第二章 錯誤溢繳稅款退還請求權之法律性質
第三節 歸屬於稅法上不當得利返還請求權的定性
由於一般公法上不當得利返還請求權並無具體之實定法規範，故 稅捐稽徵法第 28 條關於請求退還錯誤溢繳稅款的規定，在我國學理 上向來視其為公法上不當得利之特別規定 222。實務見解則以行政法院 民國 86 年 8 月份庭長評事聯席會議之決議為代表，該次決議認為，「按 稅捐稽徵法第 28 條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或 計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內申請退還，逾期不得 再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求之特別時效規 定，……」，論述至今，以稅捐稽徵法第 28 條為具有公法上不當得利 返還請求權性質特別規定之見解，援引為裁判理由的論述基礎，不乏 其例 223，也可稱稅捐稽徵法第 28 條規定為稅法上不當得利返還請求 權基礎。
稅法上不當得利返還請求權意涵係指「無租稅法律上之原因，而 受有租稅上之利益，致他人受有租稅意義上之不利益者，應返還其利 益。」224，目的在於調整無租稅法律上原因之財產變動，以回復適法 的狀態。因此，是否得以稅捐稽徵法第 28 條規定向稅捐稽徵機關請 求退還因錯誤溢繳之稅款，首須釐清該條規定構成要件之意義，以確 定其適用範圍；復參照公法不當得利請求返還之範圍，探討加計利息 之合理性；最後，納稅義務人應以何種方式實現其退稅之目的，亦有 爭議。以下擬從稅捐稽徵法第 28 條之構成要件開展稅法上不當得利 返還請求權的相關論述，逐步建構其實務審查之作業流程。
222 詳參葛克昌，「稅捐稽徵法第 28 條規定之適用範圍」鑑定意見書，收錄於訴願專論選輯—訴 願新制專論系列之七，臺北市政府訴願審議委員會編印，臺北市政府出版，2006 年 12 月，初 版，頁 268；盛子龍，納稅義務人自行溢繳稅款之退稅請求權與行政救濟，中原財經法學第 18 期，2007 年 6 月，頁 94 至 95；林石猛，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照出版有限公 司，2015 年 3 月，3 版第 1 刷，頁 627 至 628；陳清秀，稅捐稽徵法第 28 條之適用範圍，收錄 於溢繳稅款返回請求權與行政法院判決，葛克昌主編，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 9 月，
初版，頁 68；尤重道，退稅要件與請求權行使，稅務旬刊第 2196 期，2012 年 9 月 30 日，頁 15。
223 詳參最高行政法院民國 102 年 1 月 24 日 102 年度判字第 51 號判決、民國 100 年 12 月 1 日 100 年度判字第 2100 號判決、民國 100 年 11 月 3 日 100 年度判字第 1907 號判決；臺北高等行政 法院民國 103 年 3 月 27 日 102 年度訴字第 1269 號判決、民國 102 年 2 月 7 日 100 年度訴字第 1865 號判決；臺中高等行政法院民國 98 年 2 月 18 日 97 年度訴字第 345 號判決；高雄高等行 政法院民國 99 年 4 月 30 日 99 年度訴字第 481 號判決。
224 辜仲明，論確定之租稅裁決與稅法上不當得利返還請求權之行使，財稅研究第 36 卷第 4 期，
2004 年 7 月 1 日，頁 117。
第二項 構成要件
公法上不當得利之構成要件計有財產利益變動、在公法關係內、
無法律上原因等 3 項，對照稅法上不當得利之實體規定，稅捐稽徵法 第 28 條之構成要件概為 1.溢繳稅款，2.在租稅債務關係內，3.錯誤 發生原因，以及 4.錯誤責任的歸屬等 4 項。不論是民法還是公法，
錯誤發生原因及其責任歸屬原非屬不當得利構成要件，惟從稅捐稽徵 法第 28 條文義觀察，錯誤發生原因是否包括事實認定等其他原因錯 誤，長久以來便爭議不斷；至於錯誤責任歸屬更具有決定退稅期間與 範圍之關鍵影響力。是以，本文認為有將錯誤發生原因及其責任歸屬 獨立成為構成要件討論之必要，進一步彰顯該法規定在公法上不當得 利體系裡的特殊性。
第一款 溢繳稅款
所謂溢繳稅款，係指納稅義務人實際繳納予稅捐稽徵機關的金額，
超過依稅捐法律規定所成立之稅款，造成超額繳納無法律上原因之財 產利益，由納稅義務人移轉至稅捐稽徵機關，為成立之稅法上不當得 利之先決要件 225。以稅捐稽徵實務來說，納稅義務人向代收稅捐金融 機構繳納稅款後，須待金融機構金將所收取的稅款解繳公庫，財產利 益始移轉至稅捐稽徵機關。
原則上，租稅債務的清償以金錢給付方式為主，實物抵繳或徵收 方式為輔 226。主要理由在於金錢給付對於財產自由權、營業及職業自 由的限制最少、干預手段最輕，國家僅就財產使用所得之收益與營業、
職業收入參與分配，而不以租稅干預市場經濟的選擇與秩序，基於比 例原則，故以金錢給付方式為之227。對國家或地方行政主體而言，透 過金錢方式所獲得的租稅收入，因可使用之用途廣泛及無須保管成本，
經濟效益較徵收實物高。
此外，論者陳清秀藉由美國最高法院見解指出，所謂溢繳稅款之
225 詳參黃茂榮，溢繳稅款及其退還（上），植根雜誌第 26 卷第 1 期，2010 年 1 月 20 日，頁 14。
226 遺產及贈與稅法第 30 條第 4 項前段：「遺產稅或贈與稅應納稅額在 30 萬元以上，納稅義務人 確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國 境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價或保管之實務一次抵繳。」土地稅法第 23 條規 定第 1 項前段：「田賦徵收實物，就各地方生產稻穀或小麥徵收之。」惟依據行政院民國 76 年 8 月 20 日台 76 財字第 19365 號函釋規定，自民國 76 年第 2 期起田賦停徵。
227 詳參葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收錄於氏著行政程序與納稅人基本權：稅 捐稽徵法之新思維，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 4 月，3 版，頁 127。
超額支付，「可能源於計算錯誤，也可能源於事實及法律的判斷和解 釋錯誤，其錯誤原因可以歸因於納稅人，也可歸因於稽徵機關。不管 是什麼原因，超出應納稅額的支付，都屬於溢繳稅款。」228
第二款 在租稅債務關係內
租稅除了具備國家或地方自治團體基於財政需求，依據法律規定 基於公權力行使，對納稅義務人以單方行政行為所採取無對待給付之 強制課徵等特性以外，行為內容以納稅義務人之金錢給付義務為主也 是其重要特徵之一 229。
稅法之義務可分為具財產法性質的金錢給付義務與不具財產法 性質的行為義務。稅法之金錢給付義務發生於租稅債務關係，義務人 因此負有繳納租稅及其附帶給付之義務；而稅法之行為義務則課以義 務人負有闡明課稅事實之協力義務 230。至於租稅債務關係屬於公法關 係，則可進一步檢視說明如下。
在判別法律事件係為公權力行政或私經濟行政時，可按相對人關 係、法律規定的屬性以及個別情況加以論斷 231，如前於探討在公法關 係內乙段所述，租稅債務關係為發生於國家或地方行政主體與私人之 間的法律關係，復基於租稅法律主義，次須探究成立租稅債務關係之 法律關係的性質。雖然租稅債務通說採取國家與與納稅義務人在租稅 法律關係中地位對等，應於構成要件時現實成立之見解，惟就整個租 稅債務清償實現的過程觀察，納稅義務人與國家的地位實際上仍有差 異，從國家為租稅債務關係之一方當事人，具有核定租稅處分下命納 稅義務人履行限期清償義務，並可不經法院裁判即得強制執行的角度 觀察可證 232。至此，若按權力說之見解，成立租稅債務關係之法律為 規範上下服從關係，為公法規定，故租稅債務關係為公法關係。
次以整體稅法來看，均圍繞在國家課以人民繳納稅捐之義務或給 予人民減免租稅之優惠的軸心，分就租稅主體、租稅客體、稅基、稅 率、納稅方法及繳納期間等構成要件明文規定，其租稅法律條文規範
228 陳清秀，稅捐稽徵法第 28 條之適用範圍，收錄於溢繳稅款返回請求權與行政法院判決，葛克 昌主編，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 9 月，初版，頁 80。
229 詳參莊柏毅，論租稅法律關係之性質，財稅研究第 42 卷第 1 期，2010 年 1 月 1 日，頁 215。
230 詳參陳敏，租稅稽徵程序之協力義務，政大法學評論第 37 期，1988 年 6 月，頁 41。
231 詳參莊柏毅，論租稅法律關係之性質，財稅研究第 42 卷第 1 期，2010 年 1 月 1 日，頁 219。
232 詳參葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收錄於氏著行政程序與納稅人基本權：稅 捐稽徵法之新思維，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 4 月，3 版，頁 122 至 123。
主要以國家或地方行政主體為重心，屬於以高權主體為法律所定之權 利義務之歸屬者，於歸屬說之見解下，成立租稅債務關係之法律為公 法規定，故租稅債務關係為公法關係。
末就利益說的看法來檢視成立租稅債務關係之法律規定屬性，
「 國 家 係 公 共 利 益 之 維 護 者 ， 納 稅 人 則 為 自 己 個 人 利 益 而 爭 取，……」233故租稅債務關係可解讀為公共利益與個人利益的對立關 係，租稅公共利益進一步的體現則有賴公平原則的落實。稅法規定除 部分基於特殊政策目的所為之減免規定以外 234，莫不以維護租稅公平 為依歸。因此，成立租稅債務關係之法律為公法規定，故租稅債務關 係為公法關係。
綜上所述，國家或地方行政主體因課徵稅捐而與納稅義務人成立 之租稅債務關係，因其所由成立之法律規定定性為公法規範，故租稅 債務關係為公法關係 235，該當在租稅債務關係之構成要件，亦同時滿 足在公法關係內之公法上不當得利返還請求權的構成要件。
第三款 錯誤發生原因
從稅捐稽徵法第 28 條規定文義觀察，可以適用該條規定請求返
從稅捐稽徵法第 28 條規定文義觀察，可以適用該條規定請求返