只是因為租稅規避行為是以稅法概念所無法涵蓋的 法律形式實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態，為維護租稅公 平原則，必須否認其租稅效果而已，租稅規避行為不因其租 稅效果被否認，而成為民法上無效的法律行為57。不過由於 行為人內心是否有履行的真意，有時難以查證，因此在具體 個案認定上，租稅規避與虛偽行為經常難以分辨。
55 陳敏，前揭註 4 文，頁 14
56 陳敏，前揭註 4 文，頁 15
57 陳清秀，前揭註 9 書，頁 240
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第三項 與租稅逃漏的區別
租稅規避是藉由法律形式的選擇迴避租稅構成要件的 行為，與租稅逃漏(Steuerhinterziehung)是行為人將符合租稅 構成要件的事實一部或全部加以隱匿的行為，有所不同。租 稅規避的行為人甚至規避行為人必須主動向稽徵機關揭露 其選擇的法律形式，其減輕租稅負擔的目的始能達成。學說 一般認為，除非規避行為人另有隱匿事實的情事，否則租稅 規避行為具有不具可罰性58。
58 參照第五章第三節
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第三章 租稅規避的否認與稅法的解釋與適用