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第三章 文獻回顧
本文欲探討實質課稅入法後，對稅捐機關、納稅義務人的實質影響效果，故 本章文獻回顧部分將分為四節探討：第一節，依循過去法律觀點為架構，整理與 本文研究相關文獻；第二節，針對稅捐稽核執行度提升對個人影響相關文獻做探 討；第三節，為進行稅捐稽徵改革對政府組織實證相關影響分析；最後一節，將 總結文獻回顧，並說明本文和以往研究不同之處。
第一節 實質課稅原則與租稅法律主義之關係
盧天成(2006)指出一般租稅規劃，可分成節稅、避稅及逃稅三種。然而逃稅 本質上已具備課稅要件之事實，但卻違反真實義務之安排而取得租稅利益，作者 根據釋字第 420 號解釋，借由租稅法律主義之探討、實質課稅原則之分析，探討 其對租稅規避之意義及效果，以建立一個公平負擔、租稅正義的社會。
柯格鐘(2009)認為實質課稅原則經常與公平課稅、量能課稅原則混淆使用，
司法院大法官解釋也經常將其與依法課稅原則相提並論，實際上，我國實質課稅 原則相當於德國經濟觀察法，係指稅捐機關應以經濟實質效果為課稅要件。理論 上，稅捐機關經常運用實質課稅原則，為不利於納稅義務人結果的適用，反之實 務上甚少見到有利於納稅義務人結果之適用，若屬不利於納稅義務人結果的適用 者，應仍由稅捐機關依職權調查，納稅義務人負協力義務。巫美薇(2010)下載最 高行政法院判決定讞之稅務訴訟案件，逐案檢視其爭點及審判理由，加以歸類統 計，發現以「實質課稅」爭議案件為數最多，並兼採開放式問卷訪談法，擇取訴 訟利害關係人之徵納三方（訴訟人、訴訟代理人、稽徵機關法務科稅務人員）為 特定受訪對象，發現「實質課稅原則」之援用應徹底落實租稅法律主義及「量能 課稅原則」，故執行時所持之解釋函令不得逾越法律授權範圍。
葛克昌(2011)觀察近年來的行政訴訟類型，發現以稅務訴訟占大宗，以2005 年以後至2011年2月底為主，與稅法有關之行政法院判決、大法官解釋以及要求
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明確化所引發之相關稅法之修正，擇定以下幾個議題作為說明分析之範圍：脫法 避稅與實質課稅、協力義務與推計課稅、退稅請求權、租稅違章案件之裁罰，發 現訴訟案件量居高不下，除了民眾保護意識抬頭外，財政部解釋函令在執行上納 稅人難以遵從，也是訴訟量居高不下的原因，另外無罪推定及處罰過當，亦為可 能原因。
邢愷明(2011)探討實質課稅原則在租稅規避上的應用，指出基於租稅法律主 義，稅捐機關要求人民繳納稅捐須有法律依據方得為之，產生人民雖然有依法納 稅之義務，但是鑽法律漏洞以規避稅負的行為並不違法的問題；然而在稅捐稽徵 法十二條之一增訂之前，實質課稅原則散見於各項稅法中(例如：所得稅法14條 設算租金收入、遺贈稅15條擬制遺產等規定)，尚無一般性規定，導致稅捐機關 在引用稅法進行課徵時無法面面俱到，故租稅法律主義和實質課稅原則兩者間產 生矛盾衝突，法院判決經濟歸屬的問題有沒有確切法源可參考，有鑑於此，立法 院於2009年5月13日正式將實質課稅原則入法，使實質課稅原則成為稅捐單位解 決稅收規避、租稅公平等最有效的手段。
第二節 稅捐查核、租稅執行度提升對個人或企業影響相關文獻
Desai et al.(2007)，以 2000 年俄國大選後，總統普丁(Vladimir Putin)針對石化產 業進行租稅大改革並提高租稅執行度，希望增加稅收並使私人利益控制減少，結 果顯示若政策執行只針對石化產業，公司內部私人控制利益會下降更多，同時該 企業股價上升，產生稅收增加；同樣的，在避稅行為越嚴重的公司，當租稅執行 力上升，私人利益也會減少更多，所以外部股東報酬會更高，稅收可有更明顯成 長。
除了政府直接表態關注特定產業的租稅逃漏問題外，大部份的文章研究政府 提 高 稽 徵 能 力 對 租 稅 逃 漏 的 影 響 ， 大 多 使 用 美 國 Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP)的資料。Dubin et al.(1990) 依據中低所得者的非營 利申報所得(non-business returns)，研究增加所得稅稽徵對租稅遵從度的影響，發 現有顯著的抑制效果。Tauchen et al.(1992) 使用 1969 年租稅申報資料和稽核資
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料，以申報所得額 (reported income) 、申報租稅負債 (reported tax liability)研究 稅捐稽核能力增加和社會經濟變數對租稅遵從度的影響，並利用租稅申報和稽核 機率的聯立方程式，發現對於有標準扣除額的中低所得申報者，稅捐稽徵對於租 稅遵從度有顯著的抑制效果。
近期 Slemrod et al.(2001)研究 1995 年美國明尼蘇達州 1724 位隨機抽樣的納 稅人，寄信被告知其申報額將受到稅局詳細檢查，藉由比較有告知和未告知的對 照實驗，可以觀察當政府告知提高稽徵度，納稅人對租稅遵從度的反應。對照容 易進行規避的高所得者相比，對中低所的者而言，提高稽徵度可使今年繳納稅額 增加；不過對自僱、農業工作者效果不顯著；至於高所得者的申報租稅負債 (reported tax liability)，則意外的降低。
Nagac(2013)研究土耳其稅務局為了控制地下經濟、增加對納稅義務人的協 助及提升稽徵效率，在 2005 年對稅捐稽徵面實施改革，依照 Allingham and Sandmo (1972)的方法，得知申報所得和申報租稅負債，會受到表示每個省的特 定效果、政策實施虛擬變數、稽核機率、查緝機率、所得、地區隨機效果分配影 響，並透過教育度、失業率、沒有健康保險比率做為省的區域效果變數進行迴歸 分析。Nagac(2013)首先利用土耳其 2003 至 2007 年 81 個省份追蹤資料：包含各 個省份的申報所得額、申報租稅負債、申報件數、平均所得、稽徵件數、稅局和 納稅人協商件數、稅局工作人數、社會人口統計資料，在控制其他社會經濟、時 間變數，並考量各區稽徵效率和人員素質差異加入地區效果，發現稽核對增加申 報所得額和申報租稅負債皆有正向效果；接著探討在 29 個省份建立 Tax Office Directorates (TODs)機構對納稅依從度的影響，根 Difference-in-Differences 迴歸模 型，發現該政策對租稅遵從度沒有顯著影響，然而對改革後民眾租稅申報意願卻 有顯著的正面效果。
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第三節 稽徵改革對政府影響文獻整理
稅捐稽徵法改革將實質課稅原則入法，是政府維持租稅公平和社會正義的合 法重要手段，和各國改革主要目的一樣，並非著重於對逃稅者的罰款，而是希望 藉由稅捐機關稽徵能力的提升來杜絕納稅者非法逃漏行為。Tanzi and Pellechio (1995)指出五個稅捐稽徵改革要素，包含：政府和公司進行協商、政府人員工作 效率、適當政策規畫、人員訓練、稽徵度和納稅意願的高低。Das-Gupta et al. (2004) 研究印度個人所得稅稅務行政簡化改革，資料為2年期間3個主要城市49個地方課 稅區域，在考量高所得者有低報所得誘因下，得到當稽徵人員工作增加和申報手 續簡化將使租稅遵從度提升，使稅收收入增加。
另外根據陳明進(2006)以營利事業所得稅申報及核定之課稅資料，探討稽徵 機關稅務查核對減少營利事業短漏報所得之影響，實證結果顯示：稽徵機關對逃 漏稅的違章處罰對於營利事業以後短漏報所得會產生遏阻之效果；如果僅是調整 課稅所得額而無違章處罰，則並不會提高營利事業未來之稅務遵循。顯示罰款的 增加對於租稅逃漏有明顯抑制的作用。
Kahn,Silva and Ziliak (2001)研究巴西政府於 1988 年 11 月 22 日提出一項稅 收獎勵改革計畫，鼓勵國稅人員努力查緝並揭發租稅規避行為，並根據 Flatters and MacLeod (1995)以租稅規避和查稅員獎勵理論模型為範本進行實證，觀察 1987 至 1992 年(以租稅改革年 1989 年為分界點)，巴西十個行政區域的罰款額、
稽徵的資源(稽徵件數、平均稽徵人員和主管數目)。然而罰款時間序列的變動額 幅度大於抽查數目、查緝人員數目等稽徵活動，因此在控制稽徵活動效果下，首 先假設各課稅區域沒有異質性，利用 OLS 模型估計政策實施效果的不偏估計值，
發現政策執行會對罰款徵收有 10%的顯著負效果，而政策執行後和時間因素對罰 款成長率高達 60%的正向效果；接著，固定課稅區域效果測試 OLS 估計值的敏 感度，發現政策執行對罰款成長率有更顯著的效果；最後測試每件抽查的罰款額 除了受到改革計畫影響外，是否受到其他同時期租稅政策、總體因素干擾，造成 租稅順從度改變的影響，結果顯示沒有太大干擾影響。
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Gupta and Lynch (2012)利用地方政府 2000 年至 2008 年稅收資料，研究增加 公司所得稅稽徵費用和租稅基徵收入的關聯，在控制聯邦政策執行和其他總體因 素，結果顯示增加公司所得稅稽徵費用可對兩年後的課稅收入帶來顯著正向影響，
此外，當地方政府的稅率越高，增加所得稅稽徵費用對兩年後稅收影響效果越好，
不過當限制性的法律政策越多對稅收性向的影響越小。不過這個政策結果具有兩 年的時間落後，是在執行時需要注意的地方。
第四節 結語
過往實質課稅原則的文獻，大多著重於經濟事實認定、舉證責任歸屬、租稅 法律主義及租稅規避等法律相關議題，雖然2009年5月13日增定稅捐稽徵法12條 之一，終於將實質課稅原則即予以法制化，但是卻沒有文獻研究實質課稅原則入 法的實證效果，故本文欲探討實質課稅入法後對稅捐機關、納稅義務人的實質影 響，希望為該政策效果提供績效評估的依據。
此外，根據以上第二節探討稅捐查核度提升的文章，發現無論是針對特定產 業或是特定納稅人，他們的租稅依從度皆有正面影響；另外，加入經濟變數討論 也可以控制其他外在因素，使效果更為顯著。然而以往文獻是透過稽核員內部執
此外，根據以上第二節探討稅捐查核度提升的文章，發現無論是針對特定產 業或是特定納稅人，他們的租稅依從度皆有正面影響；另外，加入經濟變數討論 也可以控制其他外在因素，使效果更為顯著。然而以往文獻是透過稽核員內部執