國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
另一方面，由於租稅規避是人民利用稅法規範的文義所 不能涵蓋的法律形式，實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態的 行為，依據法學方法論認為法律的解釋應以法條的可能文義 為其界限的見解，無法僅透過解釋的方式否認租稅規避行 為，必須另闢蹊徑，以其他可超越法條文義限制的方法，如 類推適用或目的性限縮等否認之39。不過以類推適用等方法 否認租稅規避行為，將使稅法的適用範圍擴及稅法規範文義 所不能涵蓋的生活事實，可能使租稅的課徵喪失可預測性，
有違反租稅法定原則、使稽徵機關或法院創設或變更租稅構 成要件的疑慮。
第二節 租稅規避與脫法行為 第一項 脫法行為的意義
一般認為租稅規避屬於脫法行為（Gesetzesumgehung）
的下位類型。民法第 71 條前段規定：「法律行為違反強制或 禁止之規定者，無效。」如果法律關係的當事人，不直接違 反法律的禁止規定，而以法律規範的文義所不能包括的迂迴 方式，達成法律所禁止的效果時，即構成所謂的脫法行為。
在民法上，如果強行規定所禁止者為法律行為的法律或經濟 效果，則規避該禁止規定的脫法行為亦屬無效；相對的，如 果強行規定所禁止者，為達成某種效果的特定方式，而非效 果本身，則規避該禁止規定的行為仍屬有效40。
S. 292.
39 參照第三章第三節
40 王澤鑑，《民法總則》，2000 年增訂版，頁 306；陳敏，前揭註 4 文，頁 18 以
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
第二項 脫法行為的理論定位
脫法行為的概念可追溯至羅馬法時期，當時稱為「對法 律之詐欺行為」（in fraudem legis agere），不過羅馬法始終未 就脫法行為發展出一般性的處理原則，所謂「in fraudem legis」的作用，只是針對幾個具體的違反法律或行為規則的 事例，認定為無效而已。至中世紀時期，Glossatoren 首先提 出一個獨立的脫法行為的學說，認為法律的詐欺（Fraus）是 行為人為獲取自己的利益，所作的違反誠信的、欺騙的行 為，屬於一種詐欺的型態，其法律效果應與直接的法律違犯
（unmittelbare Gesetzverletaung）相同，屬於無效。之後有學 者透過法律行為的解釋（亦即借助通謀虛偽意思表示的理 論），有透過法律的解釋，有主張脫法行為屬於「獨立的法 律類型」，說明脫法行為的特徵與其解決方式，試圖為脫法 行為的問題建構較完整的理論體系41。
時至今日，多數的民法學者認為，脫法行為的問題即為 強行法規的解釋與適用（包括類推適用與目的性限縮）的問 題，在民法的領域裡，根本不存在獨立的脫法行為理論。雖 然在法律的適用受法條文義嚴格拘束的時代，脫法行為曾被 認為是一種獨立的法律類型，不過隨著目的論解釋方法的發 展，以及類推適用、目的性限縮等超越法條文義的法律適用 方法的肯認，脫法行為的問題透過法律的解釋與適用的理論 即可解決，獨立的脫法行為理論已不具重要性。至於個別的
下
41 關於脫法行為理論的發展，參照黃瑞明，前揭註 7 文，頁 46 以下
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
法律行為是否構成脫法行為，取決於個別法規範的規範目的
42。所謂的脫法行為不過是行為人未深入理解法規範的意 涵，所為錯誤的涵攝提議（Subsumtionsvorschlag）或涵攝期 望（Subsumtionszumutung），透過正確的法律解釋與適用，
即可導正其錯誤。因此，脫法行為的概念在法學理論上，僅 剩描述的功能：一方面說明特定類型的生活事實具有如何的 典型結構特徵；另一面則指明該類型的生活事實將導致無效 的法律效果43。
少數的民法學者則認為脫法行為的理論仍具有獨立的 意義。採此見解者認為，多數的民法學者忽略了強行規定的 解釋受有一定的限制，為兼顧當事人基本權（尤其是私法自 治權）的保障，強行規定的適用必須受立法者所制定的構成 要件的拘束，試圖以解釋或類推適用的方式處理脫法行為的 問題，將逾越法治國家法律適用的界限。採此見解者認為，
脫法行為的理論並不涉及法律的解釋或類推適用等，而是源 自強行規定不能被規避的法律思想，如果當事人作成法律行 為的目的不是為了規避強行規定，該法律行為的有效性是無 庸置疑的；只有在原本被允許的法律行為具有非典型功能
（atypische funktion）的情況，才會導致無效的效果44。 討論脫法行為在法學上定位的實益，主要表現在規避意
42 Vgl. Teichmann, Die Gesetzesumgehung, 1962, S. 64, 78ff.轉引自 Mayer-Maly/
Armbrüster in Rebmann/ Säcker/ Rixecker, Münchener Kommentar zum BGB, 4.
Aufl., 2001, § 134 Rn. 11.王澤鑑，前揭註 40 書，頁 309 以下
43 Vgl. Sieker, Umgehungsgeschäfte— Typische Strukturen und Mechanismen ihrer Bekämpfung, 2001, S. 10ff.
44 Vgl. Mayer-Maly/ Armbrüster in Rebmann/ Säcker/ Rixecker, a.a.O.(Fn. 42), § 134 Rn. 12ff.
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
圖（Umgehungsabsicht）的要求上。主張脫法行為不具獨立 意義者，多認為脫法行為屬於客觀法律適用的問題，不以行 為人有主觀的規避意圖為必要；相對的，主張脫法行為屬於 獨立法律類型者，多認為脫法行為的構成以行為人主觀上具 備規避意圖為要件，若行為人不具規避強行規定之主觀意 圖，即不構成脫法行為45。
第三項 租稅規避的理論定位
受到民法學說的影響，德國稅法學者對於租稅規避理論 的定位，也有獨立法律類型或客觀法律適用的不同見解。雖 然 1977 年制定的德國租稅通則第 42 條規定：「稅法不因濫 用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時，
依據與經濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權。」明訂 稽徵機關有否認租稅規避的效果的權限，不過德國租稅通則 第 42 條規定在法學方法論上的定位為何，德國稅法學者的 見解不一。
一、特殊立法技術—依擬制的法律形式課徵租稅
學者 Kruse 認為，相對於獎勵誘導性質的稅法規範，財 政目的稅法規範欠缺自主的目的，所謂財政收入的獲取，不 過是立法者制定稅法規範的動機，並非稅法的目的。財政目 的的稅法規範，是一種「條件式」（konditional）規範，並無 客 觀 的 規 則 （ Sachgesetzlichkeit ） 或 是 目 的 性 程 式
（Zweckprogramm）存在。因此其他法領域常用的目的論法
45 Vgl. Sieker, a.a.O.(Fn. 43), S. 39f.
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
律適用方法，在財政目的稅法規範的領域不能適用46。 雖然在其他的法律領域，可透過類推適用的方式處理脫 法行為的問題，不過因為稅法規範不存在客觀的規則，欠缺 類推的能力，無法藉由類推適用的方式否認租稅規避行為，
因此有必要透過租稅通則第 42 條的規定，賦予租稅規避的 否認一定的法律基礎。由於類推適用的可能性已被排除，因 此租稅通則第 42 條的規定，是以特殊的立法技術否認租稅 規避行為，亦即依擬制的法律形式課徵租稅47。
二、稅法上類推禁止原則的例外規定
與 Kruse 不同的，德國多數的見解認為，稅法規範雖具 有類推能力，不過租稅的課徵屬於典型的干預行政，基於法 安定性與權力分立的考量，除非有法律的特別規定，否則禁 止不利於納稅義務人的類推，而租稅通則第 42 條即是稅法 上類推禁止原則的例外規定。採此見解者多強調，租稅通則 第 42 條第 1 項屬於本質性規範（konstitutive Norm），具有獨 立的規範內涵與適用要件，其適用程序不能被簡化為類推適 用或目的性限縮48。
三、稅法上類推適用的宣示性規定
學者 Tipke 則認為49，在稅法的領域根本不存在類推禁止
46 Vgl. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. Ⅰ, 1991, S. 25ff.
47 Vgl. Kruse, a.a.O.(Fn. 46), S. 144f.
48 Vgl. Crezelius, Kodifizierte und rechtsprechungstypisierte Umgehungen, StuW 95, S. 320f; Brockmeyer in Klein/ Orlopp, Abgabenordnung Kommentar, 18. Aufl., 2003,
§ 42 Rn. 13.
49 類似的見解，參照 Fischer, Subtanz und Form— oder: „Das Steuergesetz kann nicht umgangen werden“, StuW 95, S. 88.
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
原則，即使欠缺租稅通則第 42 條的規定，稽徵機關還是可 以透過類推適用的方式，否認租稅規避行為的效果。因此租 稅通則第 42 條的規定只具有宣示性意義。雖然在租稅通則 第 42 條制定時，學說及實務見解普遍認為稅法的領域應適 用類推禁止原則，不過租稅通則制定時的多數見解，不能妨 礙稅法的解釋與適用方法的發展，更不能阻止司法實務放棄 類推禁止原則50；雖然針對規避行為的法律效果，租稅通則 第 42 條規定是依擬制的法律形式成立租稅請求權，不過就 適用的結果而言，與類推適用並無差異51。
四、不必要的規定
學者 Kirchhof 則認為，租稅通則第 42 條的規定是不必 要，稅法的解釋不受法條可能文義的限制，稅法的立法目的 可透過解釋的方式貫徹，無須藉助租稅通則第 42 條的規定；
更何況租稅通則第 42 條規定本身，並沒有提供任何具體可 適用的要件，因此租稅通則第 42 條第 1 項的規定是不必要 的52。
第三節 租稅規避與其他概念的區別