稅捐稽徵法十二條之一對稅捐裁罰之效果 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學社會科學院財政學系碩士論文. 指導教授：何怡澄博士. 政治大. 立. ‧ 國. 學. 稅捐稽徵法十二條之一對稅捐裁罰之效果. ‧. The Effects of 12-1 of the Tax Collection Act to. Nat. n. sit er. io. al. y. Tax Punishment. Ch. engchi. i n U. 研究生：朱禹安. 中. 華. 民. 國. 一. ○. v. 撰. 三. 年. 七. 月.

(2) 目錄第一章前言.................................................................... 1 第一節研究背景 ...................................................................................................... 1 第二節研究目的 ...................................................................................................... 2 第三節研究架構 ...................................................................................................... 4. 第二章實質課稅原則介紹 .............................................. 6 第一節實質課稅原則的意義 .................................................................................. 6 第二節實質課稅原則立法過程 .............................................................................. 6 第三節稅捐稽徵法 12 條之 1 立法理由 .............................................................. 8. 政治大. 第四節實質課稅入法的影響 ................................................................................ 12. 立第三章文獻回顧........................................................... 13. ‧ 國. 學. 第一節實質課稅原則與租稅法律主義之關係 .................................................... 13 第二節稅捐查核、租稅執行度提升對個人或企業影響相關文獻 .................... 14. ‧. 第三節稽徵改革對政府影響文獻整理 ................................................................ 16 第四節結語 ............................................................................................................ 17. y. Nat. er. io. sit. 第四章研究方法........................................................... 18 第一節資料來源 .................................................................................................... 18. n. al. i n U. v. 第二節實證方法 .................................................................................................... 19. Ch. engchi. 第三節模型設定 .................................................................................................... 22 第四節實證模型 .................................................................................................... 26. 第五章實證結果與分析 ................................................ 28 第一節統計概況 .................................................................................................... 28 第二節迴歸結果 .................................................................................................... 33 第三節敏感性分析 ................................................................................................ 42. 第六章結論.................................................................. 49 第一節研究結論 .................................................................................................... 49 第二節研究限制及未來方向 ................................................................................ 50. I.

(3) 表次表1. 訴願會決議與行政訴訟及智慧財產法院判決或裁定 .................................... 3. 表2. 稅徵法第 12 條之 1 現行條文 .................................................................... 11. 表3. 變數介紹以及資料來源 .................................................................................. 25. 表4. 應變數與自變數統計概況 .............................................................................. 30. 表 5 Pearson 相關係數 ............................................................................................. 32 表6. 平均罰緩迴歸分析：OLS ............................................................................... 34. 表7. 固定區域效果的平均罰緩迴歸分析：LSDV ................................................ 36. 表8. 固定區域和時間趨勢下的平均罰鍰迴歸分析：LSDV ................................ 38. 表9. 加入經濟變數下平均罰鍰迴歸模型：OLS ................................................... 41. 治政表 11 固定區域效果的罰款占實徵淨額迴歸分析：LSDV 大 .................................... 44 立表 12 固定區域和時間趨勢下的罰款占實徵淨額迴歸分析：LSDV .................... 45 表 10 罰款占實徵淨額迴歸分析：OLS ................................................................... 43. ‧ 國. 學. 表 13 大學(含)以上學歷比例沒有取對數的平均罰鍰迴歸分析：OLS ................ 47 表 14 去除大學(含)以上學歷比例變數的平均罰鍰迴歸分析：OLS .................... 48. ‧ er. io. sit. y. Nat. 圖次. al. 圖3. v i n Ch 研究流程圖 ...................................................................................................... 5 U i e h n gc 截距項和斜率改變 ........................................................................................ 21. 圖4. 違章漏稅案件財務罰鍰處罰總額 ................................................................ 29. 圖5. 違章漏稅案件財務罰鍰處罰件數 ................................................................ 29. 圖6. 平均罰鍰金額 ................................................................................................ 29. 圖2. 理論與實證模型圖 .......................................................................................... 4. n. 圖1. II.

(4) 謝辭終於到了寫謝辭的時候，隨著論文的完成，也代表研究所生活也告一個段落，兩年的時間在生命中不算太長，但是我相信這段求學的過程會值得一輩子回味的。很開心有機會在夢寐以求的政大讀書，過去每天幻想的願望總算實現了，更開心的是能跟著財政所老師學習專業知識，所以每次上課都有種很崇拜老師的感覺，同窗好友們也都很豐富的專業知識，跟大家一起學習真是一件很幸福的事情！能夠順利完成這篇論文，最要感謝的是我的恩師何怡澄老師、郭振雄老師的指導，從決定研究題目、蒐集資料、內容撰寫、統計軟體上，每一階段都全力的. 政治大全有賴於老師們細心指導，可以說沒有恩師，就沒有這一篇論文成果。當然還要立. 支持、協助我，在論文寫作過程中，從一開始的狀況百出，直到大致上得以閱讀，. ‧ 國. 學. 感謝老師充當心靈導師，給我生活與想法上很多啟發，而且總是擔心學生們沒有吃飽所以舉辦聚餐，還會熱情的邀請學生去運動，覺得可以跟老師去爬山運動真. ‧. 開心！另外，還要特別感謝口試委員胡偉民教授與羅萬教授的指導與建議，您們. sit. y. Nat. 的寶貴意見，將更完善豐富本論文。. al. er. io. 在這段學習的旅程中，還要感謝同窗好友瀅庭、伶婕、育萱、琇芳、珈誼、. v. n. 柏維在修業期間的相互扶持及口試當天的幫忙；最後，更要感謝親愛的媽媽多年. Ch. engchi. i n U. 來的照顧與支持，讓我無後顧之憂完成學位，今日才可以順利完成這篇論文。在此，謝謝我身邊的每一個人，感謝過去您們當幫忙，期望將這份喜悅與大家一同分享！. 朱禹安. 謹識. 中華民國 103 年 7 月. III.

(5) 摘要雖然 1997 年司法院大法官作成釋字第 420 號解釋，首次肯認「實質課稅原則」，但直至 2009 年 5 月 13 日立法院才終於增定稅捐稽徵法 12 條之一，將實質課稅原則納入法規，解決以往在租稅法律主義下缺乏法源根據的困境，使稽徵人員在民眾所採取的交易形式外觀上雖然不符合租稅構成要件，但實際上只要與常規交易下具有相同經濟實質時，能直接針對經濟實質予以課稅。本研究利用我國五區國稅局十年統計資料，加入政策虛擬變數、時間趨勢變數以及其交互項進行迴歸分析，根據最小平方法(OLS)及固定最小平方虛擬變數. 政治大衡量納稅義務人租稅遵從度是否受到改變。立. 模型(LSDV)，探討實質課稅原則入法後，因為稽徵執行力的提升，以平均罰鍰. ‧ 國. 學. 結果顯示實質課稅原則變數對於罰款變動有顯著正向效果，即增訂稅捐稽徵法 12 條之一更符合租稅法律主義，有助於稅捐單位稽徵效力的提升，所以可以. ‧. 顯著增加罰款收入；此外，本研究也發現實質課稅虛擬變數和時間趨勢交互項顯. sit. y. Nat. 著為負，表示納稅義務人隨時間增加逐漸意識到稅捐稽徵法 12 條之一的重要性，. al. n. 生不同效果。. er. io. 故會減少規避行為使平均罰款額下降，顯示政府政策的執行會受到時間影響而產. Ch. engchi. i n U. v. 關鍵字：稅捐稽徵法十二條之一、實質課稅原則、稅捐法定主義、違章漏稅罰. IV.

(6) Abstract The concept of The Principle of Substantive Taxation got approval from No. 420 constitutional interpretation by the Grand Justices in 1997 for the first time, but not until May 13, 2009 did the legislature promulgated 12-1 of the Tax Collection Act in article. Take the Principle of Substantive Taxation into legislation, tax collector have more convincing reasons to solve the dilemma of “Principle of Taxation under the Law”. Most important, it emphasizes the beneficiaries of economic substance as taxpayers, instead of according to the surface of tax regulations to determine the taxpayers. This study use panel data from National Tax Administration of five regions to. 治政 2009. We adopt the methods of ordinary least squares 大 (OLS) and Least Square 立 and adding the reform dummy variables, time trend Dummy Variable Model (LSDV),. examine the effects of the legislature promulgated 12-1 of the Tax Collection Act in. ‧ 國. 學. variable and its interaction term into regression to examine whether the enhancement of tax enforcement could increase the average fines or not.. ‧. The results show that the reform dummy variable has a positive and significant impact on tax evasion collections per fine, that is formulated 12-1 of the Tax. Nat. sit. y. Collection Act more in line with the Principle of Taxation under the Law. Besides, the. io. er. interaction term of reform dummy variable and time trend variable has a negative effect on per fine, which means that taxpayers gradually realize the importance of the. n. al. Ch. i n U. v. regulation over time after the reform. Therefore, taxpayers will reduce tax evasion. engchi. behavior to decrease the fine collections.. Keywords：12-1 of the Tax Collection Act、The Principle of Substantive Taxation、 Principle of Taxation Under the Law、Punishment for Tax Evasion.. V.

(7) 第一章. 前言. 第一節研究背景憲法 19 條明定『人民有依法律納稅之義務』，然而其所依據的法律是指狹義立法院通過總統公布施行生效的法律？還是指廣義包含行政命令等規範？單從該定義無法判別。我國司法院大法官自 1977 年釋字第 151 號開始，陸續為租稅法律主義闡釋其內涵，直至 2008 年公布的釋字 650 號，總結過去釋憲實務對租. 政治大. 稅法律主義概念，認定憲法 19 條規定，「係指國家給予人民繳納稅捐之義務或給. 立. 予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要. ‧ 國. 學. 件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要. ‧. 事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範(大法官解釋，釋字第 650 號)」。. y. Nat. sit. 根據上述租稅法律主義，任何稅捐課徵應有法律依據方得為之，然而經濟活. n. al. er. io. 動複雜，有關課稅技術性及細節性事項，法條無法巨細靡遺規範之，導致納稅人. i n U. v. 可以不選擇稅法上所考量認為通常交易之形式，反透過迂迴或多階段行為等，達. Ch. engchi. 成與通常情形具同一經濟效果，同時減輕或排除與一般情況該有的稅捐負擔(陳清秀，2006)，企圖假借租稅規劃之名掩蓋租稅規避之實，不僅國庫稅收有流失之虞，更重要的是對安份守己的納稅義務人而言相對不公，導致其拒絕繳納並使稅捐體制崩壞。為了維持平等課稅及量能課稅原則，以往稅捐單位在解釋與適用課稅處理上，大多早以經濟事實及利益標準為依據，而非以交易外觀形式做為判斷，故實質課稅原則雖然未為條文化，惟實務上財政部與行政法院早以援用多年，可說是稽徵機關防堵租稅規避之利器。然而遲遲未入法，使得納稅人在租稅法律主義保護下，往往主張該規避行為是合法無納稅義務，動輒提起行政救濟甚至申請釋憲，導致行政法院受理的租稅訴訟案件比例不斷增加，人民、司法與稽徵機 1.

(8) 關投入大量心力耗費資源。直至 2009 年 5 月 13 日，立法者根據最高行政法院 1992 年判字第 2124 號、 1993 年判字第 2410 號及大法官釋字第 420 號解釋，增定稅捐稽徵法第 12 條之 1，才將實質課稅原則明訂入法，始徵納雙方對於上述原則之適用，至少有可茲遵循的正面意義。實質課稅原則入法後，特別對於課稅原則構成要件與舉證責任予以明訂，希望能抒解訴訟爭端，更重要的是對納稅人逃漏行為發揮嚇阻作用，保持稅基來源穩定以增加課稅收入，公平且效率提升我國財政狀況。. 第二節研究目的. 立. 政治大. 如前所述，在實質課稅原則正式入法前，我國稅捐實務上早已透過判例及大. ‧ 國. 學. 法官釋字，使用該原則於稅捐稽徵程序中，並藉此調整納稅義務人租稅負擔，在. ‧. 行政法院訴訟判決中，法官也已普遍接受實質課稅原則的適用，根據表 1 財政部. y. Nat. 法制處訴願會統計，高等行政法院及智慧財產法院判決，2002 年至 2012 年平均. er. io. sit. 駁回納稅人上訴比率為 88%，平均撤銷比率為 12%，其中這十年間差異變動性不大，故可知判定國稅局勝訴比例一直較高，故是否於稅捐稽徵法中增訂第 12. n. al. i n 條之 1 規定，理論上對行政法院判決不產生太大影響。 Ch engchi U. v. 同樣根據表 1，可發現財政部訴願會決議駁回及不受理件數、提起行政訴訟. 件數兩者同樣有下降趨勢，其中不服訴願會決定提起行政訴訟比率，由實質課稅原則入法前的 60%，從 2009 年依序下降為 2012 年的 47%，看出在實質課稅原則條文化入法後，成為國稅局稽徵實務上的一大利器，並對納稅義務人產生實質警惕作用，導致納稅人提起行政訴訟比例下降；至於稽徵機關方面，因為實質課稅原則入法條文化，理論上在租稅法律主義下租稅收徵收有了更強大的工具，對於租稅查核績效有正面效果，故本文將利用我國五區國稅局統計資料，探討在實質課稅原則入法後，稽徵執行力的提升對各區違章漏稅罰款是否有實證影響。. 2.

(9) 表1. 訴願會決議與行政訴訟及智慧財產法院判決或裁定. 訴願會決議與提行政訴訟. 高等行政法院及智慧財產法院判決或裁定. 財政部訴年度. 願決議駁提起行政提起行政訴回、不受理訴訟件數. 訟比例. 撤銷. 撤銷. 駁回. 駁回. 比例. 比例. 合計. 件數 (7= (1). (2). ( 3 = 2/1 ). (4). ( 5 = 4/8 ). (6). ( 8 = 4+6) 6/8 ). 2002. 7,480. 2,945. 0.39. 304. 0.20. 1,231. 0.80. 1,535. 2003. 7,575. 4,253. 0.56. 500. 0.16. 2,724. 0.84. 3,224. 2004. 4,685. 2,640. 0.56. 459. 0.15. 2,683. 0.85. 3,142. 2005. 5,047. 3,086. 0.61. 2006. 5,270. 3,063. 0.58. 2007. 4,463. 2,730. 2008. 4,031. 2009. 3,605. 2010. 2,991. 2011. 2,484. 2012. 2,251. 平均值. 4,534.73. 政治大 0.15. 2,168. 0.85. 2,538. 281. 0.12. 2,127. 0.88. 2,408. 0.61. 257. 0.10. 2,267. 0.90. 2,524. 2,414. 0.60. 249. 0.10. 2,252. 0.90. 2,501. 1,940. 0.54. 249. 0.11. 1,937. 0.89. 2,186. 1,896. 0.63. 176. 0.10. 1,556. 0.90. 1,732. 1,436. 0.58. 174. 0.10. 1,647. 1,051. 0.47. 116. 0.10. 1,098. 0.56. 285. 0.12. 1,971.82. n. er. io. 註：2002 年至 2012 年財政年報數據，本研究整理製表。. al. Ch. engchi. 3. 0.90. 1,821. 0.90. 1,214. y. sit. Nat. 2,495.82. ‧. ‧ 國. 立. 學. 370. i n U. v. 0.88. 2,256.82.

(10) 理論模型：. 實證模型：. 租稅法律主義. 租稅查核績效. 2009 年實質課稅原則入法. 違章漏稅案件處理及財務罰鍰處罰. 立. 政治大圖1. 理論與實證模型圖. ‧. ‧ 國. 學 sit. y. Nat. io. n. al. er. 第三節研究架構. i n U. v. 本研究共分為五章，透過以下圖 2 研究流程圖進行說明。第一章為前言，說. Ch. engchi. 明研究背景、目的以及研究流程；第二章為實質課稅原則的介紹，說明實質課稅原則的意義、立法過程、立法理由，最後說明實質課稅原則入法的影響；第三章為文獻回顧，各節內容按文獻主題進行畫分，最後一節為結語；第四章為研究方法，包含資料來源、實證方法、模型設定以及實證模型；第五章為實證結果與分析，內容包含敘述性統計、模型檢定、迴歸結果以及敏感性分析；第六章為結論，說明研究結論以及研究限制及未來方向。. 4.

(11) 前言. • 研究背景 • 研究目的 • 研究架構. 實質課稅原. 則. • 實質課稅原則的意義 • 實質課稅原則立法過程 • 稅捐稽徵法12 條之 1立法理由 • 實質課稅入法的影響. 介紹. 方. 結果與. al. n. 證. io. 實. Nat. 法. ‧. 究. • 資料來源 • 實證方法 • 模型設定 • 實證模型. y. 研. 學. 顧. 立. sit. 回. er. 獻. 政治大. • 實質課稅原則與租稅法律主義之關係 • 稅捐查核、租稅執行度提升對個人或企業影響相關文獻 • 稽徵改革對政府影響文獻整理 • 結語. ‧ 國. 文. • 敘述性統計 • 迴歸結果 • 敏感性分析. Ch. engchi. 分析結. 論. • 研究結論 • 研究限制及未來方向. 圖2. 研究流程圖. 5. i n U. v.

(12) 第二章. 實質課稅原則介紹. 第一節實質課稅原則的意義「我國實質課稅原則，相當於德國稅捐通則所規定之經濟觀察法，係指稅捐機關應捨棄法律形式，而以經濟實質掌握課稅之構成要件事實(柯格鐘，2009)」。因為有時候從事交易者所採取的法律形式外觀與經濟實質未必一致，導致有相同稅負能力者不一定在稅法上有相同之租稅處遇，為求平等課稅，實質課稅原. 政治大則適用於稅捐法中，使稅捐稽徵機關得以不必拘泥於法律形式外觀，直接針對立. 則乃應運而生，也就是「依據稅捐能力而平等課稅」，將憲法第 7 條之平等原. ‧ 國. 學. 經濟實質予以課稅。. ‧. 第二節實質課稅原則立法過程. sit. y. Nat. 一、 1992 年度以前. al. er. io. 實質課稅的概念，最早並沒有全盤拘束效力，稅捐機關只能根據憲法第 7. v. n. 條平等原則，要求相同負擔能力應負擔相同之租稅，如有濫用司法之規避租稅. Ch. engchi. i n U. 行為，依平等負擔原則，可以依照憲法解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負法律效果(最高行政法院 97 年度判字第 1155 號判決)。二、 1992 年 - 1997 年度真正使實質課稅原則成為行政法院遵行之圭臬者，應以行政法院 1992 年判字第 2124 號判例、1993 年度判字第 2410 號判例為濫觴，對於規避應稅所得者明示，「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之 6.

(13) 實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求」此即稅捐稽徵法第 12 條之 1 第二項對實質課稅原則之正式定義。三、 1997 年度 420 號解釋 - 2009 年度一直到 1997 年 1 月 17 日司法院大法官作成釋字第 420 號解釋，首次肯認「實質課稅原則」，其謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」雖對稅捐實務上使用與以肯定，然其對實質課稅原則的定義仍相當模. 政治大 2009 年度實質課稅原則入法至 - 2013 年度立. 糊，不過後來這段說明也成為該法第一項的規定。四、. 行政程序法第 4 條，明示行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，故過去. ‧ 國. 學. 對於不符合常規交易之課稅理由，皆以解釋函令加以規範，然而實質課稅的構. ‧. 成要件未條文化，抽象概念不易為人民皆受理解，導致租稅爭訟層出不窮，人民. y. Nat. 與稽徵機關、司法機關投入相當大資源解決爭端 (邢愷明，2011)。立法機關有. er. io. sit. 鑑於此，乃於 2009 年 5 月 13 日增定稅捐稽徵法 12 條之一，將實質課稅原則即予以法制化，特別對於課稅原則構成要件與舉證責任予以明訂，以利雙方遵循。. n. al. Ch. 五、 2013 年 5 月 29 日再次修訂該條文迄今. engchi. i n U. v. 我國參照法國立法例，於 2013 年 5 月 29 日修訂稅捐稽徵法第十二條之一，界定稅捐規避行為之法條文義、稅捐稽徵機關對稅捐規避行為之認定應負舉證責任、明定納稅義務人對於實質課稅原則的協力義務範圍、建立外部機制參與判斷稅捐規避行為之認定，以及稅捐規避行為之認定不宜由稅捐稽徵機關各自為政，應由財政部統一見解等相關規範等，透過一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突(立法院公報，第 102 卷 29 期 4054 號一冊)。. 7.

(14) 第三節稅捐稽徵法 12 條之 1 立法理由 2009 年 5 月 13 修訂公布稅捐稽徵法 12 條之 1 條文，將實質課稅原則正式入法，2013 年 5 月 29 日再次修訂該條文，共分七項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之(第一項)。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 (第二項)。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，. 政治大三項)。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就立. 規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避(第. 其事實有舉證之責任(第四項)。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，. ‧ 國. 學. 不因前項規定而免除(第五項)。稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或. ‧. 關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查. y. Nat. 得資料依各稅法規定予以調整(第六項)。納稅義務人得在從事特定交易行為前，. er. io. (第七項) 。」. sit. 提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆. al. n. v i n 上開條文第一項規定是由大法官釋字第 420 號解釋文直接轉為法條內容，說 Ch engchi U. 明實質課稅原則的立法精神；然而民眾交易情形多樣，立法技術上無法將所有經. 濟活動與所生事實完全規範入法，故稅捐稽徵法 12 條之一第二項，同樣係參考第 420 號解釋文概念，提到「依據獎勵投資條例第二十七條所謂非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業等情形，核實認定」，另據獎勵投資條例施行細則第三十二條與相關判例(行政法院 1992 年判字第 2124 號判例、1993 年度判字第 2410 號判例)，規定租稅法所重視的，非僅以法律外觀形式為依據，故在適用稅法時，必須依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益進行查核，始符實質課稅及公平課稅之原則，避免投機行為的產生。. 8.

(15) 至於稅捐規避行為的認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突，在 2013 年 5 月 29 條文修正後，透過第三項予以一般性之法律規範，明示納稅義務人基於減輕或排除租稅負擔，透過違背稅法之立法目的，以達成與一般交易常規相當之經濟效果，即構成規避租稅的要件，應透過實質課稅原則加以處罰；反之，納稅人在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為合法節稅行為，不構成課稅要件。另有關舉證責任之分配，參照民事訴訟法第 277 條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，. 政治大質課稅要件負有舉證之責任，以證明納稅人為經濟歸屬人，惟有關課稅要件資料立. 不在此限。」之規定，故條文第四項明示，稅捐稽徵機關就其租稅規避事實、實. 多發生於納稅義務人可支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為避免納稅義務人以. ‧ 國. 學. 稅捐機關應依行政程序法第 36 條規定調查及稅捐稽徵法 12 條之一第 4 條規定為. y. Nat. 義務人負協力之義務，以杜爭議(立法院公報，第 98 卷 )。. ‧. 由，據以主張免除其稅捐稽徵法或各稅法所付協力義務，故增列第 5 條規範納稅. er. io. sit. 此外，實質課稅原則之法律效果主要表現在本稅之追補或重核，惟租稅調整之方式，不能將同一事件分割處理，除應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，亦. al. n. v i n 應對與納稅義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整稅捐或退稅，故於 Ch engchi U 2013 年修法時增訂第六項，規範稅捐調整之法律效果。. 最後，納稅義務人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，故於 2013 年增訂第七項，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，且捐稽徵機關應於期限內答覆，以免因與稅捐稽徵機關認知不同而被認定為稅捐。以目前我國申請租稅解釋的實務運作方式，通常情況下，除已有明確法令可資適用，主辦國稅局會逕行函覆外，涉有法令不明確處時，主辦國稅局撰擬其意見後會另會其他五區局表示. 9.

(16) 意見，彙整後報請賦稅署函釋，通案解釋來補充稅法不足處。從法令文字來看，似乎有放寬預先核釋制度中有關受理範圍及申請門檻的效果，然而後續適用及稅捐稽徵機關辦理情形仍然有待觀察 (許志文、謝昌君，2013)。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 10. i n U. v.

(17) 表 2 稅徵法第 12 條之 1 現行條文 2009年 5 月 13 日增訂條文. 2013年 5 月 29 日修正後現行條文. 解釋. 第一項(實質課稅原則立法精神). 第一項. 由大法官釋字第 420 號之解. 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅. 同左. 釋文直接轉為法條內容. 第二項(租稅構成要件認定). 第二項. 租稅法所重視者，係應為足以. 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件. 同左. 表徵納稅能力之經濟事實，非. 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則。. 事實時，應以實質經濟事實關係及其所生. 僅以形式外觀之法律行為或. 實質經濟利益之歸屬與享有為依據。. 關係為依據. 第三項(租稅規避一般性認定). 稅捐規避行為之認定，除在各. 政治大. 別稅法已有部分明文規定. 之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構. 外，在此予以一般性之法律規. 成要件之該當，以達成與交易常規相當之. 範始能避免實質課稅原則與. 經濟效果，為租稅規避。. 租稅法律主義之衝突。. ‧ 國. 立. 學. 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法. 第三項. 原條文第三項移列第四項，配. 前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要. 前項課徵租稅構成. 合第三項作文字修正。. 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有. 要件事實之認定，稅. 舉證之責任。. 捐稽徵機關就其事. Nat. y. ‧. 第四項(稽徵機關舉證責任). 第四項. io. 納稅義務人依本法及稅法規定所負之協. n. al. 力義務，不因前項規定而免除。. 納稅義務人依本法. 原條文第四項移列第五項。. er. 第五項(納稅義務人協力義務). sit. 實有舉證之責任。. i n C h 力義務，不因前項規 engchi U 定而免除。及稅法規定所負協. v. 第六項(稅捐調整之法律效果). 表示對於與納稅義務人交易. 稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之. 之相對人或關係人，亦應一併. 相對人或關係人有第二項或第三項之情. 調整稅捐及自動退稅，即不能. 事者，為正確計算應納稅額，得按交易常. 將同一事件分割處理。. 規或依查得資料依各稅法規定予以調整。第七項(預先申請諮詢制度). 如動輒因稅捐稽徵機關的認. 納稅義務人得在從事特定交易行為前，提. 知不同而被認定為稅捐規避. 供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮. 行為，將欠缺預測可能性而影. 詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。. 響其交易活動，故增列此項。. 註：本研究整理製表。. 11.

(18) 第四節實質課稅入法的影響過去在我國稅捐實務上，實質課稅概念因為沒有法律依據，納稅義務人易透過租稅漏洞規避稅負，在合法表見下享受不當利益，此乃為反租稅量能課稅原則；然而稽徵單位在缺乏法規依據下，查緝上亦出現許多爭議問題，包括不當的擴大稅捐規避行為之概念、適用實質課稅原則之方法不當等。雖然稽徵機關早已採用實質課稅原則作為課稅利器，但在缺乏明確條文下，納稅義務人常藉此規避稅負，導致行政法院中訴訟案件以租稅案件為大宗；此外，財稅機關往往引用逾 10 年. 政治大楚等問題，造成徵納雙方無所適從的困境。立. 以上之解釋函令，其中不乏有相關的稅務函釋規範不一、行政規定文字說明不清. 經司法院與財政部溝通後，雙方達成增訂稅捐稽徵法十二條之一條文共識，. ‧ 國. 學. 決議將實質課稅原則明確條文化，除了讓稽徵機關引用時符合租稅法律主義的規. ‧. 範，同時將實質課稅原則、租稅規避構成要件予以明訂，並要求稽徵機關採用實. y. Nat. 質課稅時應負舉證責任，更重要的是降低納稅義務人進行租稅規避行為，透過加. er. io. sit. 強稽徵合法度提高納稅服從度，進而對違章漏稅案件財務罰鍰處罰產生影響。本論文認為通過稅捐稽徵法十二條之一，稅務員有明確法條作為後盾，對於租稅逃. al. n. v i n 漏行為能夠進行裁罰，亦即具有政策效果。對此本文建立命題一如下： Ch engchi U. 命題一：其他情況不變，增訂捐稽徵法十二條之一使課稅更符合租稅法律主義，. 提升稅捐單位稽徵能力，預期增加違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入。其次，隨著捐稽徵法十二條之一實施後，納稅義務人與稅務員均認知遵循稅法納稅的重要性，因此，違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入逐漸減少。對此建立命題二：命題二：其他情況不變，隨著實施稅捐稽徵法十二條之一時間的增加，納稅義務人認知遵循稅法規規範的重要性，違章漏稅案件財務罰鍰處罰逐漸減少。. 12.

(19) 第三章. 文獻回顧. 本文欲探討實質課稅入法後，對稅捐機關、納稅義務人的實質影響效果，故本章文獻回顧部分將分為四節探討：第一節，依循過去法律觀點為架構，整理與本文研究相關文獻；第二節，針對稅捐稽核執行度提升對個人影響相關文獻做探討；第三節，為進行稅捐稽徵改革對政府組織實證相關影響分析；最後一節，將總結文獻回顧，並說明本文和以往研究不同之處。. 治政第一節實質課稅原則與租稅法律主義之關係大立 ‧ 國. 學. 盧天成(2006)指出一般租稅規劃，可分成節稅、避稅及逃稅三種。然而逃稅本質上已具備課稅要件之事實，但卻違反真實義務之安排而取得租稅利益，作者. ‧. 根據釋字第 420 號解釋，借由租稅法律主義之探討、實質課稅原則之分析，探討. sit. y. Nat. 其對租稅規避之意義及效果，以建立一個公平負擔、租稅正義的社會。. io. er. 柯格鐘(2009)認為實質課稅原則經常與公平課稅、量能課稅原則混淆使用，司法院大法官解釋也經常將其與依法課稅原則相提並論，實際上，我國實質課稅. n. al. Ch. i n U. v. 原則相當於德國經濟觀察法，係指稅捐機關應以經濟實質效果為課稅要件。理論. engchi. 上，稅捐機關經常運用實質課稅原則，為不利於納稅義務人結果的適用，反之實務上甚少見到有利於納稅義務人結果之適用，若屬不利於納稅義務人結果的適用者，應仍由稅捐機關依職權調查，納稅義務人負協力義務。巫美薇(2010)下載最高行政法院判決定讞之稅務訴訟案件，逐案檢視其爭點及審判理由，加以歸類統計，發現以「實質課稅」爭議案件為數最多，並兼採開放式問卷訪談法，擇取訴訟利害關係人之徵納三方（訴訟人、訴訟代理人、稽徵機關法務科稅務人員）為特定受訪對象，發現「實質課稅原則」之援用應徹底落實租稅法律主義及「量能課稅原則」，故執行時所持之解釋函令不得逾越法律授權範圍。葛克昌(2011)觀察近年來的行政訴訟類型，發現以稅務訴訟占大宗，以2005 年以後至2011年2月底為主，與稅法有關之行政法院判決、大法官解釋以及要求 13.

(20) 明確化所引發之相關稅法之修正，擇定以下幾個議題作為說明分析之範圍：脫法避稅與實質課稅、協力義務與推計課稅、退稅請求權、租稅違章案件之裁罰，發現訴訟案件量居高不下，除了民眾保護意識抬頭外，財政部解釋函令在執行上納稅人難以遵從，也是訴訟量居高不下的原因，另外無罪推定及處罰過當，亦為可能原因。邢愷明(2011)探討實質課稅原則在租稅規避上的應用，指出基於租稅法律主義，稅捐機關要求人民繳納稅捐須有法律依據方得為之，產生人民雖然有依法納稅之義務，但是鑽法律漏洞以規避稅負的行為並不違法的問題；然而在稅捐稽徵法十二條之一增訂之前，實質課稅原則散見於各項稅法中(例如：所得稅法14條設算租金收入、遺贈稅15條擬制遺產等規定)，尚無一般性規定，導致稅捐機關. 政治大生矛盾衝突，法院判決經濟歸屬的問題有沒有確切法源可參考，有鑑於此，立法立. 在引用稅法進行課徵時無法面面俱到，故租稅法律主義和實質課稅原則兩者間產. ‧ 國. 決稅收規避、租稅公平等最有效的手段。. 學. 院於2009年5月13日正式將實質課稅原則入法，使實質課稅原則成為稅捐單位解. ‧. 第二節稅捐查核、租稅執行度提升對個人或企業影響相關文獻. sit. y. Nat. io. er. Desai et al.(2007)，以 2000 年俄國大選後，總統普丁(Vladimir Putin)針對石化產. al. 業進行租稅大改革並提高租稅執行度，希望增加稅收並使私人利益控制減少，結. n. v i n Ch 果顯示若政策執行只針對石化產業，公司內部私人控制利益會下降更多，同時該 engchi U 企業股價上升，產生稅收增加；同樣的，在避稅行為越嚴重的公司，當租稅執行. 力上升，私人利益也會減少更多，所以外部股東報酬會更高，稅收可有更明顯成長。除了政府直接表態關注特定產業的租稅逃漏問題外，大部份的文章研究政府提高稽徵能力對租稅逃漏的影響，大多使用美國 Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP)的資料。Dubin et al.(1990) 依據中低所得者的非營利申報所得(non-business returns)，研究增加所得稅稽徵對租稅遵從度的影響，發現有顯著的抑制效果。Tauchen et al.(1992) 使用 1969 年租稅申報資料和稽核資 14.

(21) 料，以申報所得額 (reported income) 、申報租稅負債 (reported tax liability)研究稅捐稽核能力增加和社會經濟變數對租稅遵從度的影響，並利用租稅申報和稽核機率的聯立方程式，發現對於有標準扣除額的中低所得申報者，稅捐稽徵對於租稅遵從度有顯著的抑制效果。近期 Slemrod et al.(2001)研究 1995 年美國明尼蘇達州 1724 位隨機抽樣的納稅人，寄信被告知其申報額將受到稅局詳細檢查，藉由比較有告知和未告知的對照實驗，可以觀察當政府告知提高稽徵度，納稅人對租稅遵從度的反應。對照容易進行規避的高所得者相比，對中低所的者而言，提高稽徵度可使今年繳納稅額. 政治大 (reported tax liability)，則意外的降低。立. 增加；不過對自僱、農業工作者效果不顯著；至於高所得者的申報租稅負債. Nagac(2013)研究土耳其稅務局為了控制地下經濟、增加對納稅義務人的協. ‧ 國. 學. 助及提升稽徵效率，在 2005 年對稅捐稽徵面實施改革，依照 Allingham and. ‧. Sandmo (1972)的方法，得知申報所得和申報租稅負債，會受到表示每個省的特. y. Nat. 定效果、政策實施虛擬變數、稽核機率、查緝機率、所得、地區隨機效果分配影. er. io. sit. 響，並透過教育度、失業率、沒有健康保險比率做為省的區域效果變數進行迴歸分析。Nagac(2013)首先利用土耳其 2003 至 2007 年 81 個省份追蹤資料：包含各. al. n. v i n 個省份的申報所得額、申報租稅負債、申報件數、平均所得、稽徵件數、稅局和 Ch engchi U 納稅人協商件數、稅局工作人數、社會人口統計資料，在控制其他社會經濟、時間變數，並考量各區稽徵效率和人員素質差異加入地區效果，發現稽核對增加申. 報所得額和申報租稅負債皆有正向效果；接著探討在 29 個省份建立 Tax Office Directorates (TODs)機構對納稅依從度的影響，根 Difference-in-Differences 迴歸模型，發現該政策對租稅遵從度沒有顯著影響，然而對改革後民眾租稅申報意願卻有顯著的正面效果。. 15.

(22) 第三節稽徵改革對政府影響文獻整理稅捐稽徵法改革將實質課稅原則入法，是政府維持租稅公平和社會正義的合法重要手段，和各國改革主要目的一樣，並非著重於對逃稅者的罰款，而是希望藉由稅捐機關稽徵能力的提升來杜絕納稅者非法逃漏行為。Tanzi and Pellechio (1995)指出五個稅捐稽徵改革要素，包含：政府和公司進行協商、政府人員工作效率、適當政策規畫、人員訓練、稽徵度和納稅意願的高低。Das-Gupta et al. (2004) 研究印度個人所得稅稅務行政簡化改革，資料為2年期間3個主要城市49個地方課稅區域，在考量高所得者有低報所得誘因下，得到當稽徵人員工作增加和申報手續簡化將使租稅遵從度提升，使稅收收入增加。. 治政大另外根據陳明進(2006)以營利事業所得稅申報及核定之課稅資料，探討稽徵立機關稅務查核對減少營利事業短漏報所得之影響，實證結果顯示：稽徵機關對逃 ‧ 國. 學. 漏稅的違章處罰對於營利事業以後短漏報所得會產生遏阻之效果；如果僅是調整. ‧. 課稅所得額而無違章處罰，則並不會提高營利事業未來之稅務遵循。顯示罰款的增加對於租稅逃漏有明顯抑制的作用。. y. Nat. er. io. sit. Kahn,Silva and Ziliak (2001)研究巴西政府於 1988 年 11 月 22 日提出一項稅收獎勵改革計畫，鼓勵國稅人員努力查緝並揭發租稅規避行為，並根據 Flatters. n. al. Ch. i n U. v. and MacLeod (1995)以租稅規避和查稅員獎勵理論模型為範本進行實證，觀察. engchi. 1987 至 1992 年(以租稅改革年 1989 年為分界點)，巴西十個行政區域的罰款額、稽徵的資源(稽徵件數、平均稽徵人員和主管數目)。然而罰款時間序列的變動額幅度大於抽查數目、查緝人員數目等稽徵活動，因此在控制稽徵活動效果下，首先假設各課稅區域沒有異質性，利用 OLS 模型估計政策實施效果的不偏估計值，發現政策執行會對罰款徵收有 10%的顯著負效果，而政策執行後和時間因素對罰款成長率高達 60%的正向效果；接著，固定課稅區域效果測試 OLS 估計值的敏感度，發現政策執行對罰款成長率有更顯著的效果；最後測試每件抽查的罰款額除了受到改革計畫影響外，是否受到其他同時期租稅政策、總體因素干擾，造成租稅順從度改變的影響，結果顯示沒有太大干擾影響。 16.

(23) Gupta and Lynch (2012)利用地方政府 2000 年至 2008 年稅收資料，研究增加公司所得稅稽徵費用和租稅基徵收入的關聯，在控制聯邦政策執行和其他總體因素，結果顯示增加公司所得稅稽徵費用可對兩年後的課稅收入帶來顯著正向影響，此外，當地方政府的稅率越高，增加所得稅稽徵費用對兩年後稅收影響效果越好，不過當限制性的法律政策越多對稅收性向的影響越小。不過這個政策結果具有兩年的時間落後，是在執行時需要注意的地方。. 第四節結語. 政治大. 過往實質課稅原則的文獻，大多著重於經濟事實認定、舉證責任歸屬、租稅. 立. 法律主義及租稅規避等法律相關議題，雖然2009年5月13日增定稅捐稽徵法12條. ‧ 國. 學. 之一，終於將實質課稅原則即予以法制化，但是卻沒有文獻研究實質課稅原則入法的實證效果，故本文欲探討實質課稅入法後對稅捐機關、納稅義務人的實質影. ‧. 響，希望為該政策效果提供績效評估的依據。. y. Nat. 此外，根據以上第二節探討稅捐查核度提升的文章，發現無論是針對特定產. io. sit. 業或是特定納稅人，他們的租稅依從度皆有正面影響；另外，加入經濟變數討論. n. al. er. 也可以控制其他外在因素，使效果更為顯著。然而以往文獻是透過稽核員內部執. i n U. v. 行稽核度提升，以達到租稅遵從度上升的效果，不過本研究則是將實質課稅原則. Ch. engchi. 視為能提高稅捐查核度的利器，假設實質課稅原則入法之後稽徵單位公權力提升，對於租稅徵收能力更高。最後，探討國內外稅捐稽徵改革文獻，以Kahn, Silva and Ziliak (2001)研究巴西政府稅捐稽徵改革為主要代表文獻，唯該研究是透過對稽徵人員加薪以達到提升國稅稽徵績效，故本研究將參考該文章為基礎加以改善，探討稅捐稽徵改革將實質課稅原則入法的實證影響，並以罰款為稅務改革成果衡量指標進行研究。. 17.

(24) 第四章. 研究方法. 本章共分為四節。第一節為資料來源，介紹本研究使用之資料庫來源及採用年度依據；第二節為實證方法，說明本研究使用之檢定方法及模型工具；第三節為變數介紹，為了探討稅捐稽徵罰款收入、實徵淨額之影響因素，此節說明自變數與應變數之間的關聯性以及各變數的衡量方式；最後一節將呈現完整模型設定。. 第一節資料來源. 政治大目前全國租稅業務皆由財政部管轄下的五區國稅局統籌辦理，而且研究國稅立. ‧ 國. 學. 機關稽徵效率文獻大多以五區國稅局為研究單位，又目前尚無特定單位或公開資料有全台灣各地分局、稽徵所詳盡統計資料，因此本文主要資料系來自於各區國. ‧. 稅局會計室發行之統計年報，包含北區(新北市、桃園縣、新竹縣、新竹市、基. sit. y. Nat. 隆市、宜蘭縣、花蓮縣、金門縣及連江縣)、中區(台中市、彰化縣、苗栗縣、南. al. er. io. 投縣、雲林縣)、南區(嘉義縣、嘉義市、臺南市、屏東縣、臺東縣、澎湖縣)、台. v. n. 北市、高雄(高雄縣、高雄市)國稅局資料；另外，各年度國民生產毛額則來自行政院主計總處的統計資料。. Ch. engchi. i n U. 在中華民國預算法修正以前，我國課稅罰款收入、實徵淨額之會計年度系採七月制(以當年七月一日至隔年 6 月 30 日為會計年度)，預算法通過後，根據中央政府預算法 99 條，為了新舊會計會計調整銜接，應編製一次一年六個月之預算以資調整，故政府將 1999 年 7 月 1 日至 2000 年 12 月 31 日資料合併計算，為了統計分析上一致性考量，本文研究期間應選擇曆年制以後。另外，依據財政收支劃分法規定，營業稅自 1999 年 7 月起改為國稅，其稽徵業務原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，惟自 2003 年１月１日起，營業稅將回歸由財政部各地區國稅局自行稽徵。故為了資料統一性原則，資料應選擇 2003 年 18.

(25) 度以後，又 2013 年資料目前尚未公開無法取得，故本文研究採用 2003 年至 2012 年，共十年做為資料期間。由於，立法院於 2009 年 5 月 13 修訂公布稅捐稽徵法 12 條之 1 條文，故以 2009 年(含)以後為政策實施年度，觀察實質課稅入法對稅捐稽徵績效效果。簡言之，由於預算法的修正、財政收支劃分法規定，及 2009 年以後為政策實施年度，故本研究期間著重分於 2001 年至 2013 年。然而受限於政府公開新訊不完整，本研究最終以 2003 年至 2012 年做為資料期間，共計十年資料進行分析。. 立. 第二節實證方法. 政治大. ‧ 國. 學. 本研究使用的資料型態為追蹤資料(Panel data)，資料樣本包含橫斷面(Cross. ‧. section data)與縱斷面(Time series data)，在型態上具有豐富性和多變性之特點，. y. Nat. 對於各區域資料在不同時間都進行多重觀察，不僅擁有時間序列的動態性質，又. er. io. sit. 能兼顧橫斷面資料可以表達各區域間特性，和只有橫斷面的資料相比，追蹤資料能觀察到變數間原來無法觀察到的動態變化，此外，使用追蹤資料的優點上有減. al. n. v i n 少估計上的偏誤，使估計結果具有效性、減少解釋變數之間共線性的問題及提供 Ch engchi U 更完整的資訊。. 依據台灣五區國稅稽徵統計資料，本研究參考 Kahn, Silva and Ziliak (2001) 探討巴西在稽徵改革效果文獻，檢驗各區域實質課稅原則入法後對稅捐稽徵罰款收入的影響。首先，若不考慮地區之間存有差異性，可以直接使用最小平方法進行迴歸分析，然而普通平小平方法是假設每個橫斷面的常數項相同，較不容許各區域由時間性及個體間存有差異，會導致偏誤而影響結果，因為此時殘差項包含著各區域特性，無法獨立顯示，故在進行一般沒有控制區域效果分析後，將進行異質性分析，檢查變異數是否具有齊一性，即檢驗迴歸方程式殘差項的變異數是. 19.

(26) 否為固定值，如果拒絕虛無假設，則表示變異數具有不齊一的問題；接著，為了解決上述問題，利用最小平方虛擬變數模型(Least Square. Dummy Variable Model， LSDV)，以迴歸式加入虛擬變數的方式將「區域固定效果」呈現於模型上，單獨考慮固定效果故稱為一元固定效果模型(One-way fixed effect model)，表示在控制其他解釋變數之下，各區域會因為本身有的特性，而對區域內歷年的被解釋變數造成長期的固定影響，此一特性不隨年度而變異。此外，為控制同一國稅局在不同年度的關聯性，迴歸模型以國稅局設定群聚效果(cluster)來控制相同國稅局在不同年度出現非獨立效果的可能。. 政治大本研究透過時間趨勢變數進行迴歸分析。假若迴歸式子在某一時間點𝑡 前後的截立本研究為了表達政策前後的實質影響，並比較迴歸式子在各時點前後差別， 0. 𝑦𝑡 = 𝑎1 + 𝑏1 𝑡 + 𝜀1. ‧. ‧ 國. 學. 距項和斜率項有所不同，故引進時間變數 t。首先，令𝑡0 期之前的迴歸式子為：. t=1,…, 𝑡0. Nat. sit. y. (1). n. al. er. io. 而𝑡0 期之後的迴歸式子為：. Ch. 𝑦𝑡 = 𝑎2 + 𝑏2 𝑡 + 𝜀2. i n U. i e n gt=c𝑡h0+1,…,T. v. (2). 表示應變數受到不同時間變數的影響。接著，定義虛擬變數D1 和D2 表達政策實施前和政策實施後變數： 1 若 𝑡 ∈ [1，𝑡0 ] 𝐷1𝑡 = { 0 若 𝑡 ∉ [1，𝑡0 ] D2t = {. 1 若 t ∈ [𝑡0 + 1，T] 0 若 t ∉ [𝑡0 + 1，T]. 20. (3). (4).

(27) 因為任一觀察值不是在𝑡0 期之前，就是在𝑡0 期之後，因此可以知道D1t + D2t = 1。我們可以將(1)式與(2)式合併如下：. 𝑦𝑡 = 𝐷1𝑡 (𝑎1 + 𝑏1 𝑡 + 𝜀1 ) + 𝐷2𝑡 (𝑎2 + 𝑏2 𝑡 + 𝜀2 ). (5). = 𝑎1 𝐷1𝑡 + 𝑎2 𝐷2𝑡 + 𝑏1 𝐷1𝑡 𝑡 + 𝑏2 𝐷2𝑡 𝑡 + 𝐷1𝑡 𝜀1 + 𝐷2𝑡 𝜀2 = 𝑎1 (1 − 𝐷2𝑡 ) + 𝑎2 𝐷2𝑡 + 𝑏1 (1 − 𝐷2𝑡 )𝑡 + 𝑏2 𝐷2𝑡 𝑡 + 𝐷𝑖𝑡 𝜀𝑖 = 𝑎1 + 𝑎△ 𝐷2𝑡 + 𝑏1 𝑡 + 𝑏 △ 𝐷2𝑡 𝑡 + 𝐷𝑖𝑡 𝜀𝑖. 透過以上模型，可知a△ = a2 − a1 ，b△ = b2 − b1 。而a△ 表示在政策實施下對應. 政治大變數截距項的改變，b 表示對應變數斜率項的影響，也可以說是政策和時間趨勢立 △. 學. 𝑦𝑡. 𝑦𝑡. 𝐸(𝑦𝑡 ) = a2 + b2 t b△. 𝐸(𝑦𝑡 ) = a1 + b1 t. n. al. er. io. sit. y. Nat a△. ‧. ‧ 國. 交叉項變數交互效果的影響，透過圖 1 可以看出其關係。. Ch. engchi. itv n U. 圖 3 截距項和斜率改變. 最後，本研究根據以上模型欲進行迴歸分析前，對應變數和部分自變數取對數，因為當自變數與應變數兩者為非線性關係，透過適當的變數變換取對數，可使資料更為平均分佈，另外可以解決自變數值過大的問題，增加變數解釋能力。. 21.

(28) 第三節模型設定一、應變數 1.. 違章漏稅案件財務罰鍰處罰本研究採用違章漏稅案件財務罰鍰處罰，衡量修訂稅捐稽徵法第十二條之一. 前後，稅捐稽徵單位對逃漏稅裁罰情形，因為目前實務上不論稅捐稽徵機關或行政法院，對於逃稅行為皆予以補稅和違章漏稅罰款處理。根據 Dubin et al. (1990) 探討美國內地稅務局租稅查緝度改變的影響，該文以罰款收入衡量稽徵改變效果；. 政治大和罰款額來評估稽徵機關產出的績效。立. 另外，Hunter, Nelson(1996)在嚇阻租稅逃漏和提升查核度兩方面，則以補徵稅款. 「違章漏稅案件財務罰鍰處罰」係指審議違章成立並予以開罰，近年稅捐單. ‧ 國. 學. 位為了落實加速行政救濟業務審理、提升審案品質、疏減訟源等，自 2000 年後. ‧. 每年收件案件數逐漸減少，以北區國稅局為例，2003 年度減少至四萬多件左右，. y. Nat. 雖然 2006 年略為增加至四萬五千件左右，隨後幾年仍為逐漸減少趨勢，所以若. er. io. sit. 直接使用罰款總額衡量易受到罰款件數增減影響，故本文參考 Kahn, Silva and Ziliak (2001)針對巴西稅捐改革績效評估方法，將罰款總額除以罰款件數，將違. al. n. v i n 章漏稅案件財務罰鍰處罰平均額(以下簡稱：平均罰緩)做為應變數，如此可為逃 Ch engchi U. 漏稅裁罰情形更有效的衡量指標。. 二、自變數衡量實質課稅原則對稅捐稽徵機關績效和納稅人租稅依從度效果，其重要指標為違章漏稅案件財務罰鍰處罰，然而其應變數除了受到政策是否執行影響外，尚受到稽徵成本、人員素質、區域經濟特性等控制變數影響，以下將針對本文自變數進行介紹。. 22.

(29) 1.. 實質課稅原則虛擬變數捐稽徵法 12 條之 1 條文，將實質課稅原則正式入法，而稅捐稽徵法自公布. 日施行，故將 2009 年視為政策開始執行分界點，該年及以後年度以虛擬變數 1 表示為法規適用年度；其他年度虛擬變數為 0，表達實質課稅原則未正式立法。實證研究上，Nagac (2013)研究指出，在 29 個省份建立 TODs 機構進行稅捐稽徵改革，發現對於既存納稅人的遵從度沒有顯著效果，不過對於增加租稅申報數量有顯著效果；至於 Kahn, Silva and Ziliak (2001)研究巴西在稽徵改革效果加強稽徵對罰款的影響，發現政策虛擬變數雖顯著為負，但時間趨勢和政策虛擬. 政治大間增加政策的影響力越來越大。因此本研究加入實質課稅原則虛擬變數衡量政策立變數交互效果顯著且為正，表示只看政策效果對罰款其影響力為負，不過隨著時. 效果，進行命題一的假說檢驗，預期此實質課稅原則虛擬變數可有效增加罰款，. ‧ 國. 學. 故預測迴歸係數符號為正。時間趨勢. ‧. 2.. y. Nat. Kahn, Silva and Ziliak (2001)指出時間趨勢係數對應變數影響不顯著且為正，. er. io. sit. 而時間趨勢和政策虛擬變數交互項效果顯著為正。為了控制時間趨勢的影響，本文同樣加入時間趨勢變數表示線性趨勢(linear trend)，觀察時間為 2003 年至 2012. al. n. v i n 年，並以 2003 年當基準年依序為 C h 1,2,3,…,10 進行迴歸分析。一般而言，隨著時 engchi U. 間增加，政府稽徵能力效率越趨成熟，法規與釋例更加完備，可查緝到的逃稅罰鍰與件數皆增加，所以可提升罰鍰收入；然而，納稅人亦會因為時間增加，更明白遵守法規的重要性，或是越來越會進行租稅規避，導致罰緩有減少的結果，所以本研究預期罰鍰趨勢迴歸變數符號為不確定。 3.. 合計稽徵費用(千元)、直接稽徵費用(千元)、間接稽徵費用(千元) 合計徵課費用係指賦稅稽徵所需之費用，亦即稽徵成本。包括直接稽徵費用. 和間接稽徵費用，前者為稅務稽徵機關人事費、國稅稽徵之業務費、獎勵補助及損失、旅運等直接稽徵費用；後者為一般行政管理業務費、資料管理及稅務管理. 23.

(30) 等間接稽徵費用。罰款除了可以看出人民對的租稅服從度，也可以檢驗稅捐單位的稽徵效率，若效率越高則該稽徵所查緝的罰款額將越高。陳東興(2002)認為全國所得稅稽徵效率的差異性，除受到人口、工商繁榮及家庭所得等外生因素影響，尚受到投入人力和稽徵經費的正向影響；另外，各區域稽徵效率也受到各地稽徵成本影響，除了高雄市為負效果外其他區域為正向影響。故本研究除了探討合計稽徵費用效果外，再探討直接稽徵費用、間接稽徵費用效果，並預期迴歸係數符號為正。 4.. 現職人員數. 政治大稽徵工作的人力。一般而言，國稅稽徵現職人員越多可以使租稅服從度增加，根立. 公共部門最重要的資源為人力，稽徵業務的推展須仰賴大量直接和間接從事. 據 Nagac(2013)研究土耳其稅捐稽徵改革一文中指出，增加每件稽徵案件的工作. ‧ 國. 學. 人員數量，可以使租稅服從度增加。此外，Kahn, Silva and Ziliak (2001)發現當增. ‧. 加稽徵人員和主管人數，對每件案子的罰款徵收有顯著正效果。國內研究方面，. y. Nat. 王宗富(2001)以員工人數為投入要素，衡量各區國稅局稽徵效率，發現各區員工. er. io. sit. 生產力之相對效率均不佳，尤其是高雄市局及中區局所佔比率最高，若干效率低的單位有必要減少員工人數以提高生產力。因此，本研究以當年度法定編制人員、. al. n. v i n 依法令約聘僱人員及技工、工友等現職人員數為變數(不包括臨時人員及工讀生)， Ch engchi U 並預期該迴歸係數符號為正。 5.. 大學(含)以上學歷比例一般而言，學歷越高者越能吸收新知，對執行相關之工作幫助越大績效越好。. 王宗富(2001)以單位員額中具學士學位以上人數比例高低區分素質，發現大部分的稽徵所員工素質無法提升稽徵效率。本研究以四年制大學(含軍警)院校畢業具學士學位以上程度人員占單位員額之比率為變數，並預期此迴歸係數符號為正。以下將上述應變數與自變數之變數名稱、符號、變數定義與說明、預期方向以及資料來源，綜合列於表 3。. 24.

(31) 表 3 變數介紹以及資料來源變數名稱. 符號. 應. 違章漏稅案件財務罰鍰. fine_perit. 變. 處罰平均額. 數. (百萬元). 立 Reform. time. 合計稽徵費用(百萬元). cost_totalit. 數. 直接稽徵費用(百萬元). cost_drit. 間接稽徵費用(百萬元). cost_idit. 2009 年及以後年度以虛擬變數 1 表示；其他年度虛擬變數為 0. ＋. 合計稽徵費用＝直接稽徵費用＋間接稽徵費用. ＋. 統＋. io. educit 大學(含)以上學歷比例. al. n. workerit. i n U. v. 現職人員數＝當年度法定編制人員+依法令約聘僱人員、技工及工友. Ch. 報＋. e n(四年制大學院校畢業具學士學位以上程度人員額) gchi. 大學(含)以上學歷比例＝. (單位總員額)i. 註：本研究自行整理。. 25. 計年. 間接稽徵費用＝一般行政管理業務費＋資料管理及稅務管理等間接稽徵費用現職人員數. 稅局. 直接稽徵費用＝稅務稽徵機關人事費＋國稅稽徵之業務費＋獎勵補助及損失＋旅運等直接稽徵費用. 區國. 以 2003 年為基準年，依序為 1,2,3,…,10. Nat. 變. 五. ‧. 自. 來源. ，i ＝五區國稅局. y. 時間趨勢. (違章漏稅案件財務罰鍰總件數)i. 方向. 學. 虛擬變數. (違章漏稅案件財務罰鍰總額)i. 資料. sit. 實質課稅原則. 政治大. 平均罰緩=. 預期. er. 類型. 變數定義與說明. ‧ 國. 變數. i. ， i ＝五區國稅局. ＋.

(32) 第四節實證模型本研究所設計之基本實證模型如下所示：. 𝑙𝑛(𝑓𝑖𝑛𝑒_𝑝𝑒𝑟𝑖𝑡 ) = 𝛽1 𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚𝑖𝑡 + 𝛽2 𝑡𝑖𝑚𝑒𝑖𝑡 + 𝛽3 (𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚𝑖𝑡 ∗ 𝑡𝑖𝑚𝑒𝑖𝑡 ). (6). 𝑛. 𝑗 + ∑𝑘=1 𝛽3+𝑘 𝑙𝑛( 𝑋𝑘𝑖𝑡 ) + 𝛼 + 𝜀𝑖𝑡. 𝑙𝑛(𝑓𝑖𝑛𝑒_𝑝𝑒𝑟𝑖𝑡 ) = 𝛽1 𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚𝑖𝑡 + 𝛽2 𝑡𝑖𝑚𝑒𝑖𝑡 + 𝛽3 (𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚𝑖𝑡 ∗ 𝑡𝑖𝑚𝑒𝑖𝑡 ) 𝑘𝑖𝑡. 𝑖. 𝑖𝑡. 學. ‧ 國. +. 治政 𝑙𝑛( 𝑋 ) + 𝛼 + 𝜀 大立. 𝑛𝑗 ∑𝑘=1 𝛽3+𝑘. 𝑙𝑛(𝑓𝑖𝑛𝑒_𝑝𝑒𝑟𝑖𝑡 ) = 𝛽1 𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚𝑖𝑡 + 𝛽2 𝑡𝑖𝑚𝑒𝑖𝑡 + 𝛽3 (𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚𝑖𝑡 ∗ 𝑡𝑖𝑚𝑒𝑖𝑡 ). y. Nat. + ∑5𝑖=1 𝛽13+𝑖 (𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚𝑖𝑡 ∗ 𝑡𝑖𝑚𝑒𝑖𝑡 ∗ 𝛼𝑖 ). sit. 𝑛. n. er. io. 𝑗 + ∑𝑘=1 𝛽18+𝑘 𝑙𝑛( 𝑋𝑘𝑖𝑡 ). al. (8). ‧. + ∑5i=1 𝛽3+𝑖 𝛼𝑖 ＋ ∑5𝑖=1 𝛽8+𝑖 𝑡𝑖𝑚𝑒 𝛼𝑖. +𝜀𝑖𝑡. (7). Ch. engchi. i n U. v. 其中，ｉ= 台北市、高雄市、北區、中區、南區國稅局；. ｔ= 2003 年至 2012 年間之樣本期間； 𝑙𝑛(𝑓𝑖𝑛𝑒_𝑝𝑒𝑟𝑖𝑡 ) = 違章漏稅案件財務罰鍰處罰平均額取對數； 𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚 = 實質課稅原則虛擬變數(2009 年以後為 1，其餘為 0)，並以此變數檢驗命題一假設結果； Time = 時間趨勢 (以 2003 年為基準年，依序為 1,2,3,…,10)； 𝑅𝑒𝑓𝑜𝑟𝑚 ∗ 𝑡𝑖𝑚𝑒 = 實質課稅原則虛擬變數和時間趨勢交叉項，由此項檢驗命題二的結果；. 26.

(33) ln( Xkit ) = 控制變數分為三種模式，𝑛𝑗 ，𝑗 = 1,2,3 ：模式一(n1 =1)：ln( X1it ) = 𝑙𝑛( 𝑐𝑜𝑠𝑡_𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑖𝑡 )為合計稽徵費用取對數；模式二(n2 =2)：ln( X1it )= 𝑙𝑛( 𝑐𝑜𝑠𝑡_𝑑𝑟𝑖𝑡 )為直接稽徵費用取對數； ln( X2it )= 𝑙𝑛( 𝑐𝑜𝑠𝑡_𝑖𝑑𝑖𝑡 )為間接稽徵費用取對數；模式三(n3 =2)：ln( X1it )= 𝑙𝑛( 𝑤𝑜𝑟𝑘𝑒𝑟𝑖𝑡 )為對現職人員數取對數； ln( X2it )= 𝑙𝑛( 𝑒𝑑𝑢𝑐𝑖𝑡 )對大學(含)以上學歷比例取對數。 αi = 常數項； εit =隨機誤差項。. 政治大另外，根據迴歸模型與前述假設：立. ‧ 國. 學. 本研究以係數𝛽1 表示命題一預測結果，若𝛽1 ＞0，表示增訂捐稽徵法十二條. 之一可使課稅單位在課徵時更符合租稅法律主義，有效提升稅捐單位稽徵能力，. ‧. 故可以增加違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入，與前述預期結果一致；若𝛽1 ＜0，. y. Nat. 則表示增訂捐稽徵法十二條之一，無法增加稅捐單位稽徵能力，反而使違章漏稅. er. io. sit. 案件財務罰鍰產生減少情形。. 而係數𝛽3 示命題二預測結果，若𝛽3 ＞0，表示隨著實施稅捐稽徵法十二條之. al. n. v i n 一時間的增加，稽徵人員有明確法條作為後盾，對於租稅逃漏行為能夠進行裁罰， Ch engchi U 所以違章漏稅案件財務罰鍰處罰逐漸增加；反之，若𝛽3 ＜0，表示隨著捐稽徵法十二條之一實施後，納稅義務人與稅務員均認知遵循稅法納稅的重要性，因此，違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入逐漸減少，符合前述命題二預測結果。. 27.

(34) 第五章實證結果與分析本節共分為二節。第一節為統計概況，呈現各變數之敘述統計內容，並探討變數之間的 Pearson 相關係數，以檢視迴歸模型之獨立變數間是否存在共線性問題；第二節為迴歸結果，對於實證模型中應變數與自變數之間的關聯性進行說明與分析，以探討實質課稅原則入法後對平均罰鍰的影響。. 第一節統計概況. 政治大由於預算法的修正、財政收支劃分法規定，故本研究期間採用 2003 年至 2012 立. ‧ 國. 學. 年，並以 2009 年及以後年度為法規適用年，共計十年資料進行分析，採用台灣五區國稅局做為研究對象，觀察值為 50 個。. ‧. 本研究應變數參考 Kahn, Silva and Ziliak (2001)設定平均罰鍰取對數為衡量. sit. y. Nat. 基準，如此可以避免罰款總額增加是受到件數上升影響，在衡量實質課稅原則效. al. er. io. 果上更為正確。圖 4 為五區國稅局違章漏稅案件財務罰鍰處罰總金額，台北市和. v. n. 北區國稅局罰款金額長期保持最高，平均分別為 72.5 億和 63.2 億，除台北市於. Ch. engchi. i n U. 2009 年罰款額特別高之外，近年北區、中區、南區、台北市的罰款額皆呈現緩慢下降趨勢，然而為了因應《地方制度法》修訂推動縣市升格、合併改制，原來歸屬台灣省南區國稅局的高雄縣遂於 2011 年起歸至高雄市國稅局管轄，故高雄市國稅局罰款收入於當年度起有些許增加；圖 5 為違章漏稅案件財務罰鍰處罰件數趨勢圖，除了高雄市國稅局於 2011 年有增加以外，其他區域國稅局的罰款件數皆呈現下降趨勢，以台北市國稅局為例，2004 年原有 32,654 件，至 2012 年減少至 18,881 件；因為罰款金額和件數變動方向不同，本研究將罰款總額除以罰款件數得到平均罰緩額列於圖 6，發現除了高雄市國稅局外，每件案子罰款額變動方向皆和圖 4 一致，此外，五區國稅局平均鍰處罰金額為 18 萬元。 28.

(35) 18000 16000 14000. 台北市. 百萬元. 12000. 高雄市. 10000. 北區. 8000. 中區. 6000. 南區. 4000 2000 0. 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 違章漏稅案件財務罰鍰處罰總額. 圖4 50000 45000 40000 35000 30000 25000 20000 15000 10000 5000 0. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 台北市高雄市北區. ‧. 中區. Nat. sit. y. 南區. er. io. 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012. a l違章漏稅案件財務罰鍰處罰件數 v i n Ch engchi U. n 圖5. 0.7 0.6. 百萬元. 0.5 台北市. 0.4. 高雄市. 0.3. 中區. 0.2. 北區南區. 0.1 0 2003. 2004. 2005. 2006. 2007. 圖6. 2008. 2009. 2010. 平均罰鍰金額 29. 2011. 2012.

(36) 本研究將各變數取對數後之敘述統計列於表 4。應變數部分，五區國稅局平均鍰處罰金額為 18 萬；在自變數方面，直接課稽費用占稽徵成本比重較高，平均支出約 19.47 億元，間接課稽費用為 3 億多元，合計課稽費用約 22.55 億，而五區國稅局每千元實徵淨額所需平均稽徵成本為 14.09 元；稽徵人力素質方面，各區域國稅局現職人員平均數為 1321 人，北區和台北區現職人員數皆在平均以上，大學(含)以上學歷比例約為百分之七十左右。. 表 4 應變數與自變數統計概況變數名稱. 樣本數. 平均值. 政治大. 應變數. 標準差. 最小值. 最大值. 每件違章漏稅案件財務罰鍰平均處罰金額. 50. 5.07992. 0.47110. 實質課稅原則虛擬變數. 50. 0.4000. 時間趨勢. 50. 5.5000. 合計稽徵費用(百萬元). 50. 2255.713. 557.008 1190.274 3229.954. 直接稽徵費用(百萬元). 50. 1947.375. 508.868. 間接稽徵費用(百萬元). 50. 308.338. 50. 1321.320. sit. 立. 取對數(百萬元). 0.0000. 1.0000. 2.90144. 1.0000. 10.0000. y. 82.225. 281.337. er. ‧ 國 al. n. ln( 合計稽徵費用) ln( 直接稽徵費用) ln( 間接稽徵費用) ln(現職人員數). io. 大學(含)以上學歷比例. 0.49487. ‧. Nat. 現職人員數. 6.48392. 學. 自變數. 3.81287. v i n C h 50 14.5929 0.2855 i U 0.3022 e n50g c h 14.4416. ln( 大學以上學歷占現職人員比例). 50. 0.7016 0.064186. 971.199 2803.882 155.992. 457.528. 756.000 1599.000 0.57. 0.82. 13.9897. 14.9880. 13.7863. 14.8465. 50. 12.5992. 0.2957. 11.9576. 13.0336. 50. 7.1586. 0.2520. 6.6280. 7.3771. 50. -0.3579. 0.0918. -0.5573. -0.2003. 註：將合計稽徵費用(百萬元)、直接稽徵費用(百萬元)、間接稽徵費用(百萬元)、現職人員數、大學(含)以上學歷比例變數取自然對數之統計結果列於表 4 底部。. 30.

(37) 本研究為了避免各解釋變數間具有高度相關，導致共線性問題產生，影響實證結果，故在進行實證之前，先對各解釋變數作相關程度檢定。Pearson 相關係數係用來檢測變數間的相關程度，當係數越高，表示相關程度越大且重複性高，在迴歸分析上則容易出線共線性問題，在分析時易造成估計結果的不效率以及方向改變等狀況。一般而言，當獨立變數間相關係數高於 0.8 即表示有高度相關，應盡可能排除該變數，保留較重要或是解釋力較高的變數。由以下表 5 可知，合計稽徵費用與直接稽徵費用具有高度相關，現職人員數和直接稽徵費用具有高度相關，不應放在同一個迴歸模型下一起討論，故本研究. 政治大直接稽徵費用與間接稽徵費用；第三，現職人員數及大學(含)以上學歷比例。此立在模型探討上根據自變數不同分為三組模型探討：第一，合計稽徵費用；第二，. 外，大學(含)以上學歷比例因為受到目前高等教育普及影響，故和時間變數成線. ‧ 國. 學. 高度相關，其餘變數皆可避免共線性問題產生的負面影響。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 31. i n U. v.

(38) 表5. 時間趨勢. 立. 1. ln(直接稽徵費用) ln(間接稽徵費用). 占現職人員比例). ln(合計稽徵費用). -0.0347. -0.0563. 1. ln(直接稽徵費用). -0.0438. -0.0573. 0.9958. 1. ln(間接稽徵費用). 0.1106. 0.0298. 0.6001. 0.5267. ln(現職人員數). 0.0308. 0.025. 0.7923. 0.9543. 1. Nat. y. ‧. 0.8528. 1. er. io. a l0.9798 0.9731 iv n Ch engchi U. n. 占現職人員比例). ln(現職人員數). 學. 時間趨勢. ln(大學以上學歷. ln( 大學以上學歷. 政治大. ln(合計稽徵費用). sit. 實質課稅原則. 實質課稅原則. ‧ 國. 獨立變數. Pearson 相關係數. 0.1169. 0.111. 32. 0.6247. 1. 0.1758. 0.1936. 1.

(39) 第二節迴歸結果本節將以平均罰鍰為應變數，透過政策虛擬變數探討實質課稅原則正式納入稅捐稽徵法 12 條之一的實證效果，並加入稽徵經費和人員素質等變數進行迴歸分析。本研究使用五區國稅局十年期間資料，除了採用一般無異質性方法進行實證分析外，為了表示各區域差異以及時間的影響因素，亦納入固定區域效果和區域時間趨勢等變數，以下將針對各迴歸結果分別進行討論。. 政治大本研究首先假設各課稅區域沒有異質性，利用普通最小平方法模型進行估立. 一、. 沒有異質性 (No Unobserved Heterogeneity). ‧ 國. 學. 計：透過實質課稅原則虛擬變數進行命題一的驗證，探討該政策影響每件罰款的程度；並利用時間趨勢和實質課稅原則虛擬變數交叉項檢驗命題二的真偽，. ‧. 觀察入法後隨時間增加對罰款的變動率，基本模型設定為方程式(6)。. sit. y. Nat. 根據以下表 6，第一欄發現合計稽徵費用對處罰金額產生不顯著正向影響，. al. er. io. 第二欄得到直接稽徵費用對罰款增加具有正效果，然而間接稽徵費用卻對罰款. v. n. 為負效果但不顯著，表示一般行政管理業務費、資料管理及稅務管理等間接稽. Ch. engchi. i n U. 徵費用增加時將降低罰款收入，此與本研究預期結果不一致，不同的原因可能是近年政府環境性質不同於以往，以及政府稽徵不效率的問題產生所致。另外，第三欄討論稽徵人員對罰款的效果，顯示現職人員數增加對罰款增加為正效果但不顯著，而大學(含)以上學歷比例增加對罰款為不顯著且為負。在每一欄中最重要的是實質課稅原則虛擬變數對平均罰款的影響程度 (β1 )，及實質課稅原則入法後時間趨勢對罰款的變動率(β3 )，前者可觀察命題一的實證結果；後者表示時間趨勢斜率變動，即命題二的實證結果。觀察表 6 中實質課稅原則虛擬變數係數，迴歸係數為正向且達 5%顯著水準，符合命題一預期結果，表示實質課稅原則法令實施後，更能符合租稅法律主義的規定， 33.

(40) 故稽徵人員執行力增加導致平均罰鍰增加；另外，時間趨勢也有顯著正向效果，顯示時間增加使政府稽徵能力效率越趨成熟，所以可明顯提升平均罰鍰；而實質課稅原則和時間趨勢交互項為負向效果且達 5%顯著水準，也就是實質課稅原則入法後，隨著時間增加罰款逐漸降低，此實證結果符合命題二預期。這可以歸因為入法之後民眾的學習效果，意識到稽徵機關稽徵能力提升，故會降低租稅規避誘因，導致平均罰款額減少。如果未考慮入法之後的時間趨勢突破效果，實質課稅原則虛擬變數對罰款的影響度就是直接為負效果。表 6 平均罰緩迴歸分析：OLS. 實質課稅原則. 立. 2.06636**. (0.68135). (0.67673). (0.61790). 0.05603**. 0.05327*. 0.12429. (0.01961). (0.02036). (0.14564). -0.29853**. -0.29480**. -0.31028**. (0.08014). (0.07892). (0.06989). -0.08171 (0.20223). al. sit. y. (0.29774). 0.17257. n. 現職人員數. 2.00142**. 政治大. er. io. 直接稽徵費用. 2.01191**. 0.13306. Nat. 間接稽徵費用. 模式三. ‧. 合計稽徵費用. 模式二. 學. 時間×實質課稅. ‧ 國. 時間趨勢. 模式一. Ch. i n U. v. (0.25400). engchi. 0.33313 (0.59417). 大學(含)以上學歷比例. -2.06605 (4.16131). 截距項. 樣本數 2. 調整後R. 對數概似比值. 3.04017. 3.52588. 1.50048. (4.39307). (4.70651). (6.19837). 50. 50. 50. 0.16398. 0.14756. 0.16127. -26.20155. -26.12591. -25.72073. 註：1.*P<0.1；**P<0.05；***P<0.01。括弧內為標準誤。 2.合計稽徵費用、直接稽徵費用、間接稽徵費用、現職人員數、大學(含)以上學歷比例變數均取自然對數。 34.

(41) 二、. 固定區域效果(Regional Fixed Effects). 如果沒有觀察到的區域特性和其他自變數相關，表 6 的結果就會因為內生性產生偏誤，殘差項的變異數也將不是一個固定的常數(v(εi ) = σ2i ≠ σ2 )，也就是變異數有異質性，此時雖然最小平方法估計式仍為不偏估計式，但不是最佳線性不偏估計式(BLUE)。本研究以 Breusch-Pagan/Goldfrey Test (BPG)檢驗變異數是否具有齊一性，在虛無假設為變異數具有齊一性下，P 值結果顯示不拒絕該假設，所以變異數不具有異質性。然而，為了再次避免上述問題，本研究將. 政治大本模型重新進行最小平方虛擬變數模型(LSDV)迴歸分析，發現和無異質性實證立. 方程式(6)的 α 改為 αi ，透過 i =1,2,…,5 表示為不同區域，以方程式(7)為基. ‧ 國. 學. 結果相似，且皆符合命題一和命題二預期結果，而且固定區域效果後判定係數提升；唯合計稽徵費用與直接稽徵費用為負向不顯著，而大學(含)以上學歷比. ‧. 例更為顯著且同樣為負向效果；另外，刪除截距項後，比較五區國稅局平均罰. n. al. er. io. sit. y. Nat. 款變動差異，發現各區域效果皆不顯著。. Ch. engchi. 35. i n U. v.