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第六章 結論
第一節 研究結論
在實質課稅原則正式入法前，我國稅捐實務上早已透過判例及大法官釋字，
藉此調整納稅義務人租稅負擔，直至 2009 年 5 月 13 日增定稅捐稽徵法 12 條 之一後，稅局對租稅收徵終於有所法源根據，並可依照經濟實質給予納稅義務。
故本研究參考 Kahn, Silva and Ziliak (2001)研究巴西政府稅捐稽徵改革架構，利 用我國五區國稅局十年統計資料，探討實質課稅原則入法後，因為稽徵執行力 的提升，各區平均罰鍰是否受到影響。
本研究為了表達政策前後的實質影響，加入政策虛擬變數、時間趨勢變數 以及其交互項進行迴歸：首先不考慮地區之間存有差異性，直接根據最小平方 法進行迴歸分析，接著採用固定最小平方虛擬變數模型(LSDV)以固定區域效果，
以及加入各區域時間趨勢效果討論，三者迴歸結果對於變數方向沒有太大影響，
唯固定區域效果後可使判定係數提升。
其他解釋變數估計結果顯示，實質課稅原則變數對於罰款變動有顯著正向 效果，即增訂稅捐稽徵法 12 條之一使課稅更符合租稅法律主義，有助於稅捐 單位的稽徵效力提升，所以可以顯著增加罰款收入，與命題一假設結果相同；
然而實質課稅虛擬變數和時間趨勢交互項卻顯著為負，指出納稅義務人隨時間 增加逐漸意識到該法的重要性，故會減少規避行為使平均罰款額下降，顯示政 府政策的執行會受到時間影響而產生不同效果，符合前述命題二預測；另外，
各區域效果對於平均罰鍰效果不顯著，而各區域時間趨勢負向效果較顯著；敏 感性分析部分以罰鍰總額除以實徵淨額為應變數，或者去除對數、相關度高的 變數進行迴歸分析，結果皆與前述命題有相同結果，顯示實質課稅原則入法效 果會受到時間因素而有不同結果。
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第二節研究限制及未來方向
本研究以五區國稅局資料為樣本，然而 2008 年馬英九上任中華民國總統 後進行《地方制度法》修訂，為鼓勵區域整體發展及地方行政改造，行政院調 整中華民國政府行政區規畫，推動台灣省轄原有縣市升格、合併改制，並於 2009 年 6 月審議通過「臺北縣升格改制為直轄市」、「臺中縣市合併改制為直轄市」、
「臺南縣市合併改制為直轄市」、「高雄縣市合併改制為直轄市」等申請案，並 於 2010 年 12 月 25 日正式改制，成立新北市(原台北縣)、台中市(原台中縣市 合併)、台南市(原台南縣市合併)、高雄市(原高雄縣市合併)，台灣國稅局行政 管轄範圍進行相當大的調整，雖然對台北市、北區、中區國稅局徵收範圍無影 響，但原來歸屬台灣省南區國稅局的高雄縣遂於 2011 年起歸至高雄市國稅局 管轄，故兩區會產生區域方面的罰款額增減差異，本研究礙於資料取得限制無 法另行估算高雄縣罰款額，對實證結果會有些許影響。
另外，陳清秀教授在其「實質課稅原則裁判之研討」一文，對於租稅規避 的行為指出：「按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，
達成不滿足課稅要件之結果，其本質上為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，
基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，
但並非意味可以具公平原則加以處罰(陳清秀，2008)」。指出一般理論上認為納 稅人只要是故意規避行為，而不是故意逃漏稅捐，稽徵機關只須要予以調整補 稅而不須給予罰款，故近年來，財政部對於故意進行規避行為而非故意逃漏的 納稅者，為了降低稽徵成本以及減少訴訟案件之不效率，越來越常以補稅不罰 方式處理，此舉會導致平均罰款額未涵蓋所有違章漏稅罰案件造成樣本偏頗。
最後，本研究以 2003 至 2012 年五區國稅局資料為樣本，而稅捐稽徵法 12 條之一係 2009 年 5 月 13 日才正式入法，故尚無法取得長期研究樣本，這也 是在未來進行研究需納入考量之重點，屆時更能有效評估該政策實質效果。
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