文獻回顧

稅捐稽徵法第 28 條規定是稅捐稽徵機關在辦理因錯誤溢繳稅款 退還案件時，重要的法令依據，為稅法上不當得利返還請求的實體規 定，目的在於調整租稅法律關係中因錯誤所致無法律上原因而生之金 錢給付，以回復適法的狀態 ³⁹。國內文獻就退還錯誤溢繳稅款之相關 研究，不論是學說還是實務，皆具有相當程度的累積數量足供參考。

為了可以站在巨人的肩膀上，看到更遠的地方，在開始本論文研究以 下章節討論之前，試以初步蒐集之文獻資料，擬先針對錯誤溢繳稅款 退還請求權之法律性質與稅捐稽徵程序重新進行等部分重要問題，進 行文獻資料的彙整與回顧。

第一項 無法律原因之概念與錯誤溢繳的原因 第一款 實質法律原因說與形式法律原因說的爭論

論者林明昕認為，公法上不當得利者，與民法上不當得利類似，

係用以調整各種公法法律關係中無法律上原因而有財產變動的制度，

其構成要件有財產變動、在公法關係中與無法律上之原因等 3 項 ⁴⁰。 其中給付無法律上之原因中所謂之「法律原因」所指為何，學說上向 來有實質法律原因與形式法律原因二說之對立見解。

實質法律原因認為應以「實體法上之法律原因為受領給付之法律 原因」，形式法律原因則主張「以核定租稅法金錢給付義務之有效行 政處分為受領給付之法律原因」⁴¹。二者區別實益在於成立公法上不 當得利的時點以及權利行使方式的不同，在實質法律原因說的基礎上，

只要無實體法上之規定而有財產變動的事實發生，不當得利之返還請 求權基礎即告成立；而於形式法律說的原則下，則須待行政處分撤銷、

廢止或變更致喪失效力後，始該當不當得利之構成要件，而生不當得 利之返還請求權基礎。

39 詳參林明昕，公法上不當得利之研究—以行政程序法第 127 條規定為中心，輔仁法學第 35 期，

2008 年 6 月，頁 8。

40 林明昕，「公法上不當得利之研究」之體系思考，月旦法學教室第 36 期，2005 年 10 月，頁 87。

41 陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論第 59 期，1998 年 6 月，頁 70 至 71；另詳參陳清 秀，稅法總論，元照出版有限公司，2014 年 9 月，8 版第 1 刷，頁 417 至 420。

第一目 主張實質法律原因說的見解

論者葛克昌認為，本於衡平稅捐稽徵機關核課及徵收期間的立法 意旨，稅捐稽徵法第 28 條業已隱含突破既存課稅處分的拘束力；又 行政處分的形式存續力容許處分機關基於行政目的，酌量信賴保護原 則，得隨時自行撤銷或廢止行政處分，且因租稅債權具有優先一般債 權受償的性格，故形式存續力對於租稅債權的實現而言，無關緊要；

另外，課稅處分係在確認租稅債權債務關係，鮮少作為其他法律關係 的前提事實，或對第三人的權利義務，直接或間接地產生放射效果，

實無必要立於第三人信賴保護與交易安全，嚴格貫徹課稅處分的形式 確定力 ⁴²。

論者陳清秀亦主張，稅捐稽徵法第 28 條並未明文排除課稅處分 已經確定而於實體法上溢繳稅款案件之適用，基於法律保留原則，自 不宜增加法律所無之限制。「因此，一般公法上不當得利之要件，或 許可以承認必須受領給付之行政處分撤銷後，才可請求不當得利，但 在稅法已經特別規定不當得利之要件下，自無庸再引用一般公法上不 當得利之理論」⁴³；陳氏另從稅捐正義之要求，實質的利益衡量與徵 納雙方公平原則等方面強化上述見解，認為在稅捐稽徵機關重新核定 退稅的情形，原課稅處分雖未撤銷，但已被重新核定之處分取代而歸 於消滅 ⁴⁴，在揭示實質法律原因說的同時，也一併處理了稅捐核定處 分的效力存續問題。

實務上，最高行政法院民國 61 年判字第 173 號判例於理由中曾 述及：「納稅義務人不服核定之稅額與申請退稅，原係兩事，未可混 為一談，而此項退稅之申請，顯無期限之規定」嗣後，司法院大法官 民國 80 年 12 月 13 日釋字第 287 號解釋理由書節略：「稅捐稽徵法第 28 條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務 人得於 5 年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規 釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定 申請退還。」

42 葛克昌，「稅捐稽徵法第 28 條規定之適用範圍」鑑定意見書，收錄於訴願專論選輯—訴願新 制專論系列之七，臺北市政府訴願審議委員會編印，臺北市政府出版，2006 年 12 月，初版，

頁 284 至 286。

43 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2014 年 9 月，8 版第 1 刷，頁 421。

44 陳清秀，稅捐稽徵法第 28 條之適用範圍，收錄於溢繳稅款返回請求權與行政法院判決，葛克 昌主編，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 9 月，初版，頁 79 至 82。

第二目 採取形式法律原因說的理由

論者林錫堯認為：「有效的行政處分本身，即屬財產變動之法律 上原因。……。有效之行政處分既已構成財產變動之法律上原因，則 此項財產變動即不以該行政處分所依據之法律為法律上原因。……。

縱然該行政處分僅係就依法律已發生之特定給付之請求權予以確認

（確認處分），亦可作為其財產變動之法律上原因，而不再過問其財 產變動是否符合法律規定。……。對有效之行政處分，原則上須經撤 銷或廢止後，始發生公法上不當得利而得行使返還請求權。」⁴⁵

論者黃茂榮在探究溢繳稅款退還時，分別依納稅義務人自動溢繳 稅款與依核課處分溢繳稅款等 2 種情形，採取不同的論述。其認為納 稅義務人自動報繳稅捐，係為附保留在核課期間內得為事後查核之權 利的意思表示，換句話說，納稅義務人於申報後，稅捐稽徵機關在核 課期間內尚保留有查核權。稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定之 5 年期 間形式上為自動溢繳稅捐之請求權時效，事實上，基於納稅義務人與 稅捐稽徵機關衡平的法理，於「核課期間經過時，該附以事後查核保 留之稅捐的自動申報，因該保留消滅而歸於確定。……。基於該申報 之形式確定力，徵納雙方皆不得再為與申報之應納稅捐不同之主 張。」⁴⁶

行政法院民國 86 年 8 月 20 日庭長評事聯席會議討論意見甲說之 補充理由節略：「按納稅義務人繳納稅款，通常係基於核定稅捐之處 分而為。其因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，亦然。納稅義 務人繳納因適用法令錯誤或計算錯誤而溢增之稅款，既有核定稅捐之 處分為依據，縱該處分溢課稅捐，為違法，在未經撤銷之前，仍不能 否定其效力。行政機關受取溢繳之稅款，出於納稅義務人之給付，又 有核定稅捐之處分為據，給付之原因存在，非不當得利，不能認為納 稅義務人當然對溢繳之稅款，有請求退還之據，……。」

第三目 從實體法律規範證立公法不當得利請求權基礎，以有效行政 處分限制該請求權行使

論者陳敏認為，租稅債務關係請求權因構成要件實現而成立，稅 捐稽徵機關就租稅案件為稅額核定之行政處分，即租稅裁決，「僅宣

45 林錫堯，公法上不當得利法理試探，收錄於當代公法理論（下）—翁岳生教授七秩誕辰祝壽論 文集，元照出版有限公司，2002 年 7 月，初版第 1 刷，頁 271 至 273。

46 黃茂榮，溢繳稅款及其退還（上），植根雜誌第 26 卷第 1 期，2010 年 1 月 20 日，頁 18 至 22。

示因實現租稅構成要件而依法成立之稅額，並非創設租稅義務人原所 未有之租稅債務。」既然「原租稅請求權係因構成要件實現而成立，

無須稽徵機關核定，則租稅債務請求權反面之返還請求權，其成立應 亦無須稽徵機關之核定」，因此，實質法律原因說與租稅債務關係請 求權依法成立之法理連貫一致。惟「依依法行政法理，基於法律安定 性之要求，違法之行政處分，如非無效，即為有效，相對人亦受其拘 束。」故租稅裁決之形式存續力，可以限制租稅返還請求權的行使，

但究竟不能取代法律規定，成為受領給付之法律原因，補正欠缺法律 原因之實體法上之瑕疵 ⁴⁷。

論者盛子龍亦認為：「即使採取實質原因說的觀點，亦不容許無 視於租稅核課處分拘束力在行政程序上對稽徵機關所形成之障礙，將 稅法上不當得利返還請求權與租稅核課處分之效力作脫鉤處理。準此 以解，違法租稅核課處分之有效存續乃成為納稅義務人行使不當得利 返還請求權之限制，故在法理上無論如何均必須先除去租稅核課處分 之效力，以排除稅法上不當得利返還請求權在程序上形成之障礙。」⁴⁸ 論者黃茂榮之看法則為，依課稅處分而溢繳之稅款，因其應納稅 額由稽徵機關計算，「可能因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤而過高，就超過部分，納稅義務人之 繳納即構成溢繳稅款，自法定之債論之，該溢繳稅款因無法律上之原 因，而構成公法上的不當得利。」又基於行政機關有為求國家機能之 完善，會自我審查或檢討的期待，以及行政、司法權力區分體制的制 約，對於適用法令錯誤之確定行政處分，法律除有稅捐稽徵法第 28 條第 2 項及行政程序法第 128 條之規定，使行政機關得以撤銷或變更 其違法之行政處分，此外，直接而可靠的方法，則為司法體制內之再 審 ⁴⁹。

以實質法律原因認定錯誤溢繳稅款退還請求權成立基礎，復以稅

以實質法律原因認定錯誤溢繳稅款退還請求權成立基礎，復以稅