本章小結與實務案件問題擬答

定位在公法上不當得利體系內，專門用以處理錯誤溢繳稅款等退 稅案件之稅捐稽徵法第 28 條規定，在成立其不當得利返還請求權之 構成要件上，除承襲一般公法上不當得利有關財產利益變動、在公法 關係內以及無法律上原因的判斷以外，更進一步深究該錯誤發生之原 因，並發展出不同於傳統不當得利而為其所獨有之歸責要件。在稅捐 稽徵法第 28 條第 2 項已明文肯認其他原因錯誤應依該規定辦理退稅 之際，本文認為也不應否認納稅義務人因法令適用錯誤或計算錯誤以 外之其他原因錯誤，得按同條第 1 項規定申請退稅之適法性。至於責 任歸屬對象的判斷，則可透過理論與實務上廣泛運用之相當因果關係 作為判斷標準。

次按稅捐稽徵法第 28 條第 3 項規定，不論溢繳稅款之錯誤發生 原因係由納稅義務人自行造成，還是稅捐稽徵機關或其他政府機關所 致，均應加計利息，一併退還。應辨明者為，若因納稅義務人錯誤所 造成之溢繳稅款，須由納稅義務人自繳納之日起 5 年內提出申請，惟 得以申請退稅之前提要件應須無發生權利失效的情形。若溢繳稅款之 錯誤原因係因稅捐稽徵機關或其他政府機關所為，應由稅捐稽徵機關 主動查明退稅，且不應否認納稅義務人申請退稅之主觀公權利。綜上 所述，試歸納稅捐稽徵法第 28 條之稅法上不當得利返還請求權基礎 架構，與以該基礎架構辦理退稅案件之審查作業流程如下圖所示：

圖表 8 稅法上不當得利返還請求權基礎架構

圖表出處：本研究自行繪製 歸責稅捐稽徵機關或其他政府機關 歸責納稅義務人

稅捐稽徵法§28Ⅱ 稅捐稽徵法§28Ⅰ

納稅義務人申請 稽徵機關職權調查

納稅義務人申請

稅捐稽徵法§28Ⅲ

加計利息退還溢繳稅款 稅法上不當得利：稅捐稽徵法§28

溢繳稅款 實納稅額>

應納稅額

金錢給 付義務

租稅債務關係

適用法 令錯誤

其他原 因錯誤

無法律上原因

歸責檢驗：相當因果關係

計算 錯誤

圖表 9 以稅法上不當得利返還請求權辦理退稅審查作業流程

圖表出處：本研究自行繪製 實際繳納稅額

>應納稅額

錯誤溢繳稅款無租稅法律原因 因清償租稅債務

所為之金錢給付

不符合稅 捐稽徵法

§28 構成 要件，不 成立稅法 上不當得 利返還請 求權。

是 是

是

否 否

否

錯誤溢繳稅款原因之責任歸屬

納稅義務人 稅捐稽徵機關或其他政府機關

稅捐稽徵法§28Ⅱ 稅捐稽徵法§28Ⅰ

申請日期-繳 納日期>5 年

撤銷原核定稅捐處分，並依據稅捐稽徵法§28Ⅲ加計 利息退還溢繳稅款。

否

是 逾期申請 退稅案件

以第一章第一節第二項第一款補徵地價稅後納稅義務人申請退 稅之實務案例來說，納稅義務人甲申請自用住宅用地稅率課徵地價稅 在後之 B 地，於申請在前之 A 地自民國 96 年恢復按一般用地稅率課 徵時起，因當初都市土地 300 平方公尺之核准面積限制消失，確實應 將原核准面積由 27 平方公尺增加至 120 平方公尺，惟仍按原核定面 積 27 平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘面積 93 平方公尺按一般用 地稅率課徵並繳納地價稅，故有適用法令錯誤致溢繳稅款之情形。又 按土地稅法第 41 條第 1 項後段規定，依第 17 條自用住宅用地規定適 用特別稅率之土地，前已核定而用途未變更者，以後免再申請，當知 納稅義務人甲對於 B 地之適用自用住宅用地稅率面積應予增加乙節，

並無再行提出申請之協力義務。

其次，上開錯誤溢繳稅款之原因事實之歸責對象究為納稅義務人，

還是稅捐稽徵機關？則須運用相當因果關係之判斷準則進一步檢視。

所謂相當因果關係為以一般的智識經驗所形成之社會通念，對於客觀 存在事實審查後，若認有該原因行為時則必發生此一事實結果，無該 原因行為時即不發生此事實結果。就本案情形來推論，納稅義務人甲 並未按實申報 A 地之戶籍遷出，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，

造成稅捐稽徵機關事後查獲改課並補徵之情事，間接導致都市土地適 用自用住宅用地稅率之面積限制消滅，而有應核定 B 地面積 120 平方 公尺，而實際上僅核定 27 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅 之錯誤發生。相反地，如甲當初誠實申報戶籍遷出，應恢復按一般用 地稅率課徵地價稅，稅捐稽徵機關則會及時變更 A 地之核定，B 地之 面積限制一樣會消失，但在稅捐稽徵實務上，稅捐稽徵機關往往並不 會主動擴大 B 地適用特別稅率之面積，故依然會有應核定 B 地面積 120 平方公尺而實際上僅核定 27 平方公尺之錯誤情形發生。故不論 當初納稅義務人甲有無誠實申報，似乎均不影響錯誤核定之事實結果 的發生。

但是，如果稅捐稽徵機關不變更對 A 地之核定，則因面積限制的 關係，B 地應核定適用自用住宅用地稅率面積與實際核定面積皆為 27 平方公尺，並無不一致之錯誤情形發生。因此，本文認為錯誤事實發 生的關鍵原因在於稅捐稽徵機關對於 A 地適用自用住宅用地稅率課 徵地價稅之核定變更後，卻未依規定主動將 B 地適用自用住宅用地稅 率課徵地價稅之面積變更為 120 平方公尺，間接造成 B 地因面積限制 消失後，卻依然維持原先 27 平方公尺之錯誤核定處分；故 B 地應核 定面積 120 平方公尺而僅核定 27 平方公尺之錯誤事實與稅捐稽徵機 關之行政行為具有相當因果關係。

綜上所述，本案有可歸責於稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅 款之情形，應依據土地稅法第 9 條及第 17 條，與稅捐稽徵法第 28 條 第 2 項及第 3 項規定，核定納稅義務人甲所有之 B 地面積 120 平方公 尺，自 96 年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並加計利息退還溢 繳之差額稅款。