第三章 租稅規避的否認與稅法的解釋與適用 第一節 經濟考察方法
第二節 稅法解釋的界限與法律漏洞
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實關係及所產生實質經濟利益為準26」，至於據以課徵租稅的 稅法條文應如何解釋、所擬掌握租稅的經濟狀態為何，少有 著墨。惟實質課稅原則既是解釋與適用稅法的原則，其適用 即應受稅法規範目的的拘束，容許稽徵機關適用實質課稅原 則，不代表稽徵機關可任意詮釋生活事實。為避免實質課稅 原則的適用淪為恣意的情感法學，稽徵機關在否認規避行為 時，有義務探求及說明稅法的規範目的為何。
第二節 稅法解釋的界限與法律漏洞
經濟考察方法認為稅法的解釋應注重其經濟目的，無須 強作與私法一致的解釋，可使部分被認為是租稅規避的生活 事實，透過解釋的方式即可處理。例如司法院釋字第 420 號 解釋所涉「非以有價證券買賣為專業者」，究應以「公司或 商業登記之營業項目」或「營利事業實際營業情形」作為認 定基礎，雖然孫森焱大法官在不同意見書中表示此涉及租稅 規避的問題，不過多數見解仍認為「非以有價證券買賣為專 業者」應如何認定，可透過解釋的方式處理，以「營利事業 實際營業情形」作為認定的基礎。另釋字第 500 號解釋，就
「名目雖為『保證金』，惟實際上係屬銷售貨物或勞務之代 價」（參照釋字第 500 號解釋理由書）的高爾夫球場、俱樂 部會員保證金，透過解釋的方式，認為仍屬營業稅法第 1 條 的課徵範圍，均未觸及租稅規避的理論。
不過經濟考察方法既屬於稅法的目的性解釋方法，適用
26 行政法院 82 年判字第 2410 號、85 年判字第第 159 號判決，最高行政法院 89 年判字第577 號判決
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上仍受稅法的可能文義的限制。超越稅法可能文義的規避行 為，基於貫徹稅法的經濟目的、實現租稅公平的考量，雖仍 有否認的必要，不過在法學方法論上，必須另闢蹊徑，無法 僅以經濟考察方法為其依據，而否認其租稅效果。
第一項 可能文義作為稅法解釋的界限
法律是用文字表示的行為規範，而文字除數字外，皆有 一定程度的不確定性，因此法律概念常有解釋的必要。不過 法律解釋的任務是在闡明法律文句的意義，而不是在變更法 條文句，因此法律解釋應以法條的可能文義作為界限，不能 超越法條可能文義的範圍。所謂法條的可能文義，是指依照 一般語言用法，或立法者的標準語言用法，還能夠指稱的意 義。學者 Larenz 強調，法條文義不僅是法官探尋意義的出發 點，同時也劃定解釋活動的界限，具有雙重任務27。
超越法條可能文義的生活事實，可能屬於法律漏洞或法 外空間（rechtsfreier Raum）。所謂的法外空間，是指立法者 有意不予規範，且無意將其法律效果保留予學說或判決決定 的生活事實。在私法的領域，欠缺法規範可資適用的法外空 間若存在不合理的現象，法律適用者或可藉由「超越法律的 法的續造」（gesetzesübersteigende Rechtsfortbildung），依據法 律秩序的原則及合憲的法律價值，創造立法計畫原所未有的 法律制度以資適用。不過在稅法的領域，基於租稅法定原則 的要求，嚴格禁止稽徵機關以所謂的超越法律的法律續造，
27 K. Larenz 著／陳愛娥譯，《法學方法論》，頁 227，1996 年版；陳敏，前揭註 19 書，頁 143
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就屬於法外空間的生活事實課徵租稅28。 第二項 法律漏洞的意涵
法律漏洞是指對於特定的生活事實，根據法律目的或立 法計畫，法律文義應予涵蓋卻未涵蓋，或不應涵蓋卻予以涵 蓋的情況。法律乃是立法者為因應社會當前需要，借重過去 的生活經驗並預測將來的發展，依照一定的計畫而制定。然 而社會生活的演變往往不是立法者在立法當時所能預見，隨 著時代的變遷，法律漏洞的出現乃是必然的結果，此即所謂 的「嗣後漏洞」。此外立法者基於規範經濟的考量，常須將 擬規範的生活事實概念化、抽象化，轉化為法律的構成要 件。在轉化的過程中，可能因立法者思慮不周而不當選擇或 捨棄擬規範生活事實的特徵，或因選擇的文字意義有其極 限，導致法律構成要件的文義不能妥適涵蓋擬規範的生活事 實，亦將產生法律漏洞，一般稱為「自始漏洞」29。
法律漏洞以「違反計畫的不圓滿性」（die planwidrige Unvollständigkeit）為其特徵。因此法律對於特定的生活事實 未給予明確的規範，亦即法律保持「沈默」（Schweigen），並 不等於有法律漏洞存在。有時法律規定的欠缺屬於「有意義 的沈默」，亦即立法者有意不將特定的生活事實納入規範，
使其不發生該規範的法律效果30。在此情況，立法者實際上 已藉由沈默對該生活事實加以規範，亦即該生活事實的法律
28 Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, § 5 Rn. 77ff.
29 陳敏，前揭註 1 書，頁 54 以下
30 K. Larenz 著／陳愛娥譯，前揭註 27 書，頁 281
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效果，可藉由「反面推論」（Umkehrschluß）的方式導出，並 無法律漏洞可言31。例如所得稅法第 2 條僅規定「中華民國 來源所得」應課徵綜合所得稅，就「非中華民國來源所得」
應否課徵綜合所得稅，則保持沈默，不過這是因為所得稅法 就綜合所得稅的課徵採「屬地主義」，就「非中華民國來源 所得」不擬課徵綜合所得稅的緣故，並非有法律漏洞存在。
其次，有時依照法律的可能文義，特定的生活事實似可 適用某一法律規範，不過依照該規範的意義及目的觀察，該 生活事實不應適用該規範，此時雖然法律規範並未對該生活 事實保持沈默，不過因為該規範欠缺適當的限縮規定，仍構 成法律漏洞32。例如修正前獎勵投資條例第 23 條第 3 項第 1 款有關利息所得限額免納所得稅的規定，只有排除「郵政存 簿儲金及短期票券」的利息，未排除私人間不具投資性質的 借款利息（已於 1984 年 12 月 30 日修正），不符獎勵投資條 例的規範目的，仍有法律漏洞存在（參照司法院釋字第 210 號解釋）。
此外，法律漏洞與立法政策的錯誤亦有不同。立法政策 的錯誤，是指法規範依立法計畫或規範目的判斷，並無不圓 滿之處，只是無法承受政策上的批評而已，與以「違反計畫 的不圓滿性」為其特徵的法律漏洞，迥然不同33。例如所得 稅法考量「外國來源所得不易控制，徒茲紛擾，強欲課徵，
無補於實際」，因此就綜合所得稅的課徵採「屬地主義」，就
31 黃茂榮，《法學方法與現代民法》，2006 年增訂 5 版，頁 623 以下
32 K. Larenz 著／陳愛娥譯，前揭註 27 書，頁 287
33 K. Larenz 著／陳愛娥譯，前揭註 27 書，頁 283 以下
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境外來源所得不予課徵綜合所得稅，雖有扭曲國際資金流動 及未能貫徹量能課稅原則的瑕疵34，惟其瑕疵屬於立法政策 的錯誤，並非法律漏洞。在稅法的領域，立法政策的錯誤只 能透過修法或經由違憲審查程序予以改正，稽徵機關及法院 均不得自行變更有瑕疵的稅法規範，以免侵犯立法機關的價 值決定及裁量權限。
第三項 法律漏洞的分類
第一款 有認識漏洞與無認識漏洞
以立法者在立法當時對特定規範的不圓滿狀態是否已 有認識為標準，法律漏洞可區分為有認識漏洞（bewußte Lücken）與無認識漏洞（unbewußte Lücken）。有認識漏洞的 發生，通常是因為立法者認為特定的生活事實，在事理或法 理上尚未成熟至可立法的程度，倘逕設規定日後恐有規範不 及之弊，因此有意的不為規定，暫時將法律效果的決定保留 由學說或判決探討。無認識漏洞，則是立法者將立法計畫或 目的轉化為法律構成要件有所不及而產生的法律漏洞35。 雖然在稅法的領域也可能成立有認識的漏洞，例如德國 租稅通則在 1977 年制定時，即有意的不就稽徵機關的「承 諾」（Zusage）36及「租稅條款」（Steuerklausel）37作規範，
34 葛克昌，〈綜合所得稅屬地主義之檢討與改制〉，《所得稅與憲法》，2003 年增 訂版，頁321 以下
35 陳敏，前揭註 19 書，頁 147 以下
36 所謂承諾，是指管轄行政機關對特定行政措施的作成或不作成所為的允諾。
對於承諾是否屬於行政處分，學說雖有爭議，不過基於信賴保護原則，行政機關 應受承諾的拘束。參照陳敏，前揭註35 書，頁 348 以下
37 所謂租稅條款，是指締結契約的當事人在契約內設置附款，約定倘稽徵機關
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漏洞可分為明顯漏洞（offene Lücke）與隱藏漏洞（verdeckte Lücken）。明顯漏洞又稱為「積極漏洞」（positive Lücke），是 指依照制定法的立法計畫及規範目的，法律對特定生活事實 應明文規範，卻未予規範的情形。隱藏漏洞又稱為「消極漏 洞」（negative Lücke），是指對於特定的生活事實，法律雖設 有得以適用的規則，不過依照該規範的意義及目的觀察，該 件（echte auslösende Bedingung），法律行為溯及租稅請求權成立時失效；也有認 為租稅請求權的成立，在法律行為該當稅法構成要件時，即為客觀上確定的事40 Vgl. Offerhaus, Zur Analogie im Steuerrecht, BB 84, S. 996.
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卻未予規定，因乍看之下，該生活事實並非欠缺可資適用的 規則，因此稱為「隱藏」漏洞41。
明顯漏洞與隱藏漏洞的區別，除在填補漏洞的方法上有 所差異外，在租稅規避的問題上，亦與「構成要件的迴避」
及「法律效果的詐取」二類型相對應。所謂構成要件的迴避，
是指行為人選擇租稅構成要件的文義所不能涵蓋的法律形 式，以迴避不利的稅法條文的適用。所謂法律效果的詐取，
亦有學者稱為構成要件的詐取42，是指行為人選擇租稅減免 規定的文義所能涵蓋的法律形式，以適用有利的稅法條文的 情形43。
第四項 法律漏洞的填補
第四項 法律漏洞的填補